Substituição Tributária – 2 – A restituição do valor pago a maior.

O § 7º, do art. 150, encartado na Constituição pela
EC nº 3/93, preceitua “a imediata e preferencial restituição da quantia
paga, caso não se realize o fato gerador presumido”, nada dispondo sobre a
situação de ocorrência do fato gerador em valor inferior ao presumido.

“Art. 150 – omissis

§ 7º – A lei poderá atribuir a sujeito passivo de
obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou
contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a
imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato
gerador presumido.”

A segunda parte do art. 150, §7º, da Constituição
Federal, não institui o direito à restituição em caso de não ocorrência do fato
gerador presumido, como querem fazer crer alguns, pois já se encontra
assegurado no Código Tributário Nacional o direito à restituição do imposto
pago indevidamente por qualquer que seja o motivo, o que incluiria, em relação
à substituição tributária, a não ocorrência do fato gerador presumido, bem como
sua ocorrência em valor inferior ao presumido. O dispositivo citado assegura,
em caso de não ocorrência do fato gerador presumido o direito à imediata a
preferencial restituição da quantia paga.

O Código Tributário Nacional, Lei 5.172/66,
assegura, em seu art. 165, abaixo transcrito, que o sujeito passivo tem direito
à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu
pagamento, inclusive em caso de erro no cálculo do montante devido.

“Art. 165 – O sujeito passivo tem direito, independentemente
de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a
modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4 do artigo 162, nos
seguintes casos:

I – cobrança ou pagamento espontâneo de tributo
indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou
da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

II – erro na edificação do sujeito passivo, na
determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na
elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

III – reforma, anulação, revogação ou rescisão de
decisão condenatória.”

O legislador constituinte distinguiu a restituição
em caso de não ocorrência do fato gerador presumido da restituição em caso de
ocorrência de fato gerador a menor, esta pelas vias normais, na forma do art.
165 do CTN, aquela imediata a preferencial, na forma do art. 10 da LC 87/96,
abaixo transcrito.

“Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído
o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição
tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.

§ 1º Formulado o pedido de restituição e não
havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá
se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente
atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.

§ 2º Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo
decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze
dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados,
também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais
cabíveis.”

A distinção entre a restituição em caso de não
ocorrência do fato gerador presumido da restituição em caso de ocorrência deste
a menor é fundada em que a primeira é de mais fácil comprovação que a segunda.

Caso não ocorra o fato gerador presumido, a sua
comprovação dá-se de maneira simples. Exemplificando, um veículo carregado de
combustível sofre um acidente, perdendo-se todo o combustível, basta ao
contribuinte que ateste tal fato para que tenha o direito à restituição, à
Administração cabe verificar a real ocorrência do fato alegado pelo sujeito
passivo e se a documentação apresentada pelo sujeito passivo demonstra-se capaz
de comprová-lo cabalmente.

Em caso de ocorrência do fato
gerador em quantificação menor que a presumida, a comprovação depende de
levantamentos contábeis-fiscais, envolvendo as entradas de mercadorias, a base
sobre a qual foi efetuada a antecipação do imposto e também o valor relativo à
sua efetiva venda, sendo por este motivo que esta restituição dá-se pelas vias
normais, e não pela imediata a preferencial estabelecida no art. 150, §7º, da
Constituição Federal, visto não ser de instantânea apuração e constatação.

Os Estados, entendendo que a restituição imediata e
preferencial prevista no parágrafo acima transcrito somente se daria quando o
fato gerador presumido não ocorresse, não alcançando situações nas quais o mesmo
ocorresse com valor distinto do previsto, firmaram o Convênio ICMS 13/97, cuja
ementa é “harmoniza procedimento referente a aplicação do §7º, artigo 150,
da Constituição Federal e do artigo 10 da Lei Complementar 87/96, de 13.09.96”,
o qual dispõe, em sua Cláusula Segunda, abaixo transcrita, o não cabimento de
restituição ou mesmo cobrança complementar quando da efetiva ocorrência da
operação presumida em valor inferior ou superior ao presumido.

“Cláusula segunda. Não caberá a restituição ou
cobrança complementar do ICMS quando a operação ou prestação subseqüente à
cobrança do imposto, sob a modalidade de substituição tributária, se realizar
com valor inferior ou superior àquele estabelecido com base no artigo 8º da Lei
Complementar 87, de 13 de setembro de 1996”.

Caso o fato gerador seja presumido sob determinado
valor, mas a efetiva operação concretize-se em valor superior ao anteriormente
presumido, em abstrato poderão os Estados cobrar o imposto incidente sobre a
diferença, contudo, e, caso estes se abstenham de fazê-lo, estarão efetuando
dispensa de tributo em modalidade de renúncia-benefício fiscal.

Qualquer benefício fiscal envolvendo o ICMS, em
conformidade com o disposto no art, 155, §2º, XII, g, da Constituição Federal,
abaixo transcrito, somente pode ser concedido mediante Convênio celebrado pelos
Estados, na forma prevista em Lei Complementar.

“Art. 155 – Compete aos Estados e ao Distrito
Federal instituir impostos sobre:

omissis

II – operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se
iniciem no exterior;

§ 2º – O imposto previsto no inciso II atenderá ao
seguinte:

XII – cabe à lei complementar:

omissis

g) regular a forma como, mediante deliberação dos
Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão
concedidos e revogados.”

A Lei Complementar 24, de 7 de janeiro de 1975,
conforme sua ementa, “dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções
do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias”, tendo
sido celebrado o convênio mencionado em conformidade com o estabelecido nesta
Lei Complementar.

Conseqüentemente, quando os Estados
acordaram em não efetuar cobrança complementar quando a operação presumida
ocorrer com valor superior ao presumido, concederam, dentro de sua competência,
uma renúncia-benefício fiscal.

Essa renúncia fiscal não se apresenta
representativa para os Estados visto que os valores para fins de substituição
tributária são fixados pelos próprios entes tributantes, sendo portanto
perfeitamente possível fixar a pauta de tais valores em patamares similares aos
efetivamente praticados no mercado.

Todavia, o fato de os Estados dispensarem a
cobrança de eventuais diferenças a maior, provenientes de divergências entre
valor presumido e efetivamente ocorrido na substituição tributária, não lhes
permite apropriarem-se da eventual diferença a menor, quando o fato
efetivamente ocorrido se dá em valor inferior ao presumido.

Traçando um paralelo: é como se um caixa de
supermercado, ao efetuar uma venda no valor de R$11,00 (onze reais) dispensar
R$1,00 (um real) e receber somente R$10,00 (dez reais), sob a alegação de que
não havia troco, e baseado nesse desconto concedido não devolver, na próxima
venda para o mesmo cliente, o seu troco, independente do valor, sob a alegação
de que como anteriormente havia dispensado o pagamento de parte do valor devido
isso lhe daria o direito de se apropriar da diferença a maior, como forma de se
compensar do valor anteriormente dispensado.

Ora, a dispensa anterior deu-se por
liberalidade, portanto não gera o direito ao vendedor de se apropriar de uma
eventual diferença que lhe for favorável, independentemente do valor, sob a
alegação de que a dispensa anterior gerou-lhe o direito de se compensar
futuramente.

É exatamente esse o procedimento adotado por parte
dos Estados, que não reconhecem o direito à restituição de ICMS caso o fato
gerador presumido ocorra com valor inferior ao presumido sob a alegação de que
a renúncia concedida, em situações nas quais o fato gerador presumido ocorreu
com valor superior ao presumido, lhe daria o direito a esta compensação.

Esquecem-se todavia de dois aspectos relevantes:
primeiro, que a renúncia foi efetuada por simples e mera liberalidade; segundo,
que o valor sobre o qual foi efetuada a cobrança antecipada foi por eles
fixado.

Aceitando como correto o entendimento manifestado
por parte dos diversos Estados seria possível a ocorrência de situações tais
como o Estado efetuar a cobrança do ICMS sobre a gasolina, cujo litro
atualmente é vendido por valores situados entre R$1,70 (um real e cinqüenta
centavos) e R$1,80 (um real e sessenta centavos), estimando-presumindo o seu
valor em R$2,00 (dois reais), ou mesmo, porque não, em R$4,00 (quatro reais), e
não reconhecer o direito à restituição do ICMS caso a mesma seja vendida abaixo
deste valor porque, caso alguém eventualmente efetue uma venda acima deste,
estará dispensado de pagamento complementar.

Ou seja, continuando no mesmo entendimento, se o
contribuinte-A efetua vendas por valores inferiores ao estabelecido por parte
da Administração Tributária, não terá o direito a se restituir da diferença
recolhida a maior porque pode acontecer de um contribuinte-B estar efetuando
vendas por valores superiores ao estabelecido. A Administração Tributária
estaria neste momento cobrando do contribuinte-A imposto superior ao devido sob
a alegação de que estaria dispensando do contribuinte-B o pagamento de parte do
seu imposto devido, e que isto lhe daria o direito a compensar-se,
esquecendo-se de que a figura da compensação somente pode existir quando duas
pessoas são simultaneamente devedoras e credoras.

Além do que, e mais importante, a
competência normativa do CONFAZ, em conformidade com o disposto na Carta Magna
de 1988 e na Lei Complementar nº 24/76, é relativa a benefícios fiscais. A
competência normativa do CONFAZ para normas gerais em relação ao ICMS, foi
prevista, de forma transitória na Carta Magna, no artigo 34, §8º, do Ato das
Disposições Constitucionais Transitórias, que estabeleceu se, no prazo de
sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não fosse editada lei
complementar que disciplinasse o ICMS, os Estados e o Distrito Federal,
mediante convênio, fixariam normas para regular provisoriamente a matéria, o
que se efetivou pelo Convênio ICMS n.º 66, de 14 de dezembro de 1988.

Esta normatização prevaleceu até o
momento em que foi promulgada a Lei Complementar nº 87/96, que estabeleceu
normas gerais em relação ao ICMS, por conseguinte, se extinguiu neste momento
qualquer competência dos Estados para, por meio do CONFAZ, estabelecerem normas
gerais de ICMS, tal como pretenderam estes por meio do Convênio ICMS 13/97.

O CONFAZ pode estabelecer que nenhuma
diferença será devida pelo contribuinte substituído quando este realizar
operações acima da base de cálculo arbitrada pela Administração Fazendária,
pois neste contexto, os Estados estarão renunciando (benefício fiscal) ao poder
de cobrar tais diferenças, numa discricionariedade constitucionalmente
permitida.

Outrossim, o CONFAZ não pode inibir
o direito do contribuinte substituído à restituição de eventuais diferenças nas
situações fáticas de operação final com preço inferior ao valor que serviu de
base para a antecipação. Normatização nesse sentido seria inconstitucional por
dois motivos: incompetência normativa do agente prolator na norma e afronta à
norma da Constituição Federal que estabelece ser o ICMS um imposto sobre
operações relativas à circulação de mercadorias. Se o imposto incide sobre
operações relativas à circulação de mercadorias, sua base de cálculo há de ser
o valor de tais operações, como prescreve a Lei Complementar, isto é, no caso
de venda, o preço correspondente na nota fiscal.

Lúcido está que o que reza o art. 8º
da L.C. nº 87/96 é a quantificação do valor a ser recolhido como forma de
antecipação, e não a quantificação da base de cálculo do respectivo fato
gerador da obrigação, não podendo aquela base, se for diferente da realmente praticada,
impedir o contribuinte de pleitear a restituição do valor recolhido a maior.

Temos em mente, que o fato gerador
presumido efetivamente ocorreu, dentro dos moldes prescritos da substituição
tributária, mas, com a efetivação real da operação, percebeu-se, este, ter
ocorrido com divergência entre a base de cálculo presumida para efeito do
adiantamento do imposto, descrita no art. 8º da L.C. nº 87/96, com a base
efetiva apurada na realização da venda do produto, conforme estabelece o art.
13 da mesma lei.

Na apuração real da ocorrência do
fato gerador, o pagamento efetuado anteriormente, a título de antecipação, foi
a maior, portanto, tornou-se indevida a diferença suportada pelo substituído,
gerando o direito à restituição sob a forma estabelecida no art. 165 do CTN, já
mencionado.