Resumo. O presente trabalho tem o objetivo de abordar, sob a ótica da conformidade com a Constituição Federal de 1988, o instituto jurídico da imunidade tributária para templos de qualquer culto, com base na análise dos ensinamentos dos principais doutrinadores de Direito Tributário da atualidade. Ademais, apresenta uma visão geral da imunidade e discute acerca do sentido e alcance que a Constituição quis dar á liberdade religiosa quando optou por não tributar os bens e serviços que promovem direta ou indiretamente a liberdade de culto no Brasil. Ao fim, expressa a opinião do autor acerca do binômio tributação-liberdade religiosa.
Palavras-chave: Imunidade Tributária, Liberdade Religiosa, Templos de Qualquer Culto.
Sumário. 1. Introdução. 2. Liberdade Religiosa. 3. Imunidade Tributária. 4. Constitucionalidade da Imunidade Tributária para Templos de Qualquer Culto. 5. Conclusões. Referências.
1. Introdução
O momento por que passa o País no que concerne à proliferação de seitas religiosas requer dos legisladores e juristas, sobretudo dos que se dedicam ao estudo e reflexão do Direito Constitucional e do Direito Tributário, uma retomada do debate ou, quiçá, uma revisão acerca do instituto da imunidade tributária para templos de qualquer culto.
Em face da omissão parlamentar da legislatura vigente, tal debate deve partir, pelo menos na seara jurídica, dos doutrinadores, no intuito de influenciar a jurisprudência e a legislação, fontes do Direito que têm a prerrogativa de inovar e interpretar o ordenamento jurídico, respectivamente.
É com tal intuito que o presente trabalho propõe a discussão sobre a constitucionalidade do instituto jurídico da imunidade para templos de qualquer culto, insculpido no art. 150, VI, “b”, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.
Logicamente, tal desiderato parte do pressuposto didático da imunidade como consectário da liberdade religiosa ou de crença, para, ao depois, a par do levantamento das opiniões defendidas pelos arautos do Direito Tributário da atualidade, apontar os desafios que a concretização do instituto da imunidade precisa transpor para não se transformar em ferramenta para os “mercadores da fé”, que vislumbram na possibilidade de tal desoneração uma margem de lucro que leva em conta aquilo que se deixou de recolher aos cofres públicos, a saber, patrimônio de todos e não de alguns, em evidente violação ao princípio basilar da Administração Pública (inclusive a tributária) da supremacia do interesse público (de arrecadar) em face do direito privado (de não se submeter, fraudulentamente, à incidência tributária).
Ademais, compete-nos advertir o leitor e a leitora que não se trata o referido trabalho de texto exaustivo a respeito do tema, nem que se propõe a sugerir que o instituto da imunidade para templos de qualquer culto é inconstitucional a priori. Tem o desafio de trazer a lume a discussão doutrinária hodierna, com base em um fenômeno relativamente recente de multiplicação de templos religiosos em sentido amplo.
É tema sensível no País cujo preâmbulo da Constituição evoca a proteção de “Deus”, em manifesta orientação religiosa que reverbera em inúmeros institutos jurídicos, dentre os quais aquele que doravante se passa a analisar: a imunidade religiosa.
2. Liberdade Religiosa
Em uma perspectiva histórico-jurídica, pode-se dizer que a liberdade religiosa no Brasil, tal qual a concebemos hoje, encontra suas raízes no ano de 1890, em que se inaugurou no Brasil a separação do Estado e da Igreja por meio do Decreto nº 119-A, datado de 7 de janeiro. Tal documento jurídico antecedeu, portanto, a primeira Constituição Republicana, de 1891, que consagrou primeiramente, em sede constitucional, tal liberdade.
Tratou-se de grande avanço, vez que no regime anterior a religiosidade era tema da alçada da governança oficial e funcionava mais como instrumento político, de manobra, do que espiritual, podendo-se asseverar que no Império a liberdade religiosa em sentido amplo praticamente inexistiu. Somente com o a advento da República exsurge o Estado não-confessional, também denominado leigo ou laico.
Mas qual a extensão da prerrogativa de laicidade do Estado? Nesse sentido, a doutrina de José Afonso da Silva (2004, p. 247) enuncia as três formas de expressão da liberdade de religião, que compreende a liberdade de crença, a liberdade de culto e a liberdade de organização religiosa.
A liberdade de crença, antes confundida com liberdade de consciência ou como uma forma de expressão desta, tem hoje significado autônomo. Nesse sentido, didática lição nos é trazida por Dirley da Cunha Júnior (2010, p. 677-678), ao traçar os elementos distintivos das liberdades de consciência e de crença:
“Poder-se-ia dizer que isso não tem importância, na medida em que as liberdades de consciência e de crença se confundem, são a mesma coisa. Não é verdade! Primeiro porque a liberdade de consciência pode orientar-se no sentido de não admitir crença alguma. Os ateus e agnósticos, por exemplo, têm liberdade de consciência, mas não têm crença alguma. Segundo porque a liberdade de consciência pode resultar na adesão de determinados valores morais e espirituais que não se confundem com nenhuma religião, como ocorre com os movimentos pacifistas que, apesar de defenderem a paz, não implicam qualquer fé religiosa. A liberdade de crença envolve o direito de escolha da religião e de mudar de religião.”
A liberdade de culto corresponde à manifestação, reservada ou não, da crença que se tem, materializando-se por meio de rituais, cerimônias, tradições e reuniões, nos quais se cultiva e se pratica a veneração, a adoração e a contemplação do ente objeto da crença.
Já a liberdade de organização religiosa traça o modo de relacionamento entre o Estado e a Igreja a par dos parâmetros organizacional e funcional de dada religião. Neste aspecto, José Afonso da Silva (2004, p. 249-250) descreve os sistemas por meio dos quais se estabelece a relação Estado-Igreja, a saber:
“[…] a confusão, a união e a separação. […] Na confusão, o Estado se confunde com determinada religião; é o Estado teocrático; como o Vaticano e os Estados islâmicos. Na hipótese da união, verificam-se relações jurídicas entre o Estado e determinada Igreja no concernente À sua organização e funcionamento, como, por exemplo, a participação daquele na designação dos ministros religiosos e sua remuneração. Foi o sistema do Brasil Império.” [destaques do original].
Com relação à separação, sistema que vigora atualmente, é vedado ao Estado estabelecer e subvencionar cultos religiosos, bem como embaraçar-lhes o funcionamento, inclusive com a não tributação em face da imunidade tributária para templos de qualquer culto, assunto que se passa a explorar a seguir.
3. Imunidade Tributária
É consabido que na seara da tributação o poder de impor um comportamento tributário passivo a todos quantos realizem o fato gerador da obrigação tributária possui limites, correspondentes à observância dos princípios tributários e das imunidades tributárias.
Visando “preservar valores políticos, religiosos, sociais e éticos”, a imunidade coloca “a salvo da tributação certas situações e pessoas”, significando, portanto, “uma limitação negativa de competência tributária” (SABBAG, 2009, p. 139). Ou seja, preceitua a imunidade que certas pessoas físicas e jurídicas não se submeterão à incidência tributária por força de previsão constitucional com esse intento.
As principais situações justificadoras da imunidade tributária estão previstas no art. 150, VI, alíneas “a”, “b”, “c” e “d”, do Texto Constitucional vigente, que assim preceitua:
“Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: […]
VI – instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.”
Interessa-nos, aqui, o estudo das imunidades e, dentre elas, especificamente a imunidade para templos de qualquer culto, prevista no art. 150, inciso VI e alínea “b”, da Constituição Federal de 1988.
Refere-se, a indigitada imunidade, à dispensa constitucionalmente qualificada da submissão à exação tributária em respeito ao princípio da liberdade religiosa, já estudada no capítulo anterior.
Necessário se faz, no entanto, enunciar que a imunidade para templos de qualquer culto (repita-se: qualquer culto), tem sido ampliada desmesuradamente, quase na mesma proporção do excessivo crescimento de templos religiosos que fazem jus a essa imunidade, alcançando não só o templo per si, mas a casa paroquial, do pastor, do rabino etc. [1], além de lucros obtidos com venda de material religioso ou mesmo aluguel de imóvel de tais entidades cujo rendimento reverta para a promoção da atividade fim ou finalidades essenciais[2] da religião, crença ou culto.
Esse é o cerne da discussão do referido artigo, ou seja, se a ampliação e mesmo a concessão de imunidades indiscriminadamente não fere a teleologia do constituinte originário, que buscou consagrar a liberdade de culto, crença, religião e organização religiosa, e não a mercantilização da fé alheia, em evidente desvirtuamento de instituto jurídico tão nobre nas suas intenções.
Para tanto, no capítulo que segue, colacionamos a opinião a respeito ou correlata dos principais estudiosos do Direito Tributário acerca do tema.
4. Constitucionalidade da Imunidade Tributária para Templos de Qualquer Culto
Como se asseverou anteriormente, este trabalho não tem a finalidade de defender a inconstitucionalidade a priori, ou seja, desde sempre, do instituto da imunidade tributária para templos de qualquer culto. Questiona-se, aqui, a constitucionalidade quanto à conformação à Lei Maior da sua aplicação indiscriminada, sem levar em conta as reais intenções dos que pleiteiam tal prerrogativa perante os fiscos. Isso porque partimos do pressuposto da constitucionalidade da imunidade, mas de possível inobservância da teleologia do instituto, que é promover a liberdade religiosa lato sensu, e não se prestar a uso inadequado da religiosidade como setor econômico-empresarial, o que resultaria, no mínimo, em inadequação ao princípio da igualdade e da concorrência leal.
Ora, quanto a esse aspecto, Aliomar Baleeiro preceitua, categoricamente, que “Será inconstitucional a lei que desafiar imunidades fiscais” (2010, p. 374).
Pressupor, portanto, a constitucionalidade da imunidade para templos de qualquer culto não significa que a imunidade possa se tornar inconstitucional na sua aplicação, quando deixa de lado o elemento teleológico, a liberdade de atividade religiosa.
Vêm dos tributaristas pátrios as críticas mais relevantes, que podem (e devem) mudar o paradigma jurisprudencial vigente da aplicabilidade a todo custo do instituto. Senão vejamos.
Paulo de Barros Carvalho (2010, p. 232), analisando a tendência de aplicação ampla das imunidades, adverte:
“Dizer que as imunidades são sempre amplas e indivisíveis, que não suportam fracionamentos, protegendo de maneira absoluta as pessoas, bens ou situações que relatam, é discorrer sem compromisso; é descrever sem cuidado; sem o desvelo necessário à construção científica […].”
No mérito, Caio de Azevedo Trindade (2007, p. 101) defende o afastamento da imunidade em face da intenção fraudulenta de alguns pseudo-religiosos no intento de obtenção ou mesmo na vigência de imunidade reconhecida. Para o autor:
“Sempre que for decretado o intuito fraudulento destas entidades religiosas, bem como em caso de práticas de atos atentatórios à moral e aos princípios éticos e jurídicos, será lícito o afastamento da imunidade concedida constitucionalmente, vez que não se estará diante de instrumento garantidor do exercício das liberdades públicas, mas sim de instrumento contrário aos Princípios insculpidos na Carta Magna.”
No mesmo sentido, Hugo de Brito Machado (2006, p. 300), em exposição de razões sobejamente citada, chama a atenção para o descalabro a que se submeterá o instituto da imunidade religiosa caso persista a tendência da ampliação exagerada, senão abusiva, do instituto:
“Há quem sustente que os imóveis alugados, e os rendimentos respectivos estão ao abrigo da imunidade desde que sejam estes destinados à manutenção do culto. A tese é razoável quando se trate de locação eventual de bens pertencentes ao culto. Não, porém, quando se trate de atividade permanente deste. A locação de imóveis, com a ressalva feita à pouco, é uma atividade econômica que nada tem a ver com um culto religioso. Coloca-la ao abrigo da imunidade nos parece exagerada ampliação. A ser assim, as entidades religiosas poderiam também, ao abrigo da imunidade, desenvolver atividades industriais e comerciais quaisquer, a pretexto de angariar meios financeiros para a manutenção do culto, e ao abrigo da imunidade estariam praticando verdadeira concorrência desleal, em detrimento da livre iniciativa […].”
Em pensamento que sintetiza o que imaginamos ser o entendimento majoritário da doutrina nacional, Kiyoshi Harada (2010, p. 371) argumenta:
“A interpretação ampla, que se costuma dar ao instituto da imunidade, não pode implicar tolerar os abusos que vêm sendo praticados, tendo em vista a extrema facilidade com que se institui uma seita. A disputa do gordo filão dos dízimos e contribuições vem acirrando a luta entre as seitas, e, não raras vezes, entre os próprios membros da mesma seita, numa inequívoca demonstração de ofensa aos princípios éticos e morais, não condizente com a livre manifestação do credo, assegurado pela Carta Magna.”
Concordamos com os autores citados, acrescentando que não é apenas papel da doutrina (que foi o nosso foco) realizar o debate, mas dos demais setores que enfrentam direta ou indiretamente o tema, a saber, os Poderes Legislativo, Judiciário e Executivo (este por meio da atuação da Fazenda Pública). A doutrina, até aqui, tem feito a parte que lhe compete.
5. Conclusões
Como se pode perceber dos depoimentos doutrinários colacionados, a doutrina, corajosamente, tem dado a sua contribuição ao advertir os intérpretes, destinatários e aplicadores das leis e princípios jurídicos acerca dos abusos correntes por que tem passado o instituto da imunidade religiosa. Cabe, nesse passo, às autoridades fazendárias discutir mecanismos de averiguação de fraudes, sempre levando em consideração que a liberdade religiosa, esta sim, deve ser preservada, e não a de quem age de má fé a por meio dela.
Ademais, este trabalho é daqueles que se pode denominar de incompleto, porquanto aborda tema amplo em perspectiva restrita, que no caso foi a abordagem doutrinária. Oportunamente, pretendemos dar-lhe continuidade, ao analisar a posição jurisprudencial (Poder Judiciário) e administrativa (processo administrativo tributário) acerca do tema.
À guisa de conclusão, sugere-se que se estabeleça mecanismos de fiscalização da imunidade para templos de qualquer culto, podendo-se, neste caso, contar com a colaboração das associações das chamadas denominações religiosas. Noutra ponta, podem-se averiguar os antecedentes criminais dos proponentes das organizações religiosas.
É óbvio que alguns poderiam questionar se não se trata de restrição a direito fundamental que também é cláusula pétrea. Pensamos que não, pois garantir a aplicação mais próxima do “espírito” da Constituição para nós amplia a liberdade; não a restringe nem suprime, porque outros princípios com este correlato, como o da boa-fé e da lealdade moral, ética e espiritual para com o próximo, estariam garantidos, ampliando, portanto a liberdade religiosa.
Informações Sobre o Autor
Rogério De Araújo Lima
Professor Assistente III e Chefe do Departamento do Curso de Direito do Centro de Ensino Superior do Seridó (CERES), da Universidade Federal do Rio Grande do Norte (UFRN). Mestre em Ciências Jurídicas pela Universidade Federal da Paraíba (UFPB). Especialista em Direito Tributário pala Universidade Anhanguera-UNIDERP. Advogado.
