Resumo: O presente artigo científico tratará da análise das principais controvérsias no tema dos impostos federais. Pretende-se apresentar, de forma didática e sistemática, os principais focos de digressão doutrinária e jurisprudencial de cada um dos impostos federais, quais sejam, o Imposto de Importação, o Imposto de Exportação, o Imposto de Renda, o Imposto sobre Produtos Industrializados, o Imposto sobre Operações Financeiras, o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural e o Imposto sobre Grandes Fortunas. Pretende-se, assim, ofertar à comunidade jurídica uma produção de cunho científico que ajude na compreensão de temas atuais relativos a tais impostos.
Palavras-chave: impostos federais. controvérsias. doutrina. jurisprudência. atualização.
Sumário: 1. Introdução 2. Imposto de Importação 2.1. O fato gerador do Imposto de Importação: momento da ocorrência e posição do STJ 3. Imposto de Exportação 3.1. O fato gerador do Imposto de Exportação e a posição do Supremo Tribunal Federal e a do Superior Tribunal de Justiça 4. Imposto de Renda 4.1. O Imposto de Renda e as verbas de natureza indenizatória 5. Imposto sobre Produtos Industrializados 5.1. O princípio da não-cumulatividade e as operações desoneradas 5.1.1. Entradas desoneradas 5.1.2. Saídas desoneradas 6. Imposto sobre Operações Financeiras 6.1. O IOF e a Súmula 664 do STF 7. Imposto Territorial Rural 7.1. O ITR e a invasão de Imóveis Rurais pelo Movimento dos Sem Terra 8. Imposto sobre Grandes Fortunas 9. Considerações Finais 10. Referências Bibliográficas
1. Introdução
O Sistema Tributário Nacional tem suas balizas determinadas na Constituição Federal, sendo que a competência para criar e instituir tributos foi delineada pormenorizadamente na Carta Magna.
O artigo 153 da Constituição de 1988 determina que:
“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I – importação de produtos estrangeiros;
II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III – renda e proventos de qualquer natureza;
IV – produtos industrializados;
V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
VI – propriedade territorial rural;
VII – grandes fortunas, nos termos de lei complementar.(…)”
Referido dispositivo constitucional disciplina a competência da União no tocante aos denominados impostos ordinários. Há, ainda, os impostos residuais e extraordinários, criados pela União mediante a obediência de requisitos constitucionais específicos aludidos no artigo 154 da CF. Senão vejamos:
“Art. 154. A União poderá instituir:
I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
II – na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.”
No presente trabalho, analisar-se-ão apenas as controvérsias relativas aos impostos derivados da denominada competência ordinária, em face da sua maior importância e aplicação prática.
A exposição será feita tomando em consideração cada imposto individualmente, começando por uma abordagem genérica sobre o tributo e complementando com as principais discussões que envolvem o referido imposto.
2. Imposto de Importação
O Imposto de Importação é um imposto de caráter extrafiscal que atua na regulação do comércio exterior. Com isso, quer-se dizer que a principal finalidade do aludido tributo não é carrear recursos para a manutenção e desenvolvimento do Estado. Pretende-se, por outro lado, engendrar a regulação do comércio exterior, notadamente a entrada de mercadorias no território nacional.
Dado o seu importante caráter extrafiscal, não está sujeito aos princípios da legalidade, anterioridade e noventena. Daí se infere que a alteração de alíquotas do Imposto de Importação não precisa ser instrumentalizada por lei em sentido formal, podendo ser determinada pelo próprio Poder Executivo, através de Decreto ou Portaria do Ministro da Fazenda. Ainda, pode ser cobrado no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou majorou (150, III, b, CF) e antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (150, III, c, CF).
A base de cálculo do Imposto de Importação é dada pelo artigo 20 do Código Tributário Nacional, que aduz:
“Art. 20. A base de cálculo do imposto é:
I – quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária;
II – quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País;
III – quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a leilão, o preço da arrematação.”
Alíquota específica, a título de esclarecimento, é aquela que incide sobre uma base de cálculo não determinada em moeda, mas em outra unidade de medida. Assim, um exemplo de alíquota específica é a de 15 reais por arroba (R$/arroba), sendo a base de cálculo determinada em arrobas e não grandeza monetária.
Já a alíquota ad valorem é a que ordinariamente é utilizada no campo do Direito Tributário, incidindo sobre base de cálculo expressa em dinheiro.
No que diz respeito ao lançamento, impende destacar que o mesmo se aperfeiçoa por meio da sistemática da homologação, onde cabe ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, que, posteriormente, homologa a atividade do contribuinte.
Excepcionalmente, no caso de bagagem acompanhada, que é aquela trazida, por exemplo, por turistas, é utilizado o lançamento por declaração, onde o sujeito passivo declara à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato relativa ao tributo, e essa efetua o lançamento tendo por base a declaração recebida.
Os contribuintes do Imposto de Importação estão descritos no artigo 22 do Código Tributário Nacional, in verbis:
“Art. 22. Contribuinte do imposto é:
I – o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II – o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados.”
Já o Decreto nº 6.759, de 05 de fevereiro de 2009, denominado Regulamento Aduaneiro, estabelece que:
“Art. 104. É contribuinte do imposto (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 31, com a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o):
I – o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no território aduaneiro;
II – o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente; e
III – o adquirente de mercadoria entrepostada.”
O fato gerador é o mais tormentoso dos elementos do Imposto de Importação, gerando controvérsias doutrinárias e jurisprudenciais na sua aplicação, motivo pelo qual será tratado em tópico isolado.
2.1. O fato gerador do Imposto de Importação: momento da ocorrência e posição do STJ
O artigo 19 do Código Tributário Nacional define como fato gerador do Imposto de Importação a entrada de produtos estrangeiros no território nacional.
“Art. 19. O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional.”
Já o artigo 23 do Decreto-lei 37/1966 e o artigo 73 do Decreto 6.759/2009 têm, respectivamente, as seguintes redações:
“Art. 23 – Quando se tratar de mercadoria despachada para consumo, considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro, na repartição aduaneira, da declaração a que se refere o artigo 44.”
“Art. 73. Para efeito de cálculo do imposto, considera-se ocorrido o fato gerador (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 23, caput e parágrafo único):
I – na data do registro da declaração de importação de mercadoria submetida a despacho para consumo;(…)”
É possível observar uma aparente antinomia entre as normas acima citadas. Senão vejamos. Uma coisa é o fato gerador ocorrer no momento da entrada do produto no território nacional; outra coisa bem diferente é ocorrer o fato gerador quando do registro da declaração de importação de mercadoria submetida a despacho para consumo.
Ocorre que o território nacional é imenso, sendo extremamente difícil aferir, em cada caso, o momento específico de ingresso do produto no território nacional. A verificação do momento exato da transposição das fronteiras marítimas e aéreas e terrestres demandaria imenso volume de recursos humanos e materiais.
Dessa forma, evidente é a necessidade de estabelecer um momento fixo e seguro para considerar caracterizado o fato gerador. O momento eleito pelo legislador foi o da data do registro da declaração de importação de mercadoria submetida a despacho para consumo.
A fixação da data do registro da declaração de importação como momento de ocorrência do fato gerador do Imposto de Importação suscitou inúmeras discussões no Judiciário brasileiro.
O contribuinte apontava desrespeito ao princípio da irretroatividade, eis que o registro da declaração de importação, ordinariamente, sucede o momento da entrada física do produto no território nacional.
Assim, empresários que haviam celebrado negócios jurídicos e que aguardavam a chegada de mercadorias do exterior se viram surpreendidos pelo aumento abrupto de alíquotas aduaneiras, o que teria o condão de tornar economicamente inviável o negócio realizado.
Apesar de vozes dissonantes na doutrina, o Superior Tribunal de Justiça consolidou seu entendimento no sentido da plena validade do registro da declaração de importação como momento de ocorrência do fato gerador.
A propósito, colaciona-se importante julgado do STJ:
“PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. MOMENTO DO FATO GERADOR. VARIAÇÃO DE ALÍQUOTA. AUSÊNCIA DE REGISTRO. SÚMULA 7 DO STJ. 1. O fato gerador, para o imposto de importação, consuma-se na data do registro da declaração de importação. 2. É cediço na jurisprudência da Corte que “No caso de importação de mercadoria despachada para consumo, o fato gerador, para o imposto de importação, consuma-se na data do registro da declaração de importação.” (RESP 313.117-PE, Rel. Min. HUMBERTO GOMES DE BARROS, DJU 17.11.03). Precedentes: REsp. 670.658/RN, desta relatoria, DJU 14.09.06; REsp. 250.379/PE, Rel. Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, DJU 09.09.02; EDcl no AgRg no REsp. 170163/SP, Rel. Min. ELIANA CALMON, DJU 05.08.02; REsp. 205013/SP, Rel. Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, DJU 25.06.01; REsp. 139658/PR, Rel. Min. MILTON LUIZ PEREIRA, DJU 28.05.01; REsp. 213909/PR, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, DJU 11.10.99. 2. Deveras, “o Supremo Tribunal Federal que, no julgamento da ADIN nº 1293-DF, manifestou-se, in verbis: ‘O imposto de importação tem como fato gerador a entrada de produtos estrangeiros no território (CTN-66, art. 19). Tratando-se de mercadoria despachada para consumo, considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro, na repartição competente, da declaração apresentada pelo importador (DEL-37/66), art. 23 c/c art. 44), sendo irrelevante para esse efeito específico, a data da celebração do contrato de compra e venda ou a do embarque ou a do ingresso no país de mercadoria importada.’ E ainda, ‘IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. Fixou-se em Plenário RE 91.337-8/SP, em 6.2.80 a jurisprudência do Supremo Tribunal no sentido de que em se tratando de mercadoria despachada para consumo, o fato gerador ocorre na data do registro, na repartição competente, da declaração de importação. Ausência de incompatibilidade entre o artigo 19 do CTN e o artigo 23 do Decreto-lei nº 37/66. embargos conhecidos, porém rejeitados.’ (ERE 91.309-2/SP, Rel. Min. Cordeiro Guerra, STF T. Pleno, 12.3.80, DJ de 18.4.80, pág. 2.566). Seguindo essa mesma linha de orientação, o STJ assim tem se pronunciado: ‘- No caso de importação de mercadoria despachada para consumo, o fato gerador, para o imposto de importação, consuma-se na data do registro da declaração de importação. – Precedentes do STJ e STF’ (REsp 121617/HUMBERTO); ‘- O STF já proclamou inexistir incompatibilidade do art. 19 do CTN com os arts. 23 e 24 do D.L. 37/66. – Na importação de produtos do exterior, para consumo próprio, o fato gerador ocorre no momento do registro da declaração de importação na repartição aduaneira, aplicando-se a alíquota vigente na época’ (REsp 250379/PEÇANHA MARTINS, DJ de 09/09/2002); Jurisprudência pacífica do STJ, no sentido de que o fato gerador do imposto de importação ocorre com o registro da declaração de importação na repartição aduaneira, inexistindo incompatibilidade entre o art. 23 do Decreto-lei 27/66 e o art. 19 do CTN’ (EAREsp. 170163/ELIANA CALMON, DJ de 05/08/2002);e ‘Na importação de mercadorias para consumo, o fato gerador ocorre no momento do registro da declaração de importação na repartição aduaneira, sendo irrelevante o regime fiscal vigente na data da emissão da guia de importação, ou quando do desembarque da mercadoria. Inexiste incompatibilidade entre o art. 19 CTN e o D.L. 37/66, conforme orientação do Pretório Excelso sobre o tema (RE 225.602, Rel. Min. Carlos Velloso)” (REsp. 205.013/SP, Rel. Min. PEÇANHA MARTINS, DJU 25.06.01). 3. In casu, o Juízo Singular consignou que: “Em atendimento a determinação deste Juízo, a impetrante, às fls. 44/46, esclareceu que, à data da impetração, ainda não tinha ocorrido o registro da Declaração de Importação. (…) Como, no caso vertente, a Portaria MP 50/94, que instituiu o adicional, foi editada em momento anterior ao da data do registro da DI, não há que se falar em direito adquirido, regendo-se a hipótese pelo chamado ‘ius novum'”. (fls. 67-69) 4. Destarte, não obstante tenha o Tribunal a quo manifestado que a mercadoria fora submetida a despacho aduaneiro em data posterior à publicação da Portaria nº 50/94, restou consignado com maior precisão na instância inferior que à data da impetração do ‘mandamus’ ainda não havia ocorrido sequer o Registro da Declaração de Importação. 5. Recurso especial desprovido.[1]”
De acordo com o entendimento esposado pelo Superior Tribunal de Justiça, há duas espécies de fato gerador: fato gerador material ou espacial e fato gerador temporal.
O fato gerador material ou espacial ocorre quando da efetiva entrada do produto estrangeiro no território nacional, enquanto que o fato gerador temporal ocorre no momento do registro da declaração de importação.
O fato gerador temporal, segundo o Superior Tribunal de Justiça, serve para aperfeiçoar o fato gerador material anteriormente ocorrido, dada a necessidade de estipular um marco exato e definido de sua ocorrência.
Eis um julgado onde o STJ elucida a questão:
“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. MERCADORIA EM TRÂNSITO DESTINADA AO PARAGUAI. AVARIA OU EXTRAVIO. ISENÇÃO. IRRESPONSABILIDADE DO TRANSPORTADOR. PRECEDENTES. 1. Não obstante o fato gerador do imposto de importação se dê com a entrada da mercadoria estrangeira em território nacional, torna-se necessária a fixação de um critério temporal a que se atribua a exatidão e certeza para se completar o inteiro desenho do fato gerador. Assim, embora o fato gerador do tributo se dê com a entrada da mercadoria em território nacional, ele apenas se aperfeiçoa com o registro da Declaração de Importação no caso de regime comum e, nos termos precisos do parágrafo único, do artigo 1º, do Decreto-Lei nº 37/66, “com a entrada no território nacional a mercadoria que contar como tendo sido importada e cuja a falta seja apurada pela autoridade aduaneira”. 2. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica no sentido de que: a) “indevido o imposto de importação sobre mercadoria importada, com destino ao Paraguai, quando verificada sua falta em trânsito no território nacional.” (REsp nº 171621/SP, Rel. Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS); b) “no caso de avaria ou falta de mercadoria importada ao abrigo de isenção do tributo, o transportador não pode ser responsabilizado.” (REsp nº 22735/RJ, Rel. Min. HÉLIO MOSIMANN); c) “no caso de extravio de mercadoria importada ao abrigo de isenção (ou redução) do tributo, não é responsável o transportador pelo valor deste. O artigo 60, parágrafo único, do Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966, estabelece que havendo dano ou avaria ou extravio, caberá indenização à Fazenda Nacional pelo que deixar de recolher. Existindo isenção, não há o que indenizar. É ilegal o artigo 30, par. 3º, do Decreto nº 63.431, de 1968, que manda ignorar a isenção ou redução se se verificar avaria ou extravio (Código Tributário Nacional, artigos 94, par. 1º, e 99).” (REsp’s nºs 11428/RJ e 18945/RJ, Rel. Min. DEMÓCRITO REINALDO); d) “o transportador não pode ser responsabilizado por tributo, em caso de avaria ou falta de mercadorias, se toda ela foi importada sob o regime de isenção. É indevido o imposto de importação sobre mercadorias em trânsito pelo território brasileiro, destinadas ao Paraguai. Inaplicável, ao caso, o parágrafo único do art. 1º, do Decreto-Lei nº 37/66.” (REsp’s nºs 10901/RJ e 5536/RJ, Rel. Min. GARCIA VIEIRA) 3. Precedentes do STJ e do STF. 4. Recurso não conhecido.[2]”
Registre-se, ainda, por oportuno, que há casos em que se permite o registro da declaração de importação antes mesmo da descarga dos produtos estrangeiros no território nacional. Tais casos estão disciplinados no artigo 17 da IN 680/2006 da Secretaria da Receita Federal.
3. Imposto de Exportação
O Imposto de Exportação é a outra face do Imposto de Importação. Enquanto o Imposto de Importação se preocupa com a entrada de produtos estrangeiros no território nacional, o Imposto de Exportação se preocupa com a saída de produtos nacionais ou nacionalizados desse mesmo território.
Em face dessa peculiaridade, o Imposto de Exportação guarda, praticamente, as mesmas características do Imposto de Importação, tais como: a extrafiscalidade; a insubmissão aos princípios da legalidade, anterioridade e noventena; a sujeição à sistemática do lançamento por homologação.
Sua base de cálculo é determinada pelo artigo 24 do CTN, sendo, praticamente a mesma do Imposto de Importação:
“Art. 24. A base de cálculo do imposto é:
I – quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária;
II – quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência.
Parágrafo único. Para os efeitos do inciso II, considera-se a entrega como efetuada no porto ou lugar da saída do produto, deduzidos os tributos diretamente incidentes sobre a operação de exportação e, nas vendas efetuadas a prazo superior aos correntes no mercado internacional o custo do financiamento.”
No que toca aos contribuintes, o artigo 27 do Código Tributário Nacional aduz que:
“Art. 27. Contribuinte do imposto é o exportador ou quem a lei a ele equiparar.”
Regulamentando o dispositivo acima, o Decreto 6.759/2009, no seu artigo 217 determina que:
“Art. 217. É contribuinte do imposto o exportador, assim considerada qualquer pessoa que promova a saída de mercadoria do território aduaneiro.”
Traçadas as generalidades no tocante ao Imposto de Exportação, cabe analisar o fato gerador do aludido tributo, elemento que causa divergência no âmbito jurisprudencial.
3.1. O fato gerador do Imposto de Exportação e a posição do Supremo Tribunal Federal e a do Superior Tribunal de Justiça
O fato gerador do Imposto de Exportação é determinado pelo artigo 23 do Código Tributário Nacional. Eis sua redação:
“Art. 23. O imposto, de competência da União, sobre a exportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a saída destes do território nacional.”
Assim como na importação, há uma grande dificuldade em determinar o momento de ocorrência do fato gerador no tocante à exportação.
Como se vê, o fato gerador do imposto é a saída de produtos nacionais ou nacionalizados do território nacional. No entanto, a constatação inequívoca do exato momento em que tais produtos transpõem a fronteira nacional (terrestre, aérea, marítima) é impossível. Daí que, no tocante à exportação, também é necessário identificar um momento certo e seguro de ocorrência do fato gerador.
A legislação tributária tratou de resolver o entrave ao estabelecer no artigo 213 do Decreto 6.759/2009 (Regulamento Aduaneiro), o momento em que se aperfeiçoa o fato gerador do Imposto de Exportação. Eis o dispositivo:
“Art. 213. O imposto de exportação tem como fato gerador a saída da mercadoria do território aduaneiro (Decreto-Lei no 1.578, de 1977, art. 1o, caput).
Parágrafo único. Para efeito de cálculo do imposto, considera-se ocorrido o fato gerador na data de registro do registro de exportação no Sistema Integrado de Comércio Exterior (SISCOMEX)” (Decreto-Lei no 1.578, de 1977, art. 1o, § 1o).
Portanto, o momento de ocorrência do fato gerador dá-se com o registro de exportação no Sistema Integrado de Comércio Exterior.
Cabem aqui as mesmas considerações tecidas quando do Imposto de Importação, no tocante à divisão entre fato gerador espacial ou material e fato gerador temporal. Assim, o fato gerador espacial ou material continua sendo a saída de produtos nacionais e nacionalizados do território nacional, já o fato gerador temporal se dá com o registro de exportação no Sistema Integrado de Comércio Exterior.
O Supremo Tribunal Federal já se pronunciou sobre a matéria, confirmando a validade do registro de exportação como fato gerador do Imposto de Exportação, afastando a retroatividade da majoração de alíquotas posterior ao registro.
Nesse sentido:
“EMENTA: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO. FATO GERADOR. SISTEMA INTEGRADO DE COMÉRCIO EXTERIOR – SISCOMEX. ERRO MATERIAL. INEXISTÊNCIA. Exportação. Registro no sistema integrado de comércio exterior – SISCOMEX. Fato gerador. Ocorrência antes da edição das Resoluções 2112/94 e 2136/94, que majoraram a alíquota do tributo. Impossível a retroatividade desses diplomas normativos para alcançar as operações de exportação já registradas. Precedentes. Controvérsia acerca da existência de distinção entre Registro de Venda e Registro de Exportação. Erro material. Inexistência. Embargos de declaração rejeitados.[3]”
No mesmo sentido se posicionou o Superior Tribunal de Justiça:
“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO. FATO GERADOR. OCORRÊNCIA. REGISTRO DE VENDAS NO SISCOMEX. ANTERIORIDADE. PUBLICAÇÃO. RESOLUÇÃO DO BACEN. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. AUSÊNCIA DE OMISSÃO A SER SANADA. IMPOSSIBILIDADE DE PREQUESTIONAMENTO DE DISPOSITIVOS CONSTITUCIONAIS NO ÂMBITO DO RECURSO ESPECIAL. I – “A jurisprudência da Primeira Turma desta Corte pacificou entendimento no sentido de que o fato gerador do imposto de exportação sobre o açúcar é contado do registro de vendas no SISCOMEX e, sendo este anterior à publicação da Resolução do BACEN nº 2.163/95, deve-se incidir a alíquota de 2% e não a de 40% prevista na referida norma“. Este o teor do acórdão embargado que não contém qualquer omissão a ser sanada, relativa a não solução da controvérsia com fundamento em norma constitucional, na medida em que responsável o recurso especial pela garantia do direito federal, apenas. II – E, por isso mesmo, consoante cediço, não é o especial meio próprio ao prequestionamento de dispositivos constitucionais. III – Embargos de declaração rejeitados.[4]”
Assim, pode-se afirmar que tanto o STF quanto o STJ entendem pela viabilidade da fixação do registro da exportação no SISCOMEX como marco temporal de ocorrência do fato gerador.
4. Imposto de Renda
O Imposto de Renda tem seu delineamento constitucional no inciso III do artigo 153, da CF/88 e no inciso I do § 2º, do mesmo artigo. Seguem as respectivas redações:
“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
III – renda e proventos de qualquer natureza;(…)
§ 2º – O imposto previsto no inciso III:
I – será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;”
O objeto da tributação é, então, manifestação de riqueza consubstanciada em renda ou proventos de qualquer natureza.
O artigo 43 do Código Tributário Nacional regulamenta o dispositivo constitucional e ajuda na sua compreensão:
“Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.”
Portanto, a teor da previsão legal, renda é o produto do capital, como o dinheiro investido em empresas; o produto do trabalho, como a contraprestação oferecida pelo exercício de emprego; o produto da combinação de ambos, cujo melhor exemplo é o pró-labore pago aos sócios que exerçam alguma função na empresa.
Proventos, por outro lado, será tudo que não caracterize renda, sendo que seu conceito é obtido por exclusão.
Outra diferenciação necessária é a entre disponibilidade econômica e disponibilidade jurídica. A disponibilidade econômica ocorre quando, além de auferir renda, o contribuinte a recebe de forma efetiva. De outro lado, a disponibilidade jurídica ocorre quando o sujeito passivo aufere renda, contudo não a percebe de fato.
O mestre Hugo de Brito Machado leciona que:
“Recorde-se que a disponibilidade econômica é adquirida com o efetivo recebimento da renda. É a disponibilidade de fato, efetiva. Já a disponibilidade jurídica ocorre com o crédito, à disposição do sócio, de sua parte no lucro da pessoa jurídica.[5]”
No entanto, a doutrina moderna aponta como marco diferenciador entre as duas espécies o fato de a renda ou provento terem sido obtidos em conformidade com o direito ou não. Assim, a disponibilidade econômica deriva de ganhos indiferentes ao direito, como de jogos de azar e prostituição. Já a disponibilidade jurídica decorre de atividades compatíveis com o direito
De acordo com o dispositivo constitucional, o Imposto de Renda será informado pelos princípios da generalidade, da universalidade e da progressividade. A par de alguma divergência doutrinária, pode-se afirmar que o princípio da generalidade introduz a idéia de que todas as pessoas devem estar sujeitos à tributação pelo Imposto de Renda. Já a universalidade diz respeito às rendas e proventos, sendo que nenhum deles pode escapar à referida incidência. A progressividade está intimamente relacionada com o princípio da capacidade contributiva e ordena que, quanto maior for a manifestação de riqueza do contribuinte, maiores devem ser as alíquotas.
O lançamento do Imposto de Renda deve se dar sob a sistemática da homologação, onde o sujeito passivo antecipa o pagamento, independentemente de prévio exame da autoridade administrativa.
O contribuinte do referido tributo está determinado no artigo 45 do Código Tributário Nacional:
“Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.”
O sujeito passivo do tributo será, em regra, aquele que possui a disponibilidade econômica ou jurídica disposta no artigo 43 do Código Tributário Nacional.
A base de cálculo do referido imposto é disciplinada pelo artigo 44 do Código Tributário Nacional, sendo o montante, real, arbitrado, ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.
Ao contrário dos impostos analisados nos tópicos anteriores, o Imposto de Renda tem caráter nitidamente fiscal, o que significa que sua principal função é a de carrear recursos para o orçamento público.
Para cumprir esse mister, o IR atende ao princípio da legalidade e anterioridade, estando desobrigado do atendimento ao princípio da noventena.
4.1. O Imposto de Renda e as verbas de natureza indenizatória
A principal controvérsia relativa ao Imposto de Renda diz respeito à sujeição ou não das verbas de natureza indenizatória ao referido tributo.
Como consabido, o Imposto de Renda incide apenas sobre o acréscimo patrimonial, consubstanciado em renda ou proventos.
A indenização, contudo, corresponde a uma reparação do dano sofrido, de forma que, ao menos em tese, não enseja acréscimo patrimonial e, portanto, incidência de Imposto de Renda.
Aderindo a esse entendimento, os Tribunais brasileiros consolidaram jurisprudência no sentido de que o Imposto de Renda não incide sobre verbas de caráter indenizatório, afirmação tão constantemente repetida que se tornou verdadeiro lugar-comum no meio forense.
No entanto, há que se ter cautela com referida assertiva. Na realidade, nem sempre as verbas de caráter indenizatório não induzem acréscimo patrimonial. Veja-se o caso, por exemplo, da indenização dos lucros cessantes.
O artigo 402 do Código Civil indica que lucro cessante é aquilo que o lesado razoavelmente deixou de lucrar. Em outras palavras, lucro cessante é a projeção de acréscimo patrimonial futuro, que não foi auferido em virtude da interrupção do desdobramento causal causada pelo ato ilícito.
Dessa forma, não há como negar a incidência do Imposto de Renda sobre tais verbas, dado que cumprem com o quanto exigido pelo artigo 43 do Código Tributário Nacional, consistindo em acréscimo patrimonial.
O mesmo ocorre quanto às indenizações por danos morais. É certo que representam uma reparação de um dano, no entanto, o dano reparado é de natureza extrapatrimonial. O numerário destinado à indenização do dano, portanto, não irá devolver patrimônio ilicitamente retirado do lesado, mas sim caracterizar ingresso novo de patrimônio e acréscimo patrimonial é fato gerador de IR.
Dessa forma, inegável, também, incidência de Imposto de Renda sobre indenizações por dano moral.
Outro caso destacado pela doutrina é o da indenização por danos emergentes que excede o valor do dano causado. Nesses casos, é lídima a tributação do valor excedente, eis que representa acréscimo patrimonial.
O Superior Tribunal de Justiça referendou a tese aqui esposada, conforme pode-se depreender do seguinte julgado:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. REGIME TRIBUTÁRIO DAS INDENIZAÇÕES. PAGAMENTO DE ADICIONAL DE 1/3 SOBRE FÉRIAS INDENIZADAS. PRESCRIÇÃO. PRAZO PARA REPETIÇÃO DO INDÉBITO. MATÉRIA PACIFICADA. IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. DESNECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO PELO CONTRIBUINTE DE QUE NÃO HOUVE DEDUÇÃO NOS RECOLHIMENTOS NAS DECLARAÇÕES ANUAIS DE AJUSTE. FATO EXTINTIVO DO DIREITO DO AUTOR. ÔNUS DA PROVA. ORIENTAÇÃO SEDIMENTADA EM AMBAS AS TURMAS DA 1ª SEÇÃO. EMBARGOS À EXECUÇÃO. ALEGAÇÃO DE CUMPRIMENTO PARCIAL DA OBRIGAÇÃO OBJETO DA SENTENÇA EXEQÜENDA. POSSIBILIDADE. INEXISTÊNCIA DE PRECLUSÃO. PRECEDENTE. 1. O imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador, nos termos do art. 43 e seus parágrafos do CTN, os “acréscimos patrimoniais”, assim entendidos os acréscimos ao patrimônio material do contribuinte. 2. O pagamento de indenização pode ou não acarretar acréscimo patrimonial, dependendo da natureza do bem jurídico a que se refere. Quando se indeniza dano efetivamente verificado no patrimônio material (= dano emergente), o pagamento em dinheiro simplesmente reconstitui a perda patrimonial ocorrida em virtude da lesão, e, portanto, não acarreta qualquer aumento no patrimônio. Todavia, ocorre acréscimo patrimonial quando a indenização (a) ultrapassar o valor do dano material verificado (= dano emergente), ou (b) se destinar a compensar o ganho que deixou de ser auferido (= lucro cessante), ou (c) se referir a dano causado a bem do patrimônio imaterial (= dano que não importou redução do patrimônio material). 3. Precedentes: REsp 782.646/PR, Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJ 05.12.2005; AgRg no Ag 672.779/SP, Min. Luiz Fux, Primeira Turma, DJ 26.09.2005; REsp 671.583/SE, Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJ 21.11.2005; e REsp 706.817/RJ, Min. Francisco Falcão, Primeira Turma, DJ 28.11.2005. 4. O pagamento feito pelo empregador a seu empregado, a título de adicional de 1/3 sobre férias indenizadas está beneficiado por isenção. Com efeito, a lei isenta de imposto de renda “a indenização (…) por despedida ou rescisão de contrato de trabalho, até o limite garantido pela lei trabalhista ou por dissídio coletivo e convenções trabalhistas homologados pela Justiça do Trabalho” (art. 39, XX do RIR, aprovado pelo Decreto 3.000/99 e art. 6º, V, da Lei 7.713/88), o que sustenta o entendimento da Súmula 125/STJ, segundo a qual o pagamento de férias não gozadas por necessidade do serviço não esta sujeito a incidência do imposto de renda.(…)[6]”
Impende destacar que a determinação pelo legislador do CTN da aquisição de disponibilidade de renda e proventos como fato gerador do IR, não confere ao legislador infraconstitucional e ao intérprete a possibilidade de dar a amplitude que bem entender ao conceito de renda, de modo a estender a outras situações que não a aquisição patrimonial.
Nesse sentido, as palavras de Leandro Paulsen:
“O conceito de renda não está à disposição do legislador infraconstitucional. A extensão dos termos “renda” e “proventos de qualquer natureza” dá o contorno do que pode ser tributado e do que não pode ser tributado a tal título. De fato, na instituição do imposto de renda e proventos de qualquer natureza, o legislador ordinário não pode extrapolar a amplitude de tais conceitos, sob pena de inconstitucionalidade.”[7]
Superadas as considerações a respeito do Imposto de Renda, parte-se para a análise do Imposto sobre Produtos Industrializados.
5. Imposto sobre Produtos Industrializados
O IPI, a despeito de certa divergência doutrinária, é classificado como imposto extrafiscal, ou seja, sua principal finalidade não é arrecadação tributária, mas sim de regulação, incentivando determinados setores da economia, ou estimulando ou desestimulando o consumo de produtos.
Apesar da sua caracterização como imposto extrafiscal, o IPI é responsável pela segunda maior arrecadação no plano federal, estando atrás apenas do Imposto de Renda.
O Imposto sobre Produtos Industrializados é uma exceção ao princípio da legalidade, dado que é possível alterar sua alíquota por meio de Decreto do Poder Executivo. Dado seu caráter extrafiscal, também não se sujeita ao princípio da anterioridade, podendo ser exigido no mesmo exercício financeiro de sua majoração ou criação.
Por outro lado, desde a Emenda Constitucional nº 42/2003, referido imposto está sujeito ao princípio da noventena, não podendo ser exigido antes de decorrido noventa dias de sua criação ou majoração.
Aliás, recentemente, o Supremo Tribunal suspendeu, em caráter liminar, decreto que aumentara o IPI para carros importados em trinta pontos percentuais. O fundamento da decisão foi, justamente, o desrespeito ao princípio da noventena.
O fato gerador do imposto está delineado no artigo 46 do Código Tributário Nacional, cuja redação é a seguinte:
“Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
I – o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II – a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;
III – a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.”
Já os contribuintes estão enumerados no artigo 51 do CTN. Eis o teor do dispositivo:
“Art. 51. Contribuinte do imposto é:
I – o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II – o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III – o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior;
IV – o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.”
A base de cálculo é dada pelo artigo 47, que aduz:
“Art. 47. A base de cálculo do imposto é:
I – no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido no inciso II do artigo 20, acrescido do montante:
a) do imposto sobre a importação;
b) das taxas exigidas para entrada do produto no País;
c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis;
II – no caso do inciso II do artigo anterior:
a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;
b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente;
III – no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação.”
O lançamento do aludido tributo se dá por homologação, sendo que o contribuinte antecipa o pagamento, sob ulterior análise por parte da autoridade administrativa.
O IPI é, ainda, seletivo, o que significa que a incidência tributária variará de acordo com a essencialidade do produto. Assim, produtos essenciais terão alíquotas menores ou nulas, enquanto produtos supérfluos terão pesadas alíquotas. Referida técnica tem por objetivo fazer com que a tributação esteja vinculada à capacidade contributiva do sujeito passivo.
Por fim, está sujeito ao princípio da não-cumulatividade, gerador de profundas controvérsias no âmbito doutrinário e jurisprudencial.
5.1. O princípio da não-cumulatividade e as operações desoneradas
O princípio da não-cumulatividade é aplicável ao IPI, ao ICMS, aos impostos residuais da União e a determinadas contribuições sociais, estando disciplinado constitucionalmente no inciso II, do § 3º do artigo 153.
Caracteriza-se por ser uma técnica de tributação aplicada a impostos que atuam sobre cadeias de circulação e produção, fazendo com que o imposto incida apenas sobre o valor agregado nas sucessivas operações.
Pretende-se, com isso, arrefecer o ônus tributário sobre o consumidor final, tornando palatável a incidência do imposto.
Nas palavras de Luciano Amaro:
“A não-cumulatividade obriga a que o tributo, plurifásico, incidente em sucessivas operações, seja apurado sobre o valor agregado em cada uma delas, ou (no sistema adotado em nossa legislação) seja compensado com o que tenha incidido nas operações anteriores.[8]”
A não-cumulatividade opera através de uma sistemática de créditos e débitos. O adquirente, ao pagar o tributo na operação de entrada, credita-se do valor despendido. Quando da saída da mercadoria, que caracteriza o fato gerador do tributo de que é sujeito passivo, pode o alienante utilizar-se do crédito anteriormente adquirido para abater do valor a ser pago nesta segunda operação.
A controvérsia instaurada no âmbito dos Tribunais diz respeito às operações desoneradas, tanto na entrada quanto na saída.
5.1.1 Entradas desoneradas
A entrada desonerada acontece quando, na aquisição, ocorre isenção, não-incidência ou alíquota zero.
A isenção ocorre naquelas situações onde há, normalmente, o fato gerador e a correspondente obrigação tributária, ou seja, a norma tributária incide regularmente. Ocorre que o legislador exclui o lançamento do crédito e sua posterior cobrança. É, portanto, uma dispensa de pagamento do imposto.
A não-incidência, por sua vez, diz respeito aquelas situações de fato não abrangidas pela norma tributária impositiva, onde a norma não incide simplesmente porque não houve subsunção do fato à norma.
A situação denominada alíquota zero ocorre quando o legislador atribui valor nulo à alíquota, gerando total inexpressividade econômica ao tributo.
Em todos esses casos, intuitivamente, chega-se à conclusão de que não deveria haver direito de crédito, eis que o sujeito passivo não pagou nada de imposto na operação de entrada. Então, como poderia se creditar de algo que não pagou?
Apesar da clareza do entendimento, é forçoso ressaltar que o Supremo Tribunal Federal entendeu durante certo tempo que deveria haver a manutenção do direito de crédito, sob o argumento de que sua exclusão inviabilizaria a repercussão na cadeia do incentivo dado pelo legislador.
A idéia era a de que a isenção dada pelo governo seria absorvida pelos intermediários na cadeia, não alcançando o contribuinte de fato.
No entanto, recentemente, o Supremo Tribunal Federal vem entendendo que a desoneração na entrada do produto não enseja o direito ao crédito do IPI, conforme demonstra o seguinte julgado:
“EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IPI. CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE INSUMOS FAVORECIDOS PELA ALÍQUOTA-ZERO, NÃO-TRIBUTAÇÃO E ISENÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. 1. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que não há direito à utilização de créditos do IPI na aquisição de insumos não-tributados, isentos ou sujeitos à alíquota zero. Precedentes. 2. Agravo regimental desprovido.[9]”
O raciocínio engendrado é no sentido de que o creditamento de valores não pagos ofende o princípio da não-cumulatividade, que demanda que o tributo seja pago nas operações anteriores para ser compensando com o a ser pago nas operações subseqüentes.
Analisada a situação referente à entrada desonerada, cabe tratar, ainda, da hipótese de saída desonerada.
5.1.2. Saídas desoneradas
As saídas desoneradas ocorrem quando a operação de alienação do produto é livre da incidência do imposto. Assim, o sujeito passivo adimple regularmente com a obrigação de pagar o IPI na aquisição do insumo, no entanto, é desonerado do dever de pagar o imposto na saída do produto.
Dessa forma, cabe questionar quanto ao direto ao crédito decorrente do pagamento do imposto na operação de entrada do insumo. É possível a manutenção desse crédito?
Novamente, o princípio da não-cumulatividade dá a resposta a esse questionamento. É intuitiva a necessidade de que haja pagamento de imposto na operação de entrada e também na de saída do produto, sendo que a desoneração em qualquer das operações torna impossível a sistemática de creditamento.
É o que a doutrina e a jurisprudência denominam de tese da dupla incidência ou dupla oneração tributária.
O Supremo Tribunal Federal encampou a tese aqui exposta de maneira integral, o que, aliás, vai ao encontro do que disposto constitucionalmente no tocante ao ICMS, imposto que guarda as mesmas peculiaridades do IPI (art. 155, § 2º, II, b, CF/88).
Nesse sentido, julgado do STF:
“EMENTA: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI. INSUMOS OU MATÉRIAS PRIMAS TRIBUTADOS. SAÍDA ISENTA OU SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. ART. 153, § 3º, INC. II, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ART. 11 DA LEI N. 9.779/1999. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CREDITAMENTO: INEXISTÊNCIA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO. 1. Direito ao creditamento do montante de Imposto sobre Produtos Industrializados pago na aquisição de insumos ou matérias primas tributados e utilizados na industrialização de produtos cuja saída do estabelecimento industrial é isenta ou sujeita à alíquota zero. 2. A compensação prevista na Constituição da República, para fins da não cumulatividade, depende do cotejo de valores apurados entre o que foi cobrado na entrada e o que foi devido na saída: o crédito do adquirente se dará em função do montante cobrado do vendedor do insumo e o débito do adquirente existirá quando o produto industrializado é vendido a terceiro, dentro da cadeia produtiva. 3. Embora a isenção e a alíquota zero tenham naturezas jurídicas diferentes, a consequência é a mesma, em razão da desoneração do tributo. 4. O regime constitucional do Imposto sobre Produtos Industrializados determina a compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores, esta a substância jurídica do princípio da não cumulatividade, não aperfeiçoada quando não houver produto onerado na saída, pois o ciclo não se completa. 5. Com o advento do art. 11 da Lei n. 9.779/1999 é que o regime jurídico do Imposto sobre Produtos Industrializados se completou, apenas a partir do início de sua vigência se tendo o direito ao crédito tributário decorrente da aquisição de insumos ou matérias primas tributadas e utilizadas na industrialização de produtos isentos ou submetidos à alíquota zero. 6. Recurso extraordinário provido.[10]”
Portanto, a consequência, diante da impossibilidade de aplicação do princípio da não-cumulatividade, será o cancelamento do crédito relativo à operação de entrada.
Impende destacar, como evidenciado no acórdão supra, que nada impede que a legislação venha a estabelecer expressamente a possibilidade de manutenção do crédito, como de fato ocorreu com o artigo 11 da Lei nº 9.779/1999. O que se impede é que o direito ao creditamento decorra de exegese dos dispositivos constitucionais já interpretados pelo STF, no sentido do cancelamento de eventuais créditos.
A prerrogativa de não cancelamento dos créditos caracteriza um incentivo oferecido lidimamente pelo legislador, a par do regramento constitucional existente. A conclusão que se chega é a de que o direito ao crédito do IPI, de acordo com a Constituição Federal, ocorre apenas nos casos de entrada e saída oneradas, sendo que, fora desses casos, é necessário previsão expressa de lei conferindo referido incentivo.
6. Imposto sobre Operações Financeiras
O Imposto sobre Operações Financeiras tem caráter nitidamente extrafiscal, posto que tem por finalidade precípua regular o mercado financeiro, por meio da diminuição de alíquotas, que enseja a aceleração da economia, ou por meio do recrudescimento de tais alíquotas, gerando diminuição da movimentação financeira.
Em face de tal característica segue a mesma tendência dos demais impostos extrafiscais, como o Imposto de Importação e o Imposto de Exportação, na medida em que excepciona os princípios da legalidade, anterioridade e noventena.
Tem por fato gerador a movimentação financeira em sentido amplo, que é delineada pelo artigo 63 do Código Tributário Nacional, cuja redação é a seguinte:
“Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato gerador:
I – quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado;
II – quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este;
III – quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável;
IV – quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicável.
Parágrafo único. A incidência definida no inciso I exclui a definida no inciso IV, e reciprocamente, quanto à emissão, ao pagamento ou resgate do título representativo de uma mesma operação de crédito.”
A base de cálculo do imposto é dada pelo artigo 64, que aduz:
“Art. 64. A base de cálculo do imposto é:
I – quanto às operações de crédito, o montante da obrigação, compreendendo o principal e os juros;
II – quanto às operações de câmbio, o respectivo montante em moeda nacional, recebido, entregue ou posto à disposição;
III – quanto às operações de seguro, o montante do prêmio;
IV – quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários:
a) na emissão, o valor nominal mais o ágio, se houver;
b) na transmissão, o preço ou o valor nominal, ou o valor da cotação em Bolsa, como determinar a lei;
c) no pagamento ou resgate, o preço.”
Os contribuintes, a teor do artigo 66 do Código Tributário Nacional serão quaisquer das partes na operação sujeita à tributação.
6.1. O IOF e a Súmula 664 do STF
Dispõe a Súmula 664 do STF que: “É inconstitucional o inciso V do art. 1º da Lei 8.033/1990, que instituiu a incidência do imposto nas operações de crédito, câmbio e seguros – IOF sobre saques efetuados em caderneta de poupança.”
Referido entendimento sumular veio a pôr fim a uma profunda controvérsia no tocante à aplicação do inciso V do artigo 1º da Lei 8.033/1990, cuja redação permitia a incidência do IOF sobre saques efetuados em cadernetas de poupança.
Recentemente, em 2007, o Senado Federal através da Resolução nº 28/2007 suspendeu a eficácia do referido dispositivo, usando da atribuição conferida pelo artigo 52, X, da CF/88.
O fundamento para declaração de inconstitucionalidade por parte do STF consistiu, basicamente, na não subsunção do saque em caderneta de poupança às situações descritas no inciso V do artigo 153, da CF/88, e no artigo 63 do Código Tributário Nacional, caracterizando, portanto, o fenômeno da não-incidência. A não-incidência, como se viu, ocorre quando a situação de fato não se subsume à norma tributária impositiva.
Das situações configuradoras do fato gerador do IOF, as únicas que poderiam se aproximar do saque em caderneta de poupança são as do inciso I e IV do artigo 63 do CTN, quais sejam, operações de crédito e operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes.
Mesmo assim, as mesmas não se confundem como bem explica o Ministro Ilmar Galvão, relator do RE 232467:
“O saque em conta de poupança, por não conter promessa de prestação futura e, ainda, por não se revestir de propriedade circulatória, nem, tampouco, configurando título destinado a assegurar a disponibilidade dos valores por ele representados, é fora de dúvida que não pode ser compreendido no conceito de operação de crédito nem no de operação relativa a títulos ou valores mobiliários, cuja emissão, transmissão, pagamento ou resgate possa configurar ato jurídico afeiçoado a qualquer das hipóteses de incidência do IOF.[11]”
Sendo assim, a exigência de tributo sobre o saque em caderneta de poupança somente seria possível caso fosse criado imposto residual, de competência da União, desde que fosse não-cumulativo e não tivesse fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos discriminados na CF, a teor do artigo 154, I, da Constituição de 1988.
Segue decisão do STF, reforçando a tese aqui exposta:
“EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IOF. SAQUES EFETUADOS EM CADERNETAS DE POUPANÇA. Lei 8.033/90, art. 1º, V. TRANSMISSÃO DE AÇÕES DE COMPANHIAS ABERTAS E DAS CONSEQÜENTES BONIFICAÇÕES EMITIDAS: Lei 8.033/90, art. 1º, IV. I. – Inconstitucionalidade do inc. V do art. 1º da Lei 8.033/90, que instituiu a incidência do IOF nos saques efetuados em cadernetas de poupança: RE 232.467-SP, Galvão, Plenário, 29.9.99, “DJ” de 12.5.2000. II. – Incidência do IOF sobre a transmissão de ações de companhias abertas e das conseqüentes bonificações emitidas: Lei nº 8.033/90, art. 1º, IV. No ponto, omitiu-se o acórdão embargado, dado que o Supremo Tribunal Federal ainda não se pronunciou a respeito. Embargos de declaração acolhidos, nesta parte, a fim de ser o RE levado à apreciação do Plenário. III. – Embargos de declaração acolhidos, em parte.[12]”
Superada a análise do Imposto sobre Operações Financeiras, passa-se ao deslinde do Imposto Territorial Rural.
7. Imposto Territorial Rural
O ITR é um imposto de função predominantemente extrafiscal. Tem por finalidade adequar a utilização da propriedade rural à sua função social. Bem por isso, tem como característica a progressividade, que levará em conta o tamanho da propriedade e seu grau de utilização.
Sua base de cálculo, a teor do artigo 30 do CTN, é o valor fundiário. Valor fundiário é o valor da terra nua, ou seja, o valor do imóvel menos os valores relativos a construções, instalações e benfeitorias; culturas permanentes e temporárias; pastagens cultivadas e melhoradas; e florestas plantadas (I, §1º, art. 10 da Lei 9.393/1996). Isso contribui para a extrafiscalidade do imposto, eis que o incremento produzido na propriedade rural não aumentará a base de cálculo, não gerando o deletério efeito de aumentar o tributo para aqueles que trabalham a terra e garantem sua função social.
Assim, o fato de alguém agregar riqueza à terra não interfere na base de cálculo do imposto, dado que apenas é considerado o valor da terra nua.
O fato gerador do ITR é, segundo o artigo 20 do CTN, a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localizada fora da zona urbana do Município.
Sobre a expressão “como definido na lei civil”, impende ressaltar que a maioria da doutrina entende que deve ser considerada a lei civil reguladora da matéria à época da edição do Código Tributário Nacional.
Nesse sentido, a despeito da ausência de conceituação no atual Código Civil, não haveria prejuízo algum, posto que a lacuna restaria preenchida pelo Código Civil de 1916.
De acordo com o art. 43 do CC/16, imóveis por natureza são “o solo com a sua superfície, os seus acessórios e adjacências naturais, compreendendo as árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo”.
É forçoso concluir que a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóveis por acessão física, acessão intelectual e por determinação legal não constituem fato gerador do Imposto Territorial Rural.
O lançamento dar-se-á, como na maioria dos tributos, por homologação, sendo o sujeito passivo responsável por antecipar o pagamento do tributo, sem prévio exame da autoridade administrativa.
De grande importância é o fato de que, a despeito de ser imposto extrafiscal, o Imposto Territorial Rural não segue a sistemática adotada pelos impostos aduaneiros e pelo IPI, de forma que deve respeito integral aos princípios da legalidade, anterioridade e noventena.
Cabe destacar, ainda, a novidade trazida pela Emenda Constitucional 42/03, que autoriza a delegação aos Municípios da prerrogativa de fiscalização e cobrança do ITR em seus territórios, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal.
O contribuinte do ITR será, conforme aduz o artigo 31 do CTN, o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.
7.1. O ITR e a Invasão de Imóveis Rurais pelo Movimento dos Sem Terra
Fato recorrente no cenário agrário brasileiro é a invasão de propriedades rurais por movimentos de sem-terra.
Consumada a invasão, remanesce a questão: é possível incidir ITR sobre a propriedade, a posse e o domínio útil de tais terras durante o prazo em que o imóvel permanecer invadido.
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça se consolidou no sentido da impossibilidade de cobrança de ITR, baseando-se, fundamentalmente, na assertiva de que a tomada da posse por parte dos sem-terra inviabiliza o exercício dos poderes relativos ao domínio, o que de certa forma, descaracterizaria até mesmo a propriedade, visto que a definição de propriedade é fundada justamente no exercício de tais prerrogativas. Com efeito, eis o artigo 1.228 do Código Civil:
“Art. 1.228. O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha.”
Outro argumento em amparo à tese abraçada pelo STJ é o de que caracterizaria atentado à boa-fé e ao mandamento do venire contra factum proprium o fato de o Poder Público cruzar os braços ao ver o proprietário tendo esvaziado seu direito de propriedade e, inobstante, cobrar-lhe imposto sobre essa mesma propriedade.
Pela sua clareza meridiana, colaciona-se acórdão do Superior Tribunal de Justiça que trata da matéria:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. OFENSA AO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA. ITR. IMÓVEL INVADIDO POR INTEGRANTES DE MOVIMENTO DE FAMÍLIAS SEM-TERRA. AÇÃO DECLARATÓRIA. PRESCRIÇÃO QÜINQÜENAL. FATO GERADOR DO ITR. PROPRIEDADE. MEDIDA LIMINAR DE REINTEGRAÇÃO DE POSSE NÃO CUMPRIDA PELO ESTADO DO PARANÁ. INTERVENÇÃO FEDERAL ACOLHIDA PELO ÓRGÃO ESPECIAL DO TJPR. INEXISTÊNCIA DE HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA. PERDA ANTECIPADA DA POSSE SEM O DEVIDO PROCESSO DE DESAPROPRIAÇÃO. ESVAZIAMENTO DOS ELEMENTOS DA PROPRIEDADE. DESAPARECIMENTO DA BASE MATERIAL DO FATO GERADOR. PRINCÍPIOS DA RAZOABILIDADE E DA BOA-FÉ OBJETIVA. 1. A solução integral da controvérsia, com fundamento suficiente, não caracteriza ofensa ao art. 535 do CPC. 2. O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento pacífico de que se aplica o prazo prescricional do Decreto 20.910/1932 para demanda declaratória que busca, na verdade, a desconstituição de lançamento tributário (caráter constitutivo negativo da demanda). 3. O Fato Gerador do ITR é a propriedade, o domínio útil, ou a posse, consoante disposição do art. 29 do Código Tributário Nacional. 4. Sem a presença dos elementos objetivos e subjetivos que a lei, expressa ou implicitamente, exige ao qualificar a hipótese de incidência, não se constitui a relação jurídico-tributária. 5. A questão jurídica de fundo cinge-se à legitimidade passiva do proprietário de imóvel rural, invadido por 80 famílias de sem-terra, para responder pelo ITR. 6. Com a invasão, sobre cuja legitimidade não se faz qualquer juízo de valor, o direito de propriedade ficou desprovido de praticamente todos os elementos a ele inerentes: não há mais posse, nem possibilidade de uso ou fruição do bem. 7. Direito de propriedade sem posse, uso, fruição e incapaz de gerar qualquer tipo de renda ao seu titular deixa de ser, na essência, direito de propriedade, pois não passa de uma casca vazia à procura de seu conteúdo e sentido, uma formalidade legal negada pela realidade dos fatos. 8. Por mais legítimas e humanitárias que sejam as razões do Poder Público para não cumprir, por 14 anos, decisão judicial que determinou a reintegração do imóvel ao legítimo proprietário, inclusive com pedido de Intervenção Federal deferido pelo TJPR, há de se convir que o mínimo que do Estado se espera é que reconheça que aquele que – diante da omissão estatal e da dramaticidade dos conflitos agrários deste Brasil de grandes desigualdades sociais – não tem mais direito algum não pode ser tributado por algo que só por ficção ainda é de seu domínio. 9. Ofende o Princípio da Razoabilidade, o Princípio da Boa-Fé Objetiva e o bom senso que o próprio Estado, omisso na salvaguarda de direito dos cidadãos, venha a utilizar a aparência desse mesmo direito, ou o resquício que dele restou, para cobrar tributos que pressupõem a sua incolumidade e existência nos planos jurídico (formal) e fático (material). 10. Irrelevante que a cobrança do tributo e a omissão estatal se encaixem em esferas diferentes da Administração Pública. União, Estados e Municípios, não obstante o perfil e personalidade próprios que lhes conferiu a Constituição de 1988, são parte de um todo maior, que é o Estado brasileiro. Ao final das contas, é este que responde pela garantia dos direitos individuais e sociais, bem como pela razoabilidade da conduta dos vários entes públicos em que se divide e organiza, aí se incluindo a autoridade tributária. 11. Na peculiar situação dos autos, considerando a privação antecipada da posse e o esvaziamento dos elementos da propriedade sem o devido processo de Desapropriação, é inexigível o ITR ante o desaparecimento da base material do fato gerador e a violação dos Princípios da Razoabilidade e da Boa-Fé Objetiva. 12. Recurso Especial parcialmente provido somente para reconhecer a aplicação da prescrição qüinqüenal.[13]”
Pelo exposto, conclui-se pela impossibilidade de cobrança de ITR sobre propriedades invadidas por movimentos de sem-terra.
8. Imposto sobre Grandes Fortunas
O IGF tem seu fundamento constitucional no artigo 153, VII, da CF/88, que confere à União a competência para instituir imposto sobre grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
A despeito da previsão constitucional, referido tributo ainda não implementado, muito provavelmente por falta de vontade política, já que ele mexe com o bolso dos poderosos.
Criticas à parte, a controvérsia que circunda esse imposto é justamente no tocante à sua criação. Ocorre que a menção, no dispositivo constitucional, à lei complementar suscita divergências.
Uns entendem que a expressão “nos termos de lei complementar” é indicativa da necessidade de uma lei que preveja normas gerais sobre o tributo, sendo que sua criação efetiva ficaria por conta de uma lei ordinária.
Outra parte da doutrina entende que a alusão à lei complementar seria inócua caso apenas determinasse que a lei complementar dispusesse sobre normas gerais, eis que isso ocorre com todos os outros impostos sem a necessidade de que um dispositivo constitucional determine a cada um deles, individualmente, essa obrigatoriedade.
Assim, como a lei não contém palavras inúteis, essa menção à lei complementar indicaria que o tributo seria efetivamente criado por uma lei complementar.
Diante da divergência doutrinária, é possível observar uma preponderância da segunda corrente.
9. Considerações Finais
Não são poucas as incongruências encontradas no Sistema Tributário Nacional, mais especificamente no tema dos tributos federais.
Por motivos didáticos, optou-se pela análise dos mais relevantes e correntes pontos de digressão da doutrina e jurisprudência nacionais, mas muitos outros problemas podem ser encontrados por aqueles que trabalham ou estudam a temática dos impostos federais.
Tais imperfeições fazem com que os aplicadores do direito deixem de se concentrar na subsunção do fato à norma, para discutirem teses jurídicas intrincadas, na tentativa de conferir maior grau coerência e coesão ao sistema.
Isso ocasiona multiplicação de processos e morosidade e, ainda, a possibilidade de decisões díspares sobre casos iguais, o que afronta a razoável duração do processo e a isonomia.
Merece destaque, nesse sentido, o trabalho da doutrina e jurisprudência nacionais no sentido de colmatar lacunas e corrigir distorções, contribuindo para um sistema mais hígido e célere.
Fica patente, também, a necessidade de empenho do Poder legiferante no sentido de uma produção legislativa mais técnica, bem como na reforma do Sistema Tributário Nacional, notoriamente defasado e ineficaz.
Isso contribuiria para uma tributação mais eficaz para o Fisco e mais justa para o contribuinte.
Informações Sobre o Autor
Fernando Braz Ximenes
Graduado em Direito pela Universidade Federal da Paraíba. Pós-graduando em Direito Tributário pela Universidade Anhanguera-Uniderp. Advogado
