Resumo: Plasmado na constituição, o sistema tributário brasileiro tem características singulares que o distancia de outros sistemas tributários. Algumas especificidades decorrem de dois princípios políticos-referenciais: o republicano e o federativo. No que se refere à tributação indutora do desenvolvimento nacional, destaca-se o regime único de arrecadação de impostos e contribuições da União, dos Estados-membros, do Distrito Federal e dos Municípios, conhecido por simples nacional. O simples nacional é um regime especial, diferenciado, simplificado, favorecido, unificado e opcional para o contribuinte, instituído por Lei complementar, sob o respaldo de norma constitucional. Apesar de ter recebido a alcunha de simples nacional, o regime é, por demais, complexo, já que envolve o recolhimento, em um só documento de arrecadação, de tributos de todas as entidades da federação e segundo características singulares das diversas manifestações de riqueza envolvidas nas atividades econômicas do contribuinte. Essa complexidade ostensiva requer, por parte do optante pelo regime, criteriosa análise sobre as vantagens e desvantagens que o sistema aponta. Dessa maneira, sob as premissa da dogmática jurídica, este estudo expõe a estruturação básica do regime, a começar pela sua topografia constitucional e a disciplina legal esculpida na Lei Complementar nº 123, de 2006, conhecida pelo Estatuto jurídico da microempresa e da empresa de pequeno porte.
Palavras-chaves: Tributos, Microempresas, capacidade contributiva, simples nacional.
Abstract: Strucmalized in the constitution, the Brazilian tax system has singular characteristics that distance from other tax systems. Some specificities derive from two political-referential principles: the republican and the federative. With regard to taxation that induces national development, the single tax collection system of the Federal Government, the Member States, the Federal District and the Municipalities, known as the national taxpayer, stands out. The simple national is a special, differentiated, simplified, favored, unified and optional regime for the taxpayer, instituted by complementary law, under the backing of a constitutional norm. Although it has received the nickname of simple national, the regime is, by far, complex, since it involves the collection, in a single document of collection, of taxes of all the entities of the federation and according to unique characteristics of the diverse manifestations of wealth involved In the economic activities of the taxpayer. This ostensible complexity requires, on the part of the opting for the regime, a careful analysis of the advantages and disadvantages that the system points out. Thus, under the premise of legal dogmatics, this study exposes the basic structure of the regime, beginning with its constitutional topography and the legal discipline sculpted in Complementary Law No. 123 of 2006, known by the legal status of microenterprise and small business Bearing.
Keywords: Taxes, Microenterprises, contributory capacity, simple national.
Sumário: Introdução . 1.Disciplina constitucional. 2.Disciplina legal e regulamentar. 3. Aspectos gerais e constitucionais. 3.1. Características . 3.2. Vigência e revogação dos demais regimes favoráveis de tributação. 3.3.Instâncias gestoras. 3.4. Vantagens e desvantagens. 3.5. Simples federal versus Simples nacional. 3.6. Abrangência do Simples nacional. 3.7.Não abrangência do simples nacional. 3.8. Opção pelo simples nacional. 3.8.1.Microempresa e empresa de pequeno porte. 3.8.2. Hipóteses de vedação à opção. 3.8.3. Demais condições. 4. Cálculo do valor devido. 4.1. Regime de reconhecimento de receitas. 4.2.Segregação das receitas mensais por atividade. 4.3.Segregação das receitas mensais segundo o regime de tributação. 4.4.Partilha do simples nacional por anexo. 4.5.Base de cálculo. 4.5.1. Receita bruta total ( RBT). 4.5.2.Receita bruta acumulada ( RBT12). 4.5.3. Receita bruta acumulada proporcionalizada. 4.5.4.Receita bruta acumulada no ano-calendário ( RBA). 4.6. Alíquotas. 4.7. Determinação do valor devido. 4.8. Exemplo simplificado de cálculo do simples nacional. 5. Principais alterações da Lei complementar nº 115/2016. 6. Conclusão. Referências.
Introdução
A tributação, como todos sabem, retira recursos do setor privado e deles se apropria para financiamento das atividades estatais. Esse esforço de tributação e aplicação dos recursos para atender as necessidades públicas é poderoso instrumento de desenvolvimento nacional e de distribuição de renda, razão pela qual a sua estrutura normativa, particularmente no Brasil, tem evidente estruturação constitucional.
Conforme assinalamos (DUARTE, 2015, p. 76), no Brasil, a Constituição, matriz normativa da ordem jurídica total, é formatada a partir de diversos micro ordenamentos jurídicos, dentre eles o sistema tributário nacional. O sistema tributário nacional, por sua vez, configura-se em níveis particulares de atuação, visto que é estrutura de um país federativo.
Os países que adotam a forma federativa de Estado, como o Brasil, têm grande dificuldade em instituir um sistema tributário que se revele ao mesmo tempo eficaz, eficiente e simplificado. É que a descentralização político-administrativa própria das federações, requer um manejo político inteligente, responsável e de difícil implementação na configuração e manutenção do pacto federativo.
Por outro lado, se essa Federação adota a forma republicana de governo, essa dificuldade só tende a aumentar, posto que a República afasta a possibilidade de concessão de privilégios que não sintonizados com o princípio da isonomia, na sua dimensão da razoável tributação segundo a capacidade contributiva do contribuinte, nos moldes de um Estado democrático de Direito, comprometido com a responsabilidade fiscal.
Sendo, pois, o Brasil uma República, uma república federativa, intensifica-se a dificuldade de se encontrar um justo e razoável equilíbrio basilador de um sistema tributário ideal, de modo a aquilatar alguns dos conflitos de interesses que normalmente ocorrem em tais casos, tais como:
a) A posição antagônica em que normalmente se colocam os atores envolvidos na tributação: setor público e o setor privado. Àquele a reivindicar maiores somas de recursos ao abastecimento do Erário; estes, demandando diminuição da carga tributária, em situação tal, que não raras vezes, os dois lados têm razão, ou nenhuma;
b) Um acentuado conflito vertical entre as entidades políticas da federação, cada qual se achando credora de legítimo interesse em aumentar sua participação no produto da arrecadação dos tributos;
c) O infindável embate entre os Estados-membros, sobre a justa divisão do ICMS entre os Estados produtores (ICMS na origem) e os Estados consumidores (ICMS no destino);
d) Os ideais de justiça fiscal, advindos em última hipótese, do princípio da isonomia, na medida da capacidade contributiva de cada um, sob o manto do princípio republicano que não admite privilégios infundados e não razoáveis;
e) A indiscutível necessidade de manutenção dos gastos públicos dentro de parâmetros suportáveis pela economia privada e amparados pela legitimidade teleológica do emprego dos recursos públicos.
Daí que o tema reforma tributária no contexto do pacto federativo é matéria recorrente. A Emenda Constitucional nº 42, de 2003, é uma das que, alterando a Constituição de 1988, ensaiou uma reforma tributária, a renovar, posto que inconclusa, os anseios por uma verdadeira reforma tributária, que reclama ampla discussão com os atores sociais e institucionais envolvidos, o que passa necessariamente pela própria definição do modelo de Estado que queremos e quais os recursos que devem supri-lo.
Dada a importância que têm as microempresas (ME) e empresas de pequeno porte (EPP) para a economia nacional, também é recorrente no contexto das discussões tributárias, principalmente em sede de reforma tributária, a discussão sobre um adequado tratamento jurídico a essas células do desenvolvimento nacional, que por sinal, representa a maioria das empresas brasileiras.
De fato, dados da OCDE, de 2009, demonstram que, no âmbito dos países que lhe integram, as micro e as pequenas empresas representam 94% ( noventa e quatro por cento) das empresas industriais e mais de 95% ( noventa e cinco por cento) das empresas de serviços (BANCO MUNDIAL, 2011).
No Brasil, no que se refere à geração de emprego, dados do Ministério do Trabalho e da Previdência Social indicam que na última década, as micro e pequenas empresas geraram 11.084.256 ( Onze milhões, oitenta e quatro mil, duzentos e cinqüenta e seis) novas vagas de trabalho, enquanto as médias e grandes empresas fecharam 647.259 ( Seiscentas e quarenta e sete mil, duzentas e cinqüenta e nove) vagas ( SEBRAE, 2016).
Por outro lado, segundo a mesma fonte (SEBRAE,2016), agora a partir de dados da Receita Federal do Brasil, desde a sua criação, o Simples Nacional gerou R$ 542 ( quinhentos e quarenta e dois) bilhões para os cofres públicos, sendo R$ 409 ( quatrocentos e nove) bilhões para a União; R$ 88 ( Oitenta e oito) bilhões para os Estados; e R$ 43 (quarenta e três) bilhões para os municípios.
Isto explica a preocupação que as Nações tem com o tratamento tributário das suas micro e empresas de pequeno porte. É verdade que esse tratamento tributário favorecido há de se pautar em um razoável equilíbrio entre a necessidade do privilégio, em vistas do desenvolvimento nacional, geração de renda e emprego, e a responsabilidade com gasto público, advindo da desoneração tributária implementada.
No Brasil, o fato é que mesmo antes da emenda Constitucional nº 42, de 2003, o tratamento jurídico diferenciado e favorecido para as Microempresas e para as Empresas de pequeno porte visando incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas, já tinha assento constitucional, conforme previsão do art. 179 da Constituição de 1988.
Nesse contexto, a Emenda Constitucional nº 42, de 2003, alterou o art. 146 da Constituição Federal, exigindo lei complementar (antes bastava lei ordinária) para definir um tratamento diferenciado e favorecido para as MEs e EPPs, inclusive no que se refere a regimes especiais ou simplificados no caso de alguns tributos.
Cumprindo tal desiderato, a Lei complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006 instituiu o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, também conhecida como Lei Geral da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte.
Mas a opção pela tributação no regime do Simples Nacional requer da pessoa jurídica pretendente criteriosa análise sobre as vantagens e desvantagens que o sistema aponta. De fato, é preciso responder a algumas perguntas básicas: A empresa pode ser enquadrada como ME ou EPP? Com que efeitos? Somente os efeitos gerais, ou com efeitos tributários também? qual o alcance dos efeitos tributários. Como determinar o valor devido? Como optar pelo regime? quais as hipóteses de exclusão do sistema? Existe outro regime tributário mais favorável ao contribuinte?
Dada a manifesta e paradoxal complexidade do “simples nacional”, é impossível, nos estreitos quadrantes de um artigo acadêmico, explicitar toda a dogmática jurídica pertinente ao sistema, e mais ainda, aquilatar as respostas necessárias e mais pertinentes que afloram das perguntas acima aventadas.
No entanto, é possível expor a estruturação básica do regime e fornecer pistas constitutivas de premissas que possam suportar respostas à compreensão do fenômeno tributário concernente à apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante o regime único de arrecadação, conhecido por Simples Nacional, instituído pela Lei complementar 123, de 2006. É este o objetivo deste trabalho.
Do ponto de vista metodológico, considerando a amplitude temática e a pequena bibliografia até então construída sobre o tema, optou-se por um estudo focado no dogmatismo jurídico, com vistas, quase que exclusivamente, no texto constitucional e da Lei complementar nº 123, de 2006, esperando com isso que, ao menos, possa o leitor compreender a configuração normativa mais geral desse importante regime de tributação da República federativa do Brasil.
1. Disciplina constitucional
O tratamento jurídico diferenciado visando incentivar as microempresas e as empresas de pequeno porte, pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas, tem fundamento constitucional, mais especificamente o art. 179 da Constituição Federal, verbis:
“Art.179. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei”.
A lei referenciada no artigo 179 seria lei ordinária, mas por força da alteração do artigo 146 da Constituição Federal promovida pela Emenda Constitucional nº 42, de 2003, hoje, é Lei complementar o veículo normativo próprio para a definição do tratamento jurídico-tributário diferenciado e favorecido para esse tipo de empresa.
Quer dizer que até a Emenda Constitucional n° 42, de 2003, já havia a previsão constitucional de regimes favorecidos destinados às ME e EPP, que poderia ser estabelecido através de simples lei ordinária. Com a promulgação da referida Emenda, houve a possibilidade de instituição de um regime único, abrangendo tributos federais, estaduais, distritais e municipais. Agora, tal regime só pode se dá através de lei complementar.
Cumpre ainda mencionar que o tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País é princípio da ordem econômica, conforme art.170,IX:
“Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: (…)
IX – tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País.”
Por fim, observe-se que o artigo 94 do ADCT da CF dispõe que “os regimes especiais de tributação para ME e EPP próprios da União, dos Estados, do DF e dos Municípios cessarão a partir da entrada em vigor do regime previsto no art.146,III,d da CF.
Vê-se, pois, que aqui, em matéria de simples nacional, a constituição brasileira, como o fez com todo o sistema tributário nacional, debulhou-se em uma exaustividade de normas, a compor o perfil jurídico básico do regime, e com isso, restringe, como o faz em toda matéria tributária, o legislador ordinário no seu mister de instituir tributos e disciplinar seus respectivos regimes de tributação.
2. Disciplina legal e regulamentar
Afora a Constituição da República que fundamenta a superioridade normativa do Simples Nacional, diversos veículos normativos constituem a sua disciplina legal. A fonte legal básica é a Lei complementar nº 123, de 2006, conhecida como o Estatuto da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte. A lei complementar sofreu diversas alterações, tais como: Lei complementar nº 127, de 14 de agosto de 2007, Lei complementar nº 128, de 19 de dezembro de 2008, Lei complementar nº 133, de 28 de dezembro de 2009, Lei complementar nº 139, de 10 de novembro de 2011, Lei complementar nº 147, de 7 de agosto de 2014, Lei complementar nº 154,de 18 de abril de 2016, Lei complementar nº 155, de 27 de outubro de 2016, e pela lei ordinária nº 12.792, de 28 de março de 2013[1].
Além da Lei complementar nº 123, de 2006, destacamos o art. 970 do Código Civil que assegura tratamento favorecido, diferenciado e simplificado ao empresário rural e ao pequeno empresário, quanto à inscrição e aos efeitos daí decorrentes.
Como se trata de um Estatuto Geral, a Lei complementar nº 123 não só disciplina matéria de natureza tributária, mas normatiza, conforme dispõe o seu artigo 1º, um conjunto maior de situações relevantes para as Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, tais como:
a) Apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante um regime único de arrecadação, inclusive obrigações acessórias, regime este conhecido como Simples Nacional, ou como teima em denominar a imprensa, Supersimples;
b) Cumprimento de obrigações trabalhistas e previdenciárias, inclusive obrigações acessórias, e
c) Acesso a crédito e ao mercado, inclusive quanto à preferência nas aquisições de bens e serviços pelos Poderes públicos, à tecnologia, ao associativismo e às regras de inclusão;
d) Cadastro nacional único de contribuintes a que se refere o inciso IV do parágrafo único do art. 146, in fine, da Constituição Federal.
À disciplina constitucional e legal do simples nacional, segue-se uma miríade de outros normativos infralegais, tais como decretos, portarias, recomendações, atos declaratórios e resoluções dos diversos órgãos competentes para tratar do assunto, principalmente do seu Comitê Gestor, que é a instância administradora do regime no que se refere aos aspectos tributários. Destacamos, dentre esses atos regulamentares, a Resolução nº 94, de 29 de novembro de 2011, que se configura quase como um Regulamento do Simples Nacional.
3. Aspectos gerais e institucionais
De antemão, diga-se que o Simples Nacional não é um tributo. O Simples Nacional é um regime especial, diferenciado, simplificado, favorecido, unificado e opcional, instituído, por mandamento constitucional, pela Lei Complementar nº 123, de 2006, aplicável às microempresas e empresas de pequeno porte.
Aliás, segundo o art. 12 desta mesma lei, o Simples Nacional é um regime especial unificado de arrecadação e recolhimento de alguns tributos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, devidos pelas microempresas (ME) ou empresas de pequeno porte(EPP), que devem ter tratamento diferenciado e favorecido, conforme assim se depreende dos artigos 146,III,b e 179 da Constituição Federal.
3.1. Características
Das prescrições constitucionais e legais emanam as seguintes características do Simples Nacional:
a) O tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País é princípio da ordem econômica, conforme art.170, IX da Constituição Federal;
b) O regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (Simples Nacional) será opcional para o contribuinte e obrigatório para as entidades políticas – União, Estados, Distrito Federal e Municípios ( inciso I do parágrafo único do artigo 146 da CF);
c) Poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado ( inciso II do parágrafo único do artigo 146 da CF);
d) O recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento ( inciso III do parágrafo único do artigo 146 da CF);
e) A arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes ( inciso IV do parágrafo único do artigo 146 da CF);
f) É administrado por um Comitê Gestor composto por quatro representantes da União, dois dos Estados e distrito Federal e dois dos Municípios (art. 2° da Lei complementar n° 123/2006);
g) Feita, pelo contribuinte, a opção, torna-se irretratável para todo o ano-calendário;
h) Abrange parte considerável dos impostos e contribuições;
3.2.Vigência e revogação dos demais regimes favorecidos de tributação
Até 30 de junho de 2007, vigiam diversos atos normativos estabelecendo regimes diferenciados de tributação relativamente às ME e EPP. No âmbito federal, havia a Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996, que disciplinava o antigo Simples federal, ora substituído pelo Simples Nacional. No âmbito estadual, distrital e municipal também havia diversos regimes jurídicos tributários.
A partir de 1o de julho de 2007 toda a disciplina sobre tratamento diferenciado às ME e EPP encontra-se na Lei complementar nº 123/2006, e suas alterações, seja a parte tributária seja a não tributária, conforme prescrição do art. 94 do ADCT da CF e também do art. 89 da Lei complementar nº 123,verbis:
“Art. 89. Ficam revogadas, a partir de 1o de julho de 2007, a Lei no 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e a Lei no 9.841, de 5 de outubro de 1999.”
Dessa forma:
a) Todos os regimes de tributação favorecida da União, dos Estados, do Distrito federal e dos Municípios vigoraram até 30 de junho de 2007. Os regimes especiais como o antigo Simples Federal (Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996), o simples paulista, o simples candango do Distrito Federal, o simples farroupilha (RS), dentre outros, todos cessaram com a entrada em vigor dos dispositivos da Lei complementa nº 123/2006;
b) A partir de 1o de julho de 2007, vigora apenas o regime instituído pela Lei Complementar nº 123, de 2006, o Simples Nacional;
c) As demais pessoas jurídicas que não queiram ou não possam se enquadrar no Simples Nacional serão tributadas pelas normas gerais de incidência tributária ( no âmbito federal, lucro real, presumido ou arbitrado);
d) Isto não implica que não possa haver concessão de privilégio fiscal por parte dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, só que neste caso demanda lei específica, conforme previsão dos §§ 18 a 20 do art. 18 da referida Lei complementar;
3.3. Instâncias gestoras
Na forma do art. 2º da Lei complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, e suas alterações, três são as instâncias gestoras do tratamento diferenciado e favorecido dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte, cada uma com uma plexo específico de atribuições definidas, respectivamente, nos Incisos I, II e III do aludido dispositivo: O Comitê Gestor do Simples Nacional – CGSN ( Aspectos tributárias), o Fórum Permanente das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Aspectos não tributários) e o Comitê para Gestão da Rede Nacional para Simplificação do Registro e da Legalização de Empresas e Negócios – CGSIM (Registros e legalização).
3.4. Vantagens e desvantagens do Simples Nacional
A opção da empresa pelo Simples Nacional implica uma série de benefícios tributários, o que induz a inserção de um grande contingente de empresas que estão na informalidade na vida legal no âmbito das administrações tributárias, o que lhe acarreta melhorias de competitividade e facilidades de condições de existência mercadológica.
Com efeito, dentre outros benefícios, destacamos:
a) Tributação com alíquotas mais favorecidas e progressivas, de acordo com a receita bruta auferida e a natureza da atividade;
b) Recolhimento unificado de vários tributos (IRPJ, CSLL, PIS, COFINS, ICMS, ISS, IPI, Contribuição previdenciária patronal), pagos em um único documento de arrecadação, o DAS ( Documento de Arrecadação do Simples Nacional), sem a necessidade de vários cálculos e diferentes vencimentos;
c) Cálculo simplificado, on line, o Programa Gerador do DAS- Declaratório (PGDAS-D);
d) Possibilidade de se oferecer as receitas à tributação pelo regime de caixa ( à medida que se recebe) ou pelo regime de competência;
e) Único recolhimento no dia 20 ( vinte) de cada mês;
f) Simplificação e redução de várias obrigações acessórias, como, por exemplo,
a não apresentação da DCTF – Declaração de Débitos e Créditos de Tributos Federais, da escrituração contábil digital (ECD) e da escrituração fiscal digital (ECF), relativamente aos períodos abrangidos por esse sistema;
g) Facilidade no atendimento da legislação tributária, previdenciária e trabalhista;
h) Dispensa do pagamento das demais contribuições instituídas pela União, e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical, e demais entidades de serviço social autônomo, o Sistema 5 S ( SENAC,SESI,SESC,SENAR, SENAI) e também para o INCRA, a contribuição para o Seguro de Acidente de Trabalho (SAT) e salário educação;
i) Isenção do imposto de renda, na fonte e na declaração de ajuste do beneficiário dos valores efetivamente pagos ou distribuídos ao titular ou sócio da ME ou EPP, obedecidos determinados limites.
Destarte, em termos gerais, pode se afirmar que é vantajoso para a empresa optar pelo Simples Nacional. Se considerarmos apenas pelo aspecto tributário, a redução pode chegar até 60% (sessenta por cento), a depender da natureza da atividade da empresa e do seu faturamento.
Tais benefícios são exclusivamente por estarem as empresas no regime do Simples Nacional. Não podemos esquecer que, por serem microempresas ou empresas de pequeno porte, além das benesses do regime tributário, gozam também de outros benefícios previstos no seu estatuto.
Apesar dessas vantagens, a escolha pelo Simples Nacional deve ser feita de forma criteriosa, pois a depender da situação particular da empresa, a opção pode se revelar maléfica, se comparado com os regimes ordinários de tributação. Para se ter uma ideia, citemos algumas das variáveis que não podem ser desprezadas:
a) Empresas que têm pequena margem de lucro: É possível que tenham menor carga tributaria, se optantes pelo IRPJ e CSLL pelo lucro real, já que as alíquotas desses tributos no simples nacional incidem sobre o faturamento, independentemente da rentabilidade, diferentemente do que ocorre na sistemática do lucro real. No regime do Lucro real, pode até ser que não haja a obrigatoriedade de recolhimento do IRPJ ou da CSLL, caso haja prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa, respectivamente. Mas é preciso avaliar também o PIS e a COFINS, que na sistemática do lucro real incidem sobre o faturamento, em um regime não cumulativo, mas com alíquotas bem superiores à do simples Nacional;
b) Empresas que se enquadram nos Anexos IV (§ 5º-C do art. 18 da LC nº 123, de 2006), que, além do valor relativo ao Simples nacional, devem recolher à parte, a contribuição prevista no inciso VI do caput do art. 13 da Lei nº Complementar 123 ( Contribuição Previdenciária Patronal);
c) Empresas que se enquadram no Anexo V (§ 5º-D do art. 18 da LC nº 123, de 2006), cuja alíquota além de dependerem do somatório da Receita bruta acumulada dos doze meses anteriores ao período de apuração, ainda depende da relação entre as despesas com a folha de salários e a receita bruta dos dozes meses anteriores ao período de apuração, sendo certo que, enquanto menores os valores dependidos com a folha de salários, maior a tributação pelo simples nacional;
d) Empresas do Anexo VI (§ 5º, I do art. 18 da Lei complementar nº 123, de 2006), cuja menor alíquota, já incluída a contribuição previdenciária patronal é de 16, 93% ( Dezesseis ponto noventa e três por cento) para empresas cujo somatório de receitas dos doze meses anteriores ao período de apuração é de até R$ 180.000,00 ( Cento e oitenta mil Reais). Para empresas com somatório de receitas nos doze meses anteriores ao período de apuração acima de R$ 3.420.000,01 ( Três milhões, quatrocentos e vinte mil e um centavo) até R$ 3.600.000,00 ( Três milhões e seiscentos mil Reais) é de 22,45% ( vinte e dois ponto quarenta e cinco por cento). É preciso avaliar se a opção pelo lucro presumido não é melhor, já que tal percentual abrangendo o IRPJ, a CSLL, o PIS, COFINS e ISS chega a 16, 33% ( Dezesseis ponto trinta e três por cento), estando por fora apenas a Contribuição previdenciária patronal.
e) Impossibilidade das empresas optantes pelo Simples Nacional transferirem crédito de ICMS e o IPI, relativamente as vendas por elas efetuadas, fato que lhes retira competitividade no mercado;
f) Impossibilidade das empresas do simples nacional aproveitarem outros benefícios fiscais concedidos a determinados segmentos econômicos por Estados e Municípios. Tais benefícios podem, eventualmente, ser superiores aos do Simples Nacional.
De qualquer modo, a análise não deve ficar circunscrita somente à carga tributária, mas deve ser levada em consideração as inúmeras obrigações tributárias acessórias que as empresas optantes do simples nacional estão dispensadas.
3.5. Simples Federal versus Simples Nacional
O Simples Federal, instituído pela Lei nº 9.317,de 1996, com alterações posteriores, e denominado Sistema Integrado de pagamento de Impostos e contribuições (Simples federal) era, como nome indica, um regime tributário simplificado para as ME EPP no âmbito federal. Não se tratava, como o Simples Nacional não se trata, de imposto único, mas um sistema integrado de pagamento de impostos e contribuições federais.
Abrangia, portanto, em princípio, tributos federais, abrindo espaço para que, mediante convênios com os Estados, Distrito Federal e Municípios pudessem também ser recolhidos o ICMS e o ISS no mesmo documento de arrecadação, denominado DARF-SIMPLES. Aliás, poucos Estados e Municípios firmaram convênio neste sentido.
A Lei complementar nº 123, de 2006, instituidora do Simples Nacional, estabelece normas gerais de direito tributário, estando, portanto, em nível de Código Tributário Nacional, se configurando em lei nacional e não simples lei federal (como o era a Lei n 9.317,de 5 de dezembro de 1996), de forma que assim impõe-se não somente à União, mas igualmente a todos os Estados-membros, ao Distrito Federal e aos Municípios.
3.6. Abrangência do Simples Nacional
O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições devidos por ME e EPP[2]:
a) Imposto sobre a renda da pessoa jurídica (IRPJ);
b) Imposto sobre produtos industrializados (IPI),salvo o IPI incidente na importação;
c) Contribuição Social sobre o lucro líquido (CSLL);
d) Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social (COFINS), salvo a COFINS incidente na importação de bens e serviços;
e) Contribuição para o PIS/PASEP, salvo o PIS/PASEP incidente na importação de bens e serviços;
f) Contribuição Patronal Previdenciária –CPP para a seguridade social, a cargo da pessoa jurídica, de que trata o art. 22 da Lei 8.212,de 24 de julho de 1991, exceto no caso da ME e da EPP que se dediquem a algumas atividades mencionadas no inciso IV do artigo 13;
g) Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS),salvo em alguns casos;
h) Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS), salvo em alguns casos.
3.7. Não abrangência do Simples Nacional
Por outro lado, o recolhimento na forma do Simples Nacional não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas[3]:
a) Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (IOF);
b) Imposto sobre a Importação de Produtos Estrangeiros (II);
c) Imposto sobre Exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE);
d) Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR);
e) Imposto de Renda, relativo aos rendimentos ou ganhos líquidos auferidos em aplicações de renda fixa ou variável, hipótese em que a incidência será definitiva, nos termos da legislação aplicável (§ 2o do art. 13 da LC n 123/2006);
f) Imposto de Renda relativo aos ganhos de capital auferidos na alienação de bens do ativo permanente;
g) Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF);
h) Contribuição para o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS);
i) Contribuição para manutenção da Seguridade Social, relativa ao trabalhador;
j) Contribuição para a Seguridade Social, relativa à pessoa do empresário, na qualidade de contribuinte individual;
l) Imposto de Renda relativo aos pagamentos ou créditos efetuados pela pessoa jurídica a pessoas físicas;
m) Contribuição para o PIS/Pasep, Cofins e IPI incidentes na importação de bens e serviços;
n) O ISS em relação aos serviços sujeitos à substituição tributária ou retenção na fonte e na importação de serviços;
o) O ICMS devido em relação a algumas operações;
p) demais tributos de competência da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, não relacionados nos incisos anteriores.
3.8. Opção pelo simples Nacional
Quatro são os requisitos indispensáveis e cumulativos para que a pessoa jurídica possa ingressar no simples Nacional:
a) Enquadrar-se no conceito de microempresa ou de empresa de pequeno porte;
b) Não estar vedado o seu ingresso no regime;
c)Ser inscrito no CNPJ da Receita Federal do Brasil, no Município e sendo o caso, no Estado ou Distrito Federal; e
d)Formalizar a opção pelo simples Nacional nos prazos e dentro das condições impostas na legislação pertinente.
3.8.1. Microempresa e empresa de pequeno porte
O regime especial, único e opcional de arrecadação e recolhimento de alguns tributos e algumas contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (Simples Nacional) é aplicável às microempresas (ME) e às empresas de pequeno porte(EPP). Para tal fim, considera-se:
a) Microempresa, a sociedade empresária, a sociedade simples, a empresa individual de responsabilidade limitada ou o empresário a que se refere o art. 966 da Lei nº10.406, de 10 de janeiro de 2002, devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, conforme o caso, e a sociedade de advogados registrada na forma do art. 15 da Lei nº 8.906, de 4 de julho de 1994, desde que, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais)[4]
b) Empresa de pequeno porte (EPP), a sociedade empresária, a sociedade simples, a empresa individual de responsabilidade limitada ou o empresário a que se refere o art. 966 da Lei nº10.406, de 10 de janeiro de 2002, devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, conforme o caso, e a sociedade de advogados registrada na forma do art. 15 da Lei nº 8.906, de 4 de julho de 1994, desde que aufira, em cada ano-calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais)[5];
No entanto, para fins de opção e permanência no Simples Nacional, poderão ser auferidas em cada ano-calendário receitas no mercado interno até o limite de R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais) e, adicionalmente, receitas decorrentes da exportação de mercadorias ou serviços para o exterior, inclusive quando realizada por meio de comercial exportadora ou da sociedade de propósito específico prevista no art. 56 da Lei Complementar nº 123, de 2006, desde que as receitas de exportação também não excedam R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais)[6].
Por outro lado, a empresa que, no ano-calendário, exceder o limite de receita bruta anual ou o limite adicional para exportação acima mencionados ficará excluída do Simples Nacional no mês subsequente à ocorrência do excesso. No entanto, no caso em que o excesso verificado em relação à receita bruta não for superior a 20% (vinte por cento) de cada um desses limites, os efeitos da exclusão dar-se-ão no ano-calendário subsequente[7].
No caso de início de atividade no próprio ano-calendário, cada um dos limites ( mercado interno e na exportação) será de R$ 300.000,00 (trezentos mil reais), multiplicados pelo número de meses compreendidos entre o início de atividade e o final do respectivo ano-calendário, consideradas as frações de meses como um mês inteiro[8].
Por fim, cumpre mencionar que, por força das alterações promovidas pela Lei complementar nº 155, de 27 de Outubro de 2016 na Lei complementar nº 123, de 2006, o limite para Empresa de pequeno porte, o limite, a partir de janeiro de 2018, será de R$ 4.800.000,00 ( quatro milhões e oitocentos Reais)[9].
3.8.2. Hipóteses de vedação à opção
São muitas as finalidades das vedações ao ingresso no Simples Nacional. Dentre elas, existem aquelas que pretendem evitar o planejamento tributário, mediante a subdivisão de empresas grandes, a manutenção do controle sobre atividades com tributação intensa (telecomunicações, energia, etc.), evitar perda de arrecadação de contribuições previdenciárias patronais, do imposto de renda da pessoa física, do IPI em determinados produtos, etc.
A Lei complementar nº 123, de 2006 traz, inicialmente, no § 4º do artigo 3º, vedações que impedem determinadas pessoas jurídicas serem beneficiárias dos comandos normativos da citada lei. São as vedações gerais. Quem se enquadrar no âmbito das vedações gerais não podem ingressar no Simples nacional (efeitos tributários), como também não são beneficiárias dos demais benefícios da lei geral, isto é, elas não destinatárias das normas estatuídas na Lei complementar nº 123/2006. As vedações gerais são postas em função de diversos critérios: critérios básicos e critérios complementares.
Os critérios básicos são construídos em razão da natureza jurídica e do valor da receita bruta. No primeiro caso ( natureza jurídica), é a situação de quem não se enquadrar nos conceitos de sociedade empresária, sociedade simples ou empresário a que se refere o art. 966 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002; no segundo ( valor da receita bruta) as pessoas jurídicas que ultrapassarem os limites de receita bruta previstos no art. 3º, incisos I e II, isto é, por não se enquadrarem nos conceitos de microempresas ou empresas de pequeno porte (Art. 3º,caput e incisos I e II).
As situações impeditivas classificáveis no âmbito dos critérios complementares exigem naturalmente não somente a observância dos critérios básicos (natureza jurídica e receita bruta),como também as demais variáveis postas pela lei, tais como: atividade exercida pela empresa, participação no capital social de outra pessoa jurídica, ser filial, sucursal, agência ou representação, no País, de pessoa jurídica com sede no exterior, etc.
Neste caso, tais pessoas jurídicas não podem ingressar no Simples Nacional (efeitos tributários),como também não são beneficiárias dos demais benefícios da lei geral, isto é, elas não destinatárias das normas estatuídas na Lei complementar n 123/2006, a exemplo das pessoas jurídicas de cujo capital participe outra pessoa jurídica, que seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de pessoa jurídica com sede no exterior, constituída sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo, que participe do capital de outra pessoa jurídica, que exerça atividade de banco comercial, de investimentos e de desenvolvimento, de caixa econômica, de sociedade de crédito, financiamento e investimento ou de crédito imobiliário, de corretora ou de distribuidora de títulos, valores mobiliários e câmbio, de empresa de arrendamento mercantil, de seguros privados e de capitalização ou de previdência complementar, dentre outras.
Ao lado das vedações gerais, vistas acima, que impedem a pessoa jurídica ser beneficiária do regime da Lei complementar nº 123/2006, para efeitos gerais, quer de natureza não tributária, quer seja de benefícios tributários ( simples nacional), existem as vedações específicas, direcionadas exclusivamente para efeitos dos aspectos tributários ( simples nacional). Quer dizer, não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do Simples Nacional, muito embora possam, caso não incorram nas vedações gerais, serem destinatárias das normas da lei complementar para os demais aspectos tratados na lei.
As vedações específicas estão previstas no art. 17 da Lei complementar nº 123/2006. De fato, Não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do Simples Nacional, dentre outras, a microempresa ou a empresa de pequeno porte que explore atividade de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, gerenciamento de ativos (asset management), compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring); ou que tenha sócio domiciliado no exterior; ou a pessoa jurídica de cujo capital participe entidade da administração pública, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal; ou a que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade não esteja suspensa; ou que seja geradora, transmissora, distribuidora ou comercializadora de energia elétrica; ou que exerça atividade de importação de combustíveis, ou ainda que exerça atividade de importação ou fabricação de automóveis e motocicletas.
No entanto, é preciso ter cuidado. É que dentre as vedações específicas, a lei traz algumas exceções. De fato, existem exceções relativas ao exercício de atividades constantes das vedações específicas. Tais exceções estavam previstas no § 1o do art.17 da Lei, que sofreu alteração pela LC nº 128, de 2008. A LC nº 128, de 2008 revogou os incisos I ao XXVII do citado § 1o do art.17 e dispôs que as vedações relativas a exercício de atividades previstas no caput(as vedações específicas) não se aplicariam às pessoas jurídicas que se dediquem exclusivamente às atividades referidas nos §§ 5 o – B a 5 o – E do art.18, ou as exerçam em conjunto com outras atividades que não tenham sido objeto de vedação no caput do artigo.
Podem, portanto optar pelo simples nacional, conforme §§ 5 o B, e 5 o E do art. 18, as seguintes atividades, dentre outras: creche, pré-escola e estabelecimento de ensino fundamental, escolas técnicas, profissionais e de ensino médio, de línguas estrangeiras, de artes, cursos técnicos de pilotagem, preparatórios para concursos, gerenciais e escolas livres, as agências terceirizadas de correios, as agências de viagem e turismo, os centros de formação de condutores de veículos automotores de transporte terrestre de passageiros e de carga, agência lotérica, serviços de instalação, de reparos e de manutenção em geral, bem como de usinagem, solda, tratamento e revestimento em metais, transporte municipal de passageiros, escritórios de serviços contábeis, fisioterapia.
Desse modo, é certo dizer que:
a) Há empresas que não podem ser contempladas com os benefícios da Lei complementar, seja os de caráter tributário, seja para os demais efeitos. São aquelas que estão vedadas pelo art. 3º da Lei – as vedações gerais. O Estatuto das ME e das EPP a elas não lhes é aplicável, portanto;
b) Há empresas que gozam apenas dos benefícios não tributários: os de natureza creditícia, trabalhista, administrativa, comercial, etc, salvo os de natureza tributária. Para estas não há a vedação geral do art. 3º da Lei complementar, havendo, porém, vedação específica – as do art. 17,não podendo elas ser do Simples Nacional;
c) Há empresas, para quem não havendo vedação geral (a do art. 3º) também não há vedação específica do art. 17, podendo elas, portanto, além de gozar dos benefícios de ordem não tributária (creditícia, trabalhista, administrativa, comercial), usufruir também dos benefícios do Simples Nacional, de caráter tributário;
d) Não há a possibilidade da empresa usufruir apenas dos benefícios de natureza tributária ( Simples Nacional), uma vez que a empresa só pode ser do Simples Nacional se não se enquadrar em nenhuma das vedações gerais ou específicas.
3.8.3. Demais condições
Por fim, para que a pessoa jurídica possa ser beneficiária do Simples Nacional, deve estar inscrita no CNPJ e no Município e, sendo o caso, no Estado ou Distrito Federal.
Demais disso, deve formalizar a opção pelo simples Nacional nos prazos e dentro das condições impostas na legislação pertinente.
4. Cálculo do valor devido
Muito embora o regime jurídico de tributação para as ME e EPPs seja conhecido pela expressão “Simples Nacional”, o calculo dos valores devidos dos tributos integrantes do regime ostenta um complexidade manifesta e isto por uma razão evidente: foi preciso aquilatar em um só plexo de normatização jurídica diversas regras matrizes de incidências, segundo vários aspectos considerados, tais como: natureza da atividade, entidade competente para instituir o tributo, a existência de eventuais sublimites instituídos pelos Estados, as diversas configurações e funções das bases de cálculo consideradas, as desonerações tributárias e seus efeitos particulares sobre cada uma das incidências, etc.
A forma de apuração dos impostos e contribuições devidos pelas ME e EPP optantes pelo Simples Nacional está disciplinada nos arts. 18 a 20 da Lei Complementar nº 123/2006 e artigos 16 a 19 da Resolução nº 94, de 29 de novembro de 2011, do Comitê Gestor do simples Nacional.
O fato é que sem os recursos da moderna tecnologia, seria muito difícil apurar os tributos devidos na sistemática de tributação instituída pelo Estatuto das ME e das EPP. Daí que, a sua apuração e cálculo são realizados através da internet com a utilização do Programa Gerador do DAS – PGDAS. O seu preenchimento é relativamente fácil. Todavia, para compreender a sua lógica e assim entender o seu mecanismo é importante seguir alguns passos importantes, cujo roteiro abaixo serve como marco de orientação, já que toda a complexidade de apuração e cálculo do simples nacional não caberiam nos limites estritos de artigo acadêmico. Vejamos:
a) Decisão pelo regime de reconhecimento de receitas;
b) Segregação da receita mensal por atividade e natureza de regime especial de tributação;
c) Identificação da tabela de alíquotas correspondente à atividade e regime especial de tributação;
d) Quantificação da base de cálculo mensal por atividade;
e) Quantificação da receita bruta dos dozes meses anteriores ao período de apuração ( RBT12) ou da receita bruta dos dozes meses anteriores ao período de apuração proporcionalizada ( RBT12 proporcionalizada).
4.1.Regime de reconhecimento das receitas
Conforme o § 3º do art. 18 da LC nº 123, de 2006, a incidência tributária, para efeitos do Simples Nacional, pode se dar, à opção do contribuinte, na forma regulamentada pelo Comitê Gestor, sobre a receita recebida no mês, sendo essa opção irretratável para todo o ano calendário.
Dessa forma, a pessoa jurídica, optante pelo simples nacional, para efeitos de reconhecimento de suas receitas poderá adotar o regime de competência ou regime de caixa.
A regulamentação da opção pelo regime de reconhecimento de receita bruta deu-se pelo art. 18 da Resolução nº 94, de 29 de Novembro de 2011 do Comitê Gestor do Simples nacional.
4.2. Segregação das receitas mensais por atividade
Para o cálculo do valor devido na sistemática do simples Nacional, a identificação da(s) da(s) atividade(s) desenvolvida(s) efetivamente pela empresa é de fundamental importância, tendo em vista que as alíquotas do Simples Nacional são dispostas em seis diferentes Anexos[10], segundo o tipo de atividade exercida ( indústria, comercio, serviços). É, então, necessário que a empresa tenha um controle rigoroso das receitas por atividade, conforme preceituam o § 4o do art.18 da LC no 123.
De fato, o deverá considerar, destacadamente, para fim de pagamento, as receitas decorrentes das:
a) Revenda de mercadorias, que serão tributadas na forma do Anexo I da Lei;
b) Venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte, que serão tributadas na forma do Anexo II da Lei;
c) Prestação de serviços de que trata o § 5o-B do artigo 18 e dos serviços vinculados à locação de bens imóveis e corretagem de imóveis desde que observado o disposto no inciso XV do art. 17, que serão tributados na forma do Anexo III da Lei;
d) Prestação de serviços de que tratam os §§ 5o-C a 5o-F e 5o-I do artigo 18, que serão tributadas na forma prevista naqueles parágrafos;
e) Locação de bens móveis, que serão tributadas na forma do Anexo III desta Lei Complementar, deduzida a parcela correspondente ao ISS;
f) Atividade com incidência simultânea de IPI e de ISS, que serão tributadas na forma do Anexo II da Lei Complementar, deduzida a parcela correspondente ao ICMS e acrescida a parcela correspondente ao ISS prevista no Anexo III da mesma Lei Complementar;
g) Comercialização de medicamentos e produtos magistrais produzidos por manipulação de fórmulas;
4.3. Segregação das receitas mensais segundo o regime de tributação
É, igualmente, importante segregar as receita de conformidade com o possível regime diferenciado de tributação para esta ou aquela receita ( Tributação monofásica, substituição tributária, imunidades, isenções, etc).
De fato, com prescreve o § 4o-A do art.18 da LC no 123 , o contribuinte deverá segregar, também, as receitas:
a) Decorrentes de operações ou prestações sujeitas à tributação concentrada em uma única etapa (monofásica), bem como, em relação ao ICMS, que o imposto já tenha sido recolhido por substituto tributário ou por antecipação tributária com encerramento de tributação;
b) Sobre as quais houve retenção de ISS na forma do § 6o deste artigo e § 4o do art. 21 da Lei Complementar 123, ou, na hipótese do § 22-A do artigo 18 da mesma lei, seja devido em valor fixo ao respectivo município;
c) Sujeitas à tributação em valor fixo ou que tenham sido objeto de isenção ou redução de ISS ou de ICMS na forma prevista na Lei Complementar;
d) Decorrentes da exportação para o exterior, inclusive as vendas realizadas por meio de comercial exportadora ou da sociedade de propósito específico prevista no art. 56 desta Lei Complementar;
e) sobre as quais o ISS seja devido a Município diverso do estabelecimento prestador, quando será recolhido no Simples Nacional.
4.4. Partilha do Simples Nacional por Anexo (Tributação por atividade econômica)
Segundo o artigo 18 da Lei complementar n o 123, de 2016, com aplicabilidade até 31 de Dezembro de 2017[11], o valor devido mensalmente pela microempresa ou empresa de pequeno porte, optante pelo Simples Nacional, será determinado mediante aplicação das alíquotas constantes de tabelas ( Anexos I a VI da Lei Complementar) sobre a base de cálculo do período de apuração correspondente.
A distribuição do regime de tributação por atividade é complexa. De regra, as receitas decorrentes das atividades comerciais são tributadas pelo anexo I, as receitas decorrentes das atividades industriais são tributadas segundo o Anexo II e as receitas decorrentes da prestação de serviços são tributadas pelos Anexos III a VI, devendo ainda ser consideradas algumas variáveis mencionadas no aludido dispositivo.
4.5. Base de cálculo
A receita bruta da ME ou da EPP é parâmetro importante à exata compreensão do Simples Nacional. Com efeito, é em torno dela que se calcula o valor devido no período de apuração; é ela quem serve de referencial para se localizar a alíquota nas diversas tabelas, bem assim para se verificar possível excesso de limite.
Dessa forma, a legislação trata de cinco conceitos importantes, a saber:
a) Receita bruta total (RBT);
b) Receita bruta acumulada nos doze meses anteriores ao do período de apuração (RBT12);
c) Receita bruta acumulada nos doze meses anteriores ao período de apuração proporcionalizada ( RBT12 proporcionalizada);
d) Receita bruta acumulada no Ano-calendário (RBA); e
e) Receita bruta acumulada no ano-calendário anterior ( RBAA).
Desses cinco conceitos, apenas o de Receita bruta acumulada no ano-calendário anterior (RBAA) não está relacionado diretamente com a apuração dos impostos e contribuições abrangidos pelo simples Nacional.
4.5.1. Receita bruta total ( RBT)
É a receita bruta mensal auferida pela ME ou EPP, ou seja, é a receita bruta do período de apuração. É a base de cálculo sobre a qual é aplicada a alíquota do Simples nacional. Exemplo: A ME vendeu mercadorias em agosto de 2016 no valor de R$ 100.000,00 ( Cem mil Reais), tendo recebido neste mesmo mês o valor mencionado.
4.5.2.Receita bruta acumulada nos dozes meses anteriores ao período de apuração (RBT12)
Receita bruta acumulada nos doze meses anteriores ao do período de apuração (RBT12) é a receita bruta acumulada nos dozes meses anteriores ao período de apuração, excluída a do período de apuração. Sua quantificação enseja a localização nas diversas tabelas da alíquota a ser aplicada.
4.5.3. Receita bruta acumulada nos doze meses anteriores ao período de apuração proporcionalizada ( RBT12 proporcionalizada)
Receita bruta acumulada nos doze meses anteriores ao período de apuração proporcionalizada (RBT12 proporcionalizada) é uma projeção de receita calculada a partir de receitas iniciais auferidas, utilizada como parâmetro nos doze meses anteriores de início de atividade da empresa. É utilizada nos casos de empresas em início de atividades.
No caso de início de atividade no próprio ano-calendário da opção pelo Simples Nacional, para efeito de determinação da alíquota no 1º (primeiro) mês de atividade, o sujeito passivo utilizará, como receita bruta total acumulada, a receita auferida no próprio mês de apuração multiplicada por 12 (doze). Nos 11 (onze) meses posteriores ao do início de atividade, para efeito de determinação da alíquota, o sujeito passivo utilizará a média aritmética da receita bruta total auferida nos meses anteriores ao do período de apuração, multiplicada por 12 (doze)[12].
Dessa forma, considerando os dados abaixo, teríamos:
4.5.4. Receita bruta acumulada no Ano-calendário (RBA)
Receita bruta acumulada no Ano-calendário (RBA) é a receita bruta acumulada no ano-calendário corrente, incluída a receita bruta do próprio período de apuração, servindo como parâmetro de verificação de possível excesso de limite.
4.5.5. Receita bruta acumulada no ano-calendário anterior ( RBAA)
Como o próprio nome indica a receita bruta acumulada no ano-calendário anterior ( RBAA) é o somatório das receitas do ano anterior àquele correspondente ao ano-calendário:
4.6. Alíquotas
No Simples Nacional considera-se alíquota o somatório dos percentuais dos tributos constantes das tabelas dos Anexos constantes da Lei complementar nº 123/2006 e suas alterações. Exemplo da composição das alíquotas para receitas decorrentes da atividade de comércio, com vigência de 01/01/2012 a 31/12/2017:
Dessa forma, a sociedade optante pelo Simples Nacional com receita decorrente do comércio , com faturamento até R$ 120.000,00, seria tributada em 4% ( Quatro por cento).
4.7. Determinação do valor devido
Para efeito de determinação da alíquota, o sujeito passivo utilizará a receita bruta total acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao do período de apuração (RBT12) ou a RBT12 proporcionalizada, no caso de início de atividades. É o que se depreende dos arts. 18 a 20 da LC 123/2006.
4.8. Exemplo simplificado de cálculo do simples nacional
Considere os seguintes dados para um empresa já existente ( não em início de atividade no ano II) que tem exclusivamente receitas de atividades comerciais no mercado interno, sem substituição tributária, tributação monofásica, nem qualquer outro benefício fiscal, e quiséssemos calcular o Simples Nacional do mês de maio do ano II:
a)A RBT seria a receita bruta do mês de maio: R$ 70.000,00 ( Setenta mil Reais);
b)A RBT12 seria a receita bruta acumulada do mês de abril do ano II ao mês de maio do ano I, ou seja: R$ R$ 126.400,00 ( Cento e vinte e seis mil e quatrocentos Reais);
c)A RBA seria a receita bruta a cumulada do ano corrente ( Janeiro a maio do ano II) no valor de R$ 156.000,00 ( Cento e cinquenta e seis Reais);
d)O Anexo seria o anexo I:
Alíquotas e Partilha do Simples Nacional – Comércio – (Vigência: de 01/01/2012 a 31/12/2017)
e)Pela RBT12 (R$ 126.400,00), a alíquota seria de 4% ( quatro por cento), correspondente a primeira faixa do anexo I;
f)O valor do Simples nacional seria de R$ 2.800,00 ( 4% de R$ 70.000,00).
5. Principais alterações da Lei complementar n o 155, de 27 de Outubro de 2016
A Lei complementar n o 155, de 27 de Outubro de 2016, promoveu importantes alterações no simples nacional. Tais alterações, que vigorarão a partir de janeiro de 2018, ainda dependem de regulamentação, sendo muito cedo para uma avaliação mais serena sobre os efeitos das mudanças implementadas. Destacamos, aqui, algumas dessas alterações:
a) Alteração do limite de receita bruta para as empresas de pequeno porte, que será igual ou superior a R$ 4.800.000,00 (quatro milhões e oitocentos mil reais).No entanto, este limite não será aplicado para efeitos de recolhimento do ICMS e do ISS no Simples Nacional. Para tal, continua o limite de R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais);
b) Os valores repassados aos profissionais de que trata a Lei no 12.592, de 18 de janeiro de 2012, contratados por meio de parceria, nos termos da legislação civil (cabeleireiros, barbeiros, esteticistas, manicures, pedicures, depiladores e maquiadores), não integrarão a receita bruta da empresa contratante para fins de tributação, cabendo ao contratante a retenção e o recolhimento dos tributos devidos pelo contratado;
c) O valor devido mensalmente pela microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional será determinado mediante aplicação das alíquotas efetivas, calculadas a partir das alíquotas nominais constantes das tabelas dos Anexos I a V da Lei Complementar, sobre a base de cálculo;
d) As alíquotas iniciais continuam as mesmas dos anexos I (Comércio), II (Indústria) e III e IV(Serviços), salvo no novo anexo V, que foi reformulado e não terá vinculação com o anexo V anterior.
e) As alíquotas tornaram-se progressivas, segundo o aumento do faturamento, de modo que não serão fixas por faixa de faturamento, como antes;
f) As atividades do anexo V passam a ser tributadas pelo Anexo III. O Anexo VI é extinto e suas as atividades, antes tributados na sua forma, serão tributadas na forma do Anexo V;
g) Estabeleceu-se uma relação de faturamento x folha de pagamento para redução de alíquota das atividades tributadas pelo anexo V. Tais atividades passam a ser tributadas pelo anexo III se a relação da folha de pagamento sobre o faturamento for de 28% ( Vinte e oito por cento) ou mais);
h) As atividades de Arquitetura e Urbanismo, medicina, odontologia, psicologia, terapia ocupacional, acupuntura, podologia, fonoaudiologia, clínicas de nutrição e bancos de leite vão para o Anexo III;
i) Inserção de novas atividades no âmbito do simples nacional, como as micro e pequenos produtores de bebidas alcoólicas (cervejarias, vinícolas, licores e destilarias), desde que inscritos no Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento;
j) Para a determinação da alíquota nominal, o sujeito passivo utilizará a receita bruta acumulada nos doze meses anteriores ao do período de apuração;
k) A alíquota efetiva é o resultado de:
Em que: a RBT12 é a receita bruta acumulada nos doze meses anteriores ao período de apuração; Aliq é a alíquota nominal constante dos Anexos I a V e PD é a parcela a deduzir constante dos Anexos I a V;
l) Os percentuais efetivos de cada tributo serão calculados a partir da alíquota efetiva, multiplicada pelo percentual de repartição constante dos Anexos I a V, observando-se que:
I – o percentual efetivo máximo destinado ao ISS será de 5% (cinco por cento), transferindo-se eventual diferença, de forma proporcional, aos tributos federais da mesma faixa de receita bruta anual;
II – eventual diferença centesimal entre o total dos percentuais e a alíquota efetiva será transferida para o tributo com maior percentual de repartição na respectiva faixa de receita bruta.
m) Na hipótese de transformação, extinção, fusão ou sucessão dos tributos referidos nos incisos IV e V do art. 13 da Lei, serão mantidas as alíquotas nominais e efetivas previstas neste artigo e nos Anexos I a V, e lei ordinária disporá sobre a repartição dos valores arrecadados para os tributos federais, sem alteração no total dos percentuais de repartição a eles devidos, e mantidos os percentuais de repartição destinados ao ICMS e ao ISS.
n) Considera-se MEI o empresário individual que se enquadre na definição do art. 966 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 – Código Civil, ou o empreendedor que exerça as atividades de industrialização, comercialização e prestação de serviços no âmbito rural, que tenha auferido receita bruta, no ano-calendário anterior, de até R$ 81.000,00 (oitenta e um mil reais), que seja optante pelo Simples Nacional e que não esteja impedido de optar pela por essa sistemática;
6. Conclusão
Todos os estudos realizados no Brasil, e alhures, demonstram a importância das microempresas e empresa de pequeno porte para as respectivas economias nacionais, principalmente no que se refere a geração de renda e de emprego, bem como para a arrecadação tributária do país.
Dada, pois, a importância dessas MEs e EPPs para o desenvolvimento nacional, elas, no Brasil, por mandamento constitucional, estão sujeitas a regime jurídico simplificado no que se refere ao cumprimento de obrigações administrativas, previdenciárias, creditícias e tributárias, nos termos da Lei complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2016, conhecida pelo Estatuto da Microempresa e Empresa de pequeno porte.
No âmbito tributário, esse Estatuto contem normas de tratamento jurídico diferenciado, mediante um regime especial, simplificado, favorecido, unificado e opcional para o contribuinte e que ficou conhecido por simples nacional.
Considerando a sistemática de unificação de vários tributos (federais, estaduais e municipais) na sistemática do simples nacional é, deveras, muito complexa a forma de sua apuração, muito embora contenha inúmeras vantagens para o optante do regime.
No entanto, a opção deve ser feita com cuidado, uma vez que, a depender de certas variáveis, a tributação da empresa segundo o regime normal de tributação pode ser vantajosa.
No que se refere à contribuição do regime para o desenvolvimento nacional, é inegável a sua importância sobre a economia nos últimos anos. No entanto, considerando que o simples nacional é um regime que guarda potencialidade de atrito com o princípio da isonomia, é preciso que as Administrações tributárias cumpram com seu papel de forma intensa e responsável, para afastar simulações e burla ao sistema.
Em relação às alterações promovidas pela Lei complementar 155, de Outubro de 2016, embora seja muito cedo para uma avaliação mais precisa – mesmo porque só entram em vigor em janeiro de 2018, é possível afirmar que a forma de tributação progressiva que acontece após a primeira faixa de tributação é um avanço significativo, pois não fará com que ocorra uma mudança abrupta no valor do simples nacional a ser recolhido. Por outro lado, a inserção das atividades ligadas à tecnologia para o Anexo III reduz consideravelmente a carga tributária para esses setores importantes da economia.
Referências
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em 21.03.2017.
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_______.Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996. Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9317.htm.Acesso em 25.02.2017.
____________Resolução nº 94, de 29 de Outubro de 2011, do Comitê Gestor do Simples nacional, que regulamenta o Simples Nacional.
DUARTE, Francisco Leite. Direito Tributário: Teoria e prática, ed., São Paulo, Revista dos Tribunais, 2015.
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SEBRAE, Disponível em http://www.leigeral.com.br/numeros/indicadores-das-mpes/detalhes/13-geracao-liquida-de-emprego-na-ultima-decada-brasil. Acesso em 20/02/2017.
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Notas
[1] Não é de todo estranho a Lei complementar nº 123 de 2006 ter sido alterada pela Lei ordinária nº 12.792, de 28 de março de 2013. Esta possibilidade consta expressamente do artigo 86 que estabelece que “As matérias tratadas nesta Lei Complementar que não sejam reservadas constitucionalmente a lei complementar poderão ser objeto de alteração por lei ordinária.” Aliás esse entendimento é pacífico no Supremo Tribunal Federal ( STF). A possibilidade de alteração de Lei complementar por lei ordinária em certos casos foi reconhecida no RE 348605 SC, Primeira Turma, Relator Min. Dias Toffoli. Julgamento em 6 de Dezembro de 2011. DJe-022 de 31-01-2012.Publicação 01-02-2012.
[2] Art. 13 da LC nº 123/2003.
[3] § 1º do art. 13 da LC nº 123/2003.
[4] Art. 3º, caput e inciso I e art. 18, § 5º-C, VII da Lei Complementar nº 123, de 2006 e art. 2º, I, a da Resolução nº 94, de 29 de novembro de 2011 do Comitê Gestor do Simples nacional.
[5] Art. 3º, caput; e inciso II e art. 18, § 5º-C, VII da Lei Complementar nº 123, de 2006.Vide também Art. 2,I,b da Resolução nº 94, de 29 de novembro de 2011 do Comitê Gestor do Simples nacional.
[6] Art. 3º, §§ 10 e 14 da Lei Complementar nº 123, de 2006, e § 1º do art. 2º da Resolução nº 94, de 29 de novembro de 2011 do Comitê Gestor do Simples nacional.
[7] Art. 3º, §§ 9º e 14 Lei Complementar nº 123, de 2006 e § 3º do art. 2º da Resolução nº 94, de 29 de novembro de 2011 do Comitê Gestor do Simples nacional.
[8] Art. 3º, § 2º da Lei Complementar nº 123, de 2006 e Art.3º da Resolução nº 94, de 29 de novembro de 2011, do Comitê Gestor do Simples nacional.
[9] Art. 3º, II da Lei Complementar nº 123, de 2006, com as alterações da lei complementar nº 155, de 27 de outubro de 2016.
[10] A partir de 2018, serão cinco anexos ( Art. 18 da Lei complementar 123, de 2016 com a redação da Lei complementar 155,de 26 de novembro de 2016.
[11] Com as alterações promovidas pela Lei complementar no 155, de 27 de outubro de 2016, a partir de 1 de janeiro de 2018, o valor devido mensalmente pela microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional será determinado mediante aplicação das alíquotas efetivas, calculadas a partir das alíquotas nominais constantes das tabelas dos Anexos I a V da Lei Complementar ( Art. 18 da LC 116, de 2003).
[12] Art. 18, § 2º da Lei Complementar nº 123, de 2006 e §§ 2º e 3º da Resolução nº 94, de 29 de Novembro de 2011, do Comitê Gestor do Simples nacional.
Informações Sobre o Autor
Francisco Leite Duarte
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Mestre e Doutorando em Direito. Professor de Direito Tributário e Administrativo da Universidade Estadual da Paraíba da Escola Superior da Magistratura e do UNIPÊ. Autor de Direito tributário: Teoria e prática Revista dos Tribunais 2015 864 páginas; um dos vencedores do Prêmio nacional de educação fiscal 2016 com o Programa de extensão Receita para a cidadania e para o desenvolviemnto UEPB
