Resumo: O presente trabalho tem como objeto[1] a Equiparação[2] da Base de Cálculo da Contribuição da Seguridade Social – COFINS entre Instituições Financeiras e demais Empresas Privadas, buscando viabilizar o recolhimento da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS com base no lucro bruto para todas as empresas, tanto as instituições financeiras como as demais empresas privadas. Para tanto será feita uma análise da legislação que regulamenta referida contribuição, utlizando-se do Princípio da Igualdade para igualar as bases de cálculo.
Palavras-chave: tributos; base de cálculo; hipótese de incidência; fato imponível; imposto; contribuições.
Sumário: Introdução – 1. COFINS – Da competência tributária à sua qualificação; 2. COFINS – Base de Cálculo – Considerações Finais.
INTRODUÇÃO
A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) foi instituída pela Lei Complementar n.º 70, de 30 de dezembro de 1991, ao amparo do disposto no inciso I, do artigo 195 da Carta Constitucional de 1988. O legislador para tanto elegeu o faturamento mensal das pessoas jurídicas como o fato imponível ou fato gerador da norma tributária, sujeitando-o a incidência de alíquota de 2% (dois por cento). Posteriormente, a Lei nº 9.718/98 majorou em 1% (um por cento) a alíquota da COFINS e ampliou o conceito de faturamento, no qual as empresas em geral passaram a contribuir para a COFINS com base no faturamento correspondente à receita bruta da pessoa jurídica. Em se tratando de outras pessoas jurídicas, dentre elas as instituições financeiras, a Lei n.º 9.718/98 previu que, para o cálculo da COFINS, seriam permitidas as mesmas exclusões e deduções permitidas para o cálculo do PIS, nos moldes do § 5º, do art. 3º, sendo que essas deduções foram ampliadas com a Medida Provisória 1858, cuja reedição ocorreu em 27/06/2000, sob o n.º 2.037-19. Diante dos preceitos legais transcritos, e considerando as deduções previstas para estas empresas, com vistas a determinação da base de cálculo, verifica-se, de plano, que as instituições financeiras acabam por recolher a COFINS com base no lucro bruto – dedução das despesas operacionais da receita bruta, o que vem a diferir das demais pessoas jurídicas de Direito Privado que recolhem tais contribuições sobre o faturamento, considerando-se as suas receitas operacionais brutas. Portanto, tal privilégio, efetuado pelo legislador, ocasiona tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situação equivalente, realizando distinção, em razão da atividade exercida, em completa afronta ao princípio da isonomia e da igualdade tributária, insculpido na Constituição Federal de 1988.
1 – COFINS – DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA À SUA QUALIFICAÇÃO
1.1 SEGURIDADE SOCIAL: SAÚDE, PREVIDÊNCIA E ASSISTÊNCIA SOCIAL
A Constituição Federal de 1988, em seu Título VII, denominado de "Da Ordem Social", traz em seu Capítulo II, disposições relativas à Seguridade Social.
O art. 195 da Constituição Federal dispõe que “a Seguridade Social será financiada por toda a Sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios”, e mediante exigência de contribuições sociais.
O financiamento direto deverá ser promovido pelas pessoas, direta (empregados) ou indiretamente (empregadores), vinculadas ao sistema de proteção. Isto é, pelas pessoas que obterão alguma vantagem especial (causa positiva) em função da existência do sistema protetivo; ou pelas pessoas que provocaram, mesmo que indiretamente, situações sociais que exigiram a criação do sistema protetivo, produzindo, assim, um especial custo para o Estado (causa negativa).
A instrumentalização do financiamento direto ocorre através do pagamento de valores estabelecidos pela lei, em cumprimento do dever de satisfazer as contribuições sociais. O trabalhador e demais segurados da previdência social (art. 195, II, CF/88) contribuem para a seguridade social com base em sua remuneração. Já o empregador, a empresa ou a entidade a ela equiparada, contribui com base em sua folha de salários e rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício, sobre o faturamento, as demais receitas e o lucro. Isto porque estes foram os dados da realidade selecionados pelo constituinte para figurarem nas “regras-matrizes constitucionais” das contribuições destinadas à seguridade social.
Quanto ao financiamento indireto, este é feito por intermédio de dotações orçamentárias da União Federal. Os recursos financeiros transferidos por tais dotações advêm da carga de impostos pagos pela Sociedade à União. Este é o conteúdo semântico da expressão financiamento indireto. O predicativo indireto tem por referência a Sociedade e não a União. O financiamento é indireto porque a União interpõe-se entre a Sociedade, propriamente, e o sistema de proteção social. Sempre que for necessário ao financiamento da Seguridade Social, a União deverá promover as dotações suficientes ao alcance deste mister.
A diferença entre o financiamento direto e o indireto está em que o primeiro é promovido, em regra, por aquela parcela da Sociedade que obterá uma vantagem do sistema de proteção, por isso, deverá contribuir diretamente para o sistema protetivo. Enquanto que no segundo, a União interpõe-se entre a Sociedade e o referido sistema, recolhendo os recursos da Sociedade e transferindo uma parte deles para a seguridade.
O conceito de Contribuição Social é mais amplo do que o de contribuição para o custeio da Seguridade Social. A diferença existente entre elas é muito importante, na medida em que, para a destinada à seguridade, a Constituição Federal de 1988 traçou um regime jurídico especial, enquanto para as demais Contribuições Sociais atribuiu o mesmo regime jurídico aplicável aos Tributos em geral, ou seja, princípio da anterioridade, da igualdade tributária, etc.
As Contribuições Especiais podem ser divididas em Contribuições Sociais stricto sensu, Contribuições Sociais de interesse de categorias profissionais e econômicas, de intervenção no domínio econômico e Contribuições Sociais para a Seguridade Social. Todas têm como característica marcante a determinação legal de que o produto de sua arrecadação será afetado aos fins constitucionais para os quais são instituídas.
As Contribuições Siciais Gerais são aquelas voltadas ao custeio dos direitos sociais e/ou da metas fixadas na Ordem Social. Bernardo Ribeiro[3] define como “tributos qualificados pela finalidade que busca alcançar”.
As Contribuições de intervenção no domínio econômico são tributos que só atingem setores delimitados da atividade econômica, visando assegurar a lvire concorrência, a preservação do meio ambiente, a defesa do consumidor.
Diz-se de categoria profissionla ou econômica, a contribuição voltada a subsidiar a organização de classes profissionais ou econômicas, fornecendo recursos financeiros indispensáveis à manutenção da entidade associativa.
Finalmente, as Contribuições para Financiamento da Seguridade Social são as voltadas a custear o tripé da seguridade social: saúde, previdência e assistência social.
Fátima Fernandes Rodrigues de Souza[4] define as espécies de Contribuições Especiais como:
“Contribuições Sociais gerais são aquelas que decorrem da relação de trabalho, tal como resulta do art. 7º (por exemplo, às contribuições ao Fundo de Garantia por Tempo de Serviço) ou estão voltadas a uma questão de educação em geral (art. 212, salário educação) enfim, aquelas que decorrem de algum tipo de padrão de convivência em sociedade.
Contribuições Sociais de interesse de categorias profissionais e econômicas são as que se destinam a financiar a atividade de certas entidades não estatais, que exercem funções reputadas de interesse público, como os sindicatos e os conselhos profissionais.
Contribuições Sociais de Seguridade Social são as destinadas à previdência, saúde e assistência social”.
Observa-se que a exigência de uma Contribuição Social somente será válida se, além de obedecer a outras especificidades do seu regime jurídico, a destinação legal de seus recursos forem para fins autorizados pela Constituição Federal.
As Contribuições Sociais para a Seguridade Social, objeto da análise em tela, são aquelas que visam garantir o financiamento da seguridade social, que, conforme o artigo 194 da Constituição Federal, destinam-se a assegurar os direitos sociais relativos à saúde, à previdência e à assistência social. Sua instituição encontra-se regulamentada no artigo 195 da Carta Magna. De acordo com este, o financiamento da seguridade social pode ser feito de conformidade com dois modelos: o assistencial, por meio de orçamento fiscal, e o contributivo, por meio das referidas contribuições impostas aos agentes do processo produtivo e aos concursos de prognósticos
Por Seguridade Social entende-se um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da Sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social (Constituição Federal, art. 194).
Pela definição constitucional já é possível notar que a Seguridade Social objetiva assegurar saúde, previdência e assistência. Pode-se então dizer que Seguridade Social é gênero, da qual são espécies a Saúde, a Previdência e a Assistência Social.
Comumente costuma-se confundir os conceitos, principalmente de Previdência e Assistência Social.
É necessário extremar que cada uma das áreas da Seguridade Social tem princípios próprios e diferentes objetivos.
A Saúde vem garantida pela Carta Magna como direito de todos e dever do Estado, que deve ser garantida mediante ações que visem reduzir os riscos de doença e seus agravamentos.
O acesso aos programas de Saúde Pública necessariamente devem seguir os princípios da igualdade e universalidade do atendimento. Logo, neste campo, o acesso deve ser garantido a todos e de forma igual, sem qualquer tipo de contribuição, de forma que o atendimento público à saúde deve ser gratuito.
A Assistência Social, por sua vez, tem como princípios informativos a gratuidade da prestação e basicamente a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice, bem como aos deficientes e a reintegração ao mercado de trabalho daqueles que necessitarem.
Note-se que a diferença primordial entre as atividades da saúde e da assistência social, é que esta tem um espectro menor, ou seja, a saúde tem o caráter de universalidade mais amplo do que o previsto para a assistência social.
Logo a assistência social visa garantir meios de subsistência às pessoas que não tenham condições de suprir o próprio sustento, dando especial atenção às crianças, idosos e deficientes, independentemente de Contribuição à Seguridade Social.
A mais autêntica forma de assistência social é a prevista no art. 203, V da Constituição Federal, no qual fica garantido o valor de um salário mínimo mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprovem não ter meios de prover a própria subsistência, ou tê-la provida por sua família.
A Previdência Social, por sua vez, tem por fim assegurar aos seus beneficiários meios indispensáveis de manutenção, por motivo de incapacidade, aposentadoria, idade avançada, tempo de serviço, desemprego involuntário, encargos de família e reclusão ou morte daqueles de quem dependiam economicamente.
Os princípios e diretrizes da Previdência Social são a universalidade de participação nos planos previdenciários, mediante contribuição; valor da renda mensal dos benefícios, substitutos do salário-de-contribuição ou do rendimento do trabalho do segurado, não inferior ao do salário mínimo; cálculo dos benefícios considerando-se os salários-de-contribuição, corrigidos monetariamente; preservação do valor real dos benefícios e previdência complementar facultativa, custeada por contribuição adicional.
Note-se então que o conceito de previdência social traz em si, ínsito, o caráter de contributividade, no sentido de que só aqueles que contribuírem terão acesso aos benefícios previdenciários.
A Seguridade Social está disciplinada nos artigos 195 e seguintes da Constituição Federal de 1988, no qual determina que a Seguridade Social compreende as contribuições sociais destinadas ao seu custeio, à saúde, à previdência social.
José Eduardo Soares de Melo[5] ensina que a titularidade da competência tributária, outorgada às pessoas políticas de direito público, considera a partilha das receitas estabelecidas constitucionalmente.
A competência para legislar sobre a Seguridade Social é exclusiva da União Federal. Os Estados e o Distrito Federal possuem competência concorrente para legislar sobre a previdência social, proteção e defesa da saúde.
Não há mais dúvidas de que as contribuições sociais possuem a natureza jurídica tributária, ou seja, é uma das espécies de Tributos, conforme já mencionado anteriormente.
Os dispositivos constitucionais que conferem natureza tributária às contribuições sociais destinadas à seguridade social são especialmente os artigos 149, 195, 146, III e 154, I, da CF/88. Para melhor identificação do regime jurídico destas exações, será necessária, inicialmente, a análise de sua norma de competência, prescrita nos trechos abaixo:
“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais…, como instrumento de sua atuação …
Art. 195. A seguridade social será financiada …, de forma direta …, mediante recursos provenientes …das seguintes contribuições sociais”.
Com a leitura do artigo 149 da Constituição Federal, já se percebe que as Contribuições em tela têm natureza nitidamente tributária, mesmo porque, com a expressa alusão aos “arts. 146, inciso III, e 150, incisos I e III”, ambos da Constituição Federal, fica óbvio que tais exações deverão obedecer ao regime jurídico tributário.
Nesse sentido também não destoa a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, como expresso pelo Ministro Moreira Alves, quando do julgamento do RE nº 146.733-9/SP, julgado pelo Pleno daquele Colegiado em 29.06.1992:
“De feito, a par das três modalidades de Tributos (os Impostos, as taxas e as contribuições de melhoria), a que se refere o art. 145 para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os arts. 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as Contribuições Sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico. No tocante às Contribuições Sociais – que dessas duas modalidades tributárias é a que interessa para esse julgamento-, não só as referidas no art. 149 -que se subordina ao capítulo concernente ao sistema tributário nacional – têm natureza tributária, como resulta igualmente, da observância que devam ao disposto nos artigos 146, III, e 150, I e III, mas também as relativas á Seguridade Social previstas no art. 195, em conformidade com o disposto no § 6º deste dispositivo, que, aliás, em seu § 4º, ao admitir a instituição de outras fontes destinadas a garantir a Seguridade Social, determina se obedeça ao disposto no art. 154, I, norma tributária, o que reforça o entendimento favorável à natureza tributária dessas Contribuições”.
Marçal Justen Filho[6] ensina que:
“A Contribuição Social se individualiza e se identifica não apenas pela natureza do ‘Fato Gerador’, mas pela vinculação entre a exação e o atendimento a um específico encargo estatal.
O autor completa seu raciocínio ponderando:
“A peculiaridade maior não está na simples vinculação. Reside em que a própria competência tributária é outorgada constitucionalmente mediante comando determinante da vinculação”.
Relativamente a tais contribuições, a Mizabel Derzi[7] leciona:
“… a destinação, discriminada na Constituição é que define o conteúdo e a extensão da norma de competência federal. …
Inexistindo o fundamento constitucional, legitimador do exercício da faculdade legislativa, o contribuinte pode opor-se à cobrança, pois, indevido o tributo que nasce de norma sem validade.”
José Eduardo Soares de Melo[8] pontua:
“… é da essência do regime jurídico específico da contribuição para a seguridade social a sua destinação constitucional. Não a destinação legal do produto da arrecadação, mas a destinação constitucional. Vale dizer, o vínculo estabelecido pela própria Constituição entre a contribuição e o sistema de seguridade social, como instrumento de seu financiamento direto pela sociedade, vale dizer, pelos contribuintes”.
Em trabalho inédito elaborado, conjuntamente, por Mizabel Derzi, José Arthur Lima Gonçalves e Estevão Horvath[9], foi asseverado:
“… a característica diferencial mais marcante das Contribuições em relação aos impostos e taxas reside na circunstância de ser ela – contribuição – necessariamente relacionada com uma despesa ou vantagem especial referida aos sujeitos passivos respectivos (contribuintes)”.
Pelo pouco que foi exposto, percebe-se que as Contribuições Sociais previstas no art. 195 têm natureza jurídico-tributárias próprias, diferentes das dos Impostos, das contribuições de melhoria e das taxas, não aplicando o regime geral dos Impostos: anterioridade, capacidade contributiva, igualdade tributária, distribuição de receitas arrecadadas nos termos do art. 167, IV, repartição de competências, imunidades genéricas, etc. A estas Contribuições Sociais aplicar-se-á um outro regime constitucional: competência condicionada, anterioridade nonagesimal, princípio da eqüidade no custeio, princípio da contrapartida, orçamento próprio, imunidade especial, parafiscalidade necessária e sujeitos passivos específicos.
Importante salientar que o sentido prático da identificação da natureza jurídica dos Tributos é a definição do seu regime jurídico, ou seja, definir quais são as normas jurídicas aplicáveis.
As Contribuições para Financiamento da Seguridade Social possuem um regime jurídico próprio, com regras próprias. A sua função não é a de suprir o Tesouro Nacional de recursos financeiros. Elas possuem uma função nitidamente parafiscal, ou seja, destinam-se a suprir de recursos financeiros entidades do Poder Público com atribuições específicas, desvinculadas do Tesouro Nacional, no sentido de que possuem um orçamento próprio, qual seja, o orçamento da Seguridade Social, regulada no art. 165, § 3º da Constituição Federal vigente.
Conforme já mencionado, o art. 195, incisos I, II e III, e seu § 6º, e ainda os arts. 165, § 5º, e 194, inciso VII, fornecem as bases do regime jurídico das contribuições sociais.
“Art. 165, § 5º, III: “Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: …
§ 5º – A lei orçamentária anual compreenderá: …
III – o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público”.
Hugo de Brito Machado[10] ainda ensina que:
“Esse orçamento não se confunde com o orçamento do Tesouro Nacional, e sua execução não constitui atribuição do Poder Executivo, uma vez que a Seguridade Social há de ser organizada com base em princípios constitucionalmente estabelecidos, entre os quais destaca-se o caráter democrático e descentralizado da gestão administrativa, com a participação da comunidade, em especial de trabalhadores, empresários e aposentados”.
O art. 195 da Constituição Federal determina que:
“Art. 195: “A seguridade social será financiada por toda a sociedade, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados , do Distrito Federal e dos Municípios e das seguintes contribuições sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;"
II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;"
III – sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV – do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.”
Pode-se verificar que na Constituição Federal encontram-se bases bem definidas para o regime jurídico das contribuições da seguridade social.
Essas contribuições caracterizam-se, portanto, precisamente pelo fato de ingressarem diretamente no orçamento definido no art. 165, § 5º, inciso III, da Constituição Federal, não podendo integrar o orçamento do Tesouro Nacional, e sim, o da Seguridade Social.
1.3 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA X CAPACIDADE TRIBUTÁRIA
Paulo de Barros Carvalho[11] ensina que “a competência legislativa é a aptidão de que são dotadas as pessoas políticas para expedir regras jurídicas, inovando o ordenamento positivo”.
Acrescenta ainda que[12]:
“No plexo das faculdades legislativas que o constituinte estabeleceu, figura a de editar normas que disciplinem a matéria tributária, desde a que contemple o próprio fenômeno da incidência até aquelas que dispõem a propósito de uma imensa gama de providências, circundando o núcleo da regra-matriz e que tornam possível a realização concreta dos direitos subjetivos de que é titular o sujeito ativo, bem como dos deveres cometidos ao sujeito passivo”.
A atribuição de competência tributária faz parte da própria organização jurídica do Estado, e só pode ser atribuída a competência tributária às pessoas Jurídicas de Direito Público, dotadas de poder legislativo, posto que tal competência somente pode ser exercida através da lei.
É o mesmo autor ainda que ensina[13]:
“Não se confunde com a capacidade tributária ativa. Uma coisa é poder legislar, desenhando o perfil jurídico de um gravame ou regulando os expedientes necessários à sua funcionalidade; outra é reunir credenciais para integrar a relação jurídica, no tópico de sujeito ativo. O estudo da competência tributária é um momento anterior à existência mesma do tributo, situando-se no plano constitucional. Já a capacidade tributária ativa, que tem como contranota a capacidade tributária passiva, é tema a ser considerado no ensejo do desempenho das competências, quando o legislador elege as pessoas componentes do vínculo abstrato, que se instala no instante em que acontece, no mundo físico, o fato previsto na hipótese normativa”.
As normas do Direito Tributário buscam atingir a realidade econômica das relações que disciplinam e evitar a fraude, motivo pelo qual não se perdem no formalismo dominante em outros ramos do Direito.
Dessa maneira a capacidade tributária do sujeito passivo da obrigação tributária, sendo uma pessoa natural ou uma pessoa jurídica, independe da sua capacidade civil. Hugo de Brito Machado[14] ensina que:
“Mesmo sendo juridicamente incapaz, nos termos do Direito Civil, em face do Direito Tributário tem ela plena capacidade jurídica (CTN, art. 126, inc. I). Também não afetam a capacidade jurídica do sujeito passivo da obrigação tributária as medidas que importem privação, ou limitação, do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios (CTN, art. 126, inc. II)”.
Assim, quem exerce o comércio estando proibido de fazê-lo não é incapaz do ponto de vista tributário. O profissional liberal que, suspenso do exercício profissional pelo órgão fiscalizador respectivo, exerce, assim mesmo, sua profissão é plenamente capaz em face do Direito Tributário. Finalmente, qualquer restrição ou limitação à capacidade jurídica das pessoas é irrelevante no que diz respeito à sujeição tributária passiva.
Da mesma forma, sendo o sujeito passivo da obrigação tributária uma pessoa jurídica, a capacidade desta independe de estar regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional (CTN, art. 126, inc. III). Assim, uma sociedade não personificada, desde que configure uma unidade econômica ou profissional, pode ser sujeito passivo.
As razões práticas que justificam essas regras sobre a capacidade tributária passiva são evidentes. Não fosse assim, muita gente alegaria incapacidade jurídica, decorrente de menoridade, desenvolvimento mental incompleto ou retardado, entre outros. Ou as pessoas jurídicas alegariam falta de arquivamento de seus atos constitutivos no Registro do Comércio, ou uma irregularidade qualquer, para fugirem às obrigações tributárias.
Hugo de Brito Machado[15] ainda salienta que:
“Também no plano da lógica jurídica justifica-se a regra do art. 126 do Código Tributário Nacional. É que a capacidade jurídica está ligada à questão da vontade como elemento formativo do vínculo jurídico obrigacional. Qualquer pessoa, para obrigar-se, há de ser juridicamente capaz. Ocorre que a vontade é irrelevante na formação do vínculo obrigacional tributário. Em sendo assim, não tem sentido a exigência da capacidade jurídica como condição para que alguém possa ser sujeito passivo desse tipo de obrigação”.
Este autor acrescenta ainda que:
“Não se deve confundir, porém, a capacidade para ser sujeito passivo da obrigação tributária, vale dizer, a capacidade para fazer nascer uma obrigação tributária, com a capacidade para o exercício de direitos nesse vínculo jurídico albergados. Mesmo em se tratando de direitos residentes na relação jurídica tributária, a capacidade de exercício é sempre necessária. Por isto é que a propositura de ação anulatória de lançamento tributário assim como a defesa na execução fiscal, exigem a capacidade jurídica”[16].
Pode-se concluir que a capacidade tributária não se confunde com a competência. A competência tributária é atribuída pela Constituição a um ente estatal dotado de poder legislativo. É exercida mediante a edição de lei. Já a capacidade tributária é atribuída pela Constituição, ou por uma lei, a ente estatal não necessariamente dotado de poder legislativo. É exercida mediante atos administrativos.
O ente estatal dotado de competência legislativa poderá ter, também, capacidade tributária. Com a edição de lei exerce a competência, e com a prática de atos administrativos, a capacidade tributária.
1.4. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA EM RELAÇÃO À COFINS.
Como já verificou-se a Constituição Federal determina que compete exclusivamente à União instituir Contribuições Especiais. O art. 149, § único permite que os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituam Contribuições, a ser cobrada de seus servidores, para custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social.
Dessa maneira, as Contribuições Interventivas e as Corporativas são privativas da União. Com relação às Contribuições de Seguridade Social serão exclusivas da União, salvo se for servidor do Estado-membro, do Distrito Federal ou do Município.
Finalmente, as Contribuições de Seguridade Social são instituídas pela União Federal, mas só quem pode efetivar a arrecadação é a pessoa a quem caiba administrar a Seguridade Social, fenômeno esse denominado de parafiscalidade, que consiste na atribuição do poder fiscal, pelo Estado, a entidade de caráter autônomo investida de competência para o desempenho de alguns fins públicos, geralmente os de previdência social e origanização de interesse profissional em harmonia com o interesse público, ou seja, a atribuição da capacidade ou titularidade de certos tributos a certas pessoas, que não são o próprio Estado, em benefício das próprias finalidades. Então, quando uma pessoa que não aquela que criou o tributo vem a arrecadá-lo para si própria, dizemos que está presente o fenômeno da parafiscalidade.
Bernardo Ribeiro[17] ensina que:
“Na prática, a contribuição parafiscal caracterizava-se essencialmente através dos seguintes elementos:
a) caráter compulsório da exigência, à semelhana do imposto ou da taxa;
b) não inclusão da respectiva receita no orçamento do Estado;
c) destino do produto de sua arrecadação para o custeio de certas atividades estatais, voltadas para atender necessidades econômicas e sociais de certos grupos, setores ou categorias da coletividade. A contribuição, quanto á finalidade, apresenta-se com caráter social e especial;
d) a administração da receita por entidades descentralizadas, até mesmo não estatais, delegatárias do Estado.” (grifo nosso)
No caso em questão, sabe-se que a COFINS configura típica Contribuiçâo à Seguridade Social, cuja arrecadação e fiscalização encontra-se à mercê da Secretaria da Receita Federal, via subdelegação da capacidade tributária ativa. Somente esta tem capacidade para ser sujeito ativo da relação tributária. Hugo de Brito Machado[18] adverte que essa pessoa tem que ser pessoa distinta da União Federal (art. 194, § único da Constituição Federal).
1.5 ASPECTO MATERIAL, ESPACIAL, TEMPORAL, PESSOAL E QUANTITATIVO DA REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA
1.5.1 Estrutura Lógica da Regra-Matriz de Incidência
Paulo de Barros Carvalho[19] ensina que:
“A norma tributária em sentido estrito, é a que define a incidência fiscal. … Haverá uma hipótese, suposto ou antecedente, a que se conjuga um mandamento, uma conseqüência ou estatuição. A forma associativa é a cópula deôntica, o dever-ser que caracteriza a imputação jurídico-normativa. Assim, para obter-se o vulto abstrato da regra-matriz é mister isolar as proposições em si, como formas de estrutura sintática; suspender o vector semântico da norma para as situações objetivas (tecidas por fatos e por comportamentos do mundo); ao mesmo tempo em que se desconsidera os atos psicológicos de querer e de pensar a norma”.
Conclui-se, portanto, que a norma é composta de uma hipótese que trará a previsão de um fato, e de uma conseqüência, que prescreverá a relação jurídica que se vai instaurar, onde e quando acontecer o evento cogitado no suposto, os efeitos jurídicos que o acontecimento irá propagar.
Na hipótese deve constar o critério material, que é o comportamento de uma pessoa, condicionado no tempo e no espaço, que Paulo de Barros Carvalho[20] define como critério temporal e espacial respectivamente.
Já na conseqüência deve estar descrito o critério pessoal, ou seja, quem são o sujeito ativo e passivo da relação tributária, e o critério quantitativo, ou seja a base de cálculo e a alíquota do tributo.
Paulo de Barros Carvalho[21] ensina que:
“a regra matriz de incidência tributária é, por excelência, uma regra de comportamento, preordenada que está a disciplinar a conduta do sujeito devedor da prestação fiscal, perante o sujeito pretensor, titular do direito de crédito”.
Os elementos descritos na hipótese e na conseqüência são fundamentais, pois o Tributo só será devido quando o fato ocorrido for idêntico ao descrito no critério material (o fato se subsume à norma jurídica), e ocorrido no tempo e espaço estipulados na norma.
O critério material faz referência a um comportamento de pessoas, físicas ou jurídicas, condicionado por circunstâncias de espaço (critério espacial) e de tempo (critério temporal).
Paulo de Barros Carvalho[22] adverte que há distinção entre o critério material e a descrição objetiva do fato, sendo esse último obtido através da compostura integral da hipótese tributária, enquanto que o critério material é um dos seus componentes lógicos. Para tanto é necessário enxergar o critério material liberado das coordenadas de espaço e tempo.
O critério material é resultante do encontro de expressões genéricas que descrevem um comportamento de pessoas, que pode ser um fazer, dar ou, simplesmente, ser (estado). Dessa maneira ele será sempre composto de um verbo mais um complemento, como vender mercadorias, auferir renda, ser proprietário de imóvel urbano.
No caso em estudo o critério material está especificado na Constituição Federal, em seu art. 195:
“Art. 195: A seguridade social será financiada por toda a sociedade, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados , do Distrito Federal e dos Municípios e das seguintes contribuições sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;”
Ou seja, o critério material da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS é faturar.
As normas jurídicas devem trazer expresso os locais em que o fato deve ocorrer, a fim de que irradie os seus efeitos característicos. Porém pode ocorrer que algumas normas não especifiquem o local onde deve o fato ocorrer, mas, mesmo assim, haverá indicações que permite identificar o lugar preciso em que deve ocorrer aquela ação.
Paulo de Barros Carvalho[23] acredita que:
“… os elementos indicadores da condição de espaço, nos supostos das normas tributárias, hão de guardar uma das três formas compositivas, diretriz que nos conduz a classificar o gênero tributo na conformidade do grau de elaboração do critério espacial da respectiva hipótese tributária:
a) hipótese cujo critério espacial faz menção a determinado local para a ocorrência do fato típico;
b) hipótese em que o critério espacial alude a áreas específicas, de tal sorte que o acontecimento apenas ocorrerá se dentro delas estiver geograficamente contido;
c) hipótese de critério espacial bem genérico, onde todo e qualquer fato, que suceda sob o manto da vigência territorial da lei instituidora, estará apto a desencadear seus efeitos peculiares”.
Dentro da classificação apontada pelo Paulo de Barros Carvalho, as Contribuições para Financiamento da Seguridade Social se enquadram na hipótese descrita no item “c”, ou seja, em qualquer local do território nacional que uma pessoa jurídica obtenha um faturamento, a COFINS irá incidir[24].
Critério temporal é um grupo de indicações que deve estar previsto no suposto da norma, que oferece elementos para saber, com exatidão, em que preciso instante acontece o fato descrito, passando a existir a obrigação tributária[25].
Paulo de Barros Carvalho[26] elucida que “o marco de tempo deve assinalar o surgimento de um direito subjetivo para o Estado (no sentido amplo) e de um dever jurídico para o sujeito passivo”.
Adverte ainda que alguns legisladores tomaram como fato gerador de determinados impostos o critério temporal de sua Hipótese de Incidência, como por exemplo o art. 19 e 23 do Código Tributário Nacional, a seguir transcritos:
“Art. 19 – O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional.
Art. 23 – O imposto de competência da União, sobre a exportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a saída destes do território nacional.”
Nos exemplos acima descritos pode-se verificar o equívoco do legislador, uma vez que o fato gerador do Imposto de importação é importar mercadorias, assim como o Fato Gerador do Imposto de exportação é exportar mercadorias. O que o legislador coloca como Fato Gerador é, na verdade, o critério temporal desses tributos.
Imperioso observar que a eleição do momento adequado para a realização do fato jurídico tributário se faz no plano das elaborações legislativas.
Para a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social, o critério temporal, ou o momento em que nasce a obrigação tributária é a data em que a pessoa jurídica obteve o faturamento, ou seja, na data da emissão da nota fiscal.
Finalmente, com a reunião dos critérios material, espacial e temporal consegue-se identificar a Hipótese de Incidência do Tributo, ou seja, através da identificação desses critérios, torna-se possível individualizar fatos que, acontecidos no campo das realidades tangíveis, suscitam o nascimento das relações jurídico-tributárias.
O critério pessoal está descrito no conseqüente da norma, fornecendo critérios para a identificação do vínculo jurídico que nasce, facultando saber quem é o sujeito portador do direito subjetivo, assim como saber a quem foi cometido o dever jurídico de cumprir certa prestação, chamado de sujeito passivo. É identificar os sujeitos do vínculo, isto é, as pessoas que se acham atreladas uma à outra, com vistas ao objeto, que é a prestação.
Aires Barreto[27] ensina que:
“O aspecto pessoal é o atributo da Hipótese de Incidência que designa o sujeito ativo, expressa ou implicitamente, e estabelece genericamente os sujeitos passivos”.
Sujeito ativo é, pois, o titular do direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária.
O art. 119 do Código Tributário Nacional prescreve que:
“Art. 119 – “Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento”.
Paulo de Barros Carvalho adverte que[28]:
“O preceptivo suprime, descabidamente, gama enorme de possíveis sujeitos ativos, reduzindo o campo de eleição, única e tão-somente, às pessoas jurídicas de direito público, portadoras de personalidade política. Estamos diante de uma formulação legal que briga com o sistema. Há mandamentos constitucionais que permitem às pessoas titulares de competência tributária a transferência da capacidade ativa, nomeando outro ente, público ou privado, para figurar na relação, como sujeito ativo do vínculo. …
Não é tarde para reconhecermos que o art. 119 do Código Tributário Nacional é letra morta no sistema do direito positivo brasileiro. Dele nada se aproveita, com exceção, naturalmente, de admitirmos a ponderação óbvia de que as pessoas jurídicas titulares de competência para instituir tributos também podem ser sujeitos ativos”.
Acrescenta ainda que[29]:
“… no direito brasileiro pode ser uma pessoa jurídica pública ou privada, mas não visualizamos óbices que impeçam venha a ser pessoa física. Entre as pessoas jurídicas de direito público, temos aquelas investidas de capacidade política – são as pessoas políticas de direito constitucional interno – dotadas de poder legislativo e habilitadas, por isso mesmo, a inovar a organização jurídica, editando normas. Há outras, sem competência tributária, mas credenciadas à titularidade de direitos subjetivos, como integrantes de relações jurídicas obrigacionais. Entre as pessoas de direito privado, sobressaem as entidades paraestatais que, guardando a personalidade jurídico-privada, exercitam funções de grande interesse para o desenvolvimento de finalidades públicas. Por derradeiro, …, há possibilidade jurídica de uma pessoa física vir a ser sujeito ativo de obrigação tributária. A hipótese traz como pressuposto que tal pessoa desempenhe, em determinado momento, atividade exclusiva e de real interesse público”.
Dessa maneira, verifica-se, no caso das Contribuições de Seguridade Social, que são instituídas pela União Federal, mas só quem pode efetivar a arrecadação é a pessoa a quem caiba administrar a Seguridade Social. No caso em tela, quem possui a capacidade tributária ativa é a Delegacia da Receita Federal. Somente esta pessoa tem capacidade para ser sujeito ativo da relação tributária. Hugo de Brito Machado[30] adverte que essa pessoa tem que ser pessoa distinta da União Federal (art. 194, § único da Constituição Federal).
Sujeito passivo da relação jurídica tributária é a pessoa física ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento da prestação, ou seja, de quem se exige o pagamento do tributo.
O art. 121, parágrafo único do Código Tributário Nacional prescreve que:
“Art. 121 – Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei”.
Com relação à COFINS, o art. 1º da Lei Complementar nº 70/91 prescreve:
“Art. 1º – Sem prejuízo da cobrança das contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), fica instituída Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituição Federal, devida pelas pessoas jurídicas inclusive as a elas equiparadas pela legislação do Imposto de renda, destinadas exclusivamente às despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e assistência social”.
Pode-se observar, pelo disposto no preceito acima citado, que toda pessoa jurídica, inclusive aquelas equiparadas às pessoas jurídicas pela legislação do Imposto de renda, é sujeito passivo da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS.
A mesma Lei Complementar 70/91 isenta determinadas pessoas jurídicas do pagamento da COFINS, quando dispõe:
“Art. 6º – São isentas da Contribuição:
I – as sociedades cooperativas que observarem ao disposto na legislação específica, quanto aos atos cooperativos próprios de suas finalidades;
II – as sociedades civis de que trata o art. 1° do Decreto-Lei n° 2.397, de 21 de dezembro de 1987;
III – as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
Art. 7º São também isentas da Contribuição as receitas decorrentes:
I – de vendas de mercadorias ou serviços para o exterior, realizadas diretamente pelo exportador;
II – de exportações realizadas por intermédio de cooperativas, consórcios ou entidades semelhantes;
III – de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais exportadoras, nos termos do Decreto-lei nº 1.248, de 29 de novembro de 1972, e alterações posteriores, desde que destinadas ao fim específico de exportação para o exterior;
IV – de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a empresas exportadoras registradas na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério da Indústria, do Comércio e do Turismo;
V – de fornecimentos de mercadorias ou serviços para uso ou consumo de bordo em embarcações ou aeronaves em tráfego internacional, quando o pagamento for efetuado em moeda conversível;
VI – das demais vendas de mercadorias ou serviços para o exterior, nas condições estabelecidas pelo Poder Executivo.”
Conforme já se observou, a capacidade tributária é a aptidão que as pessoas têm para serem sujeitos ativos e passivos de relações jurídicas de índole tributária. Dessa maneira pode-se afirmar que capacidade tributária passiva é a habilitação que a pessoa, titular de direitos fundamentais, tem para ocupar o papel de sujeito passivo de relações jurídicas de natureza fiscal.
Essa capacidade passiva independe da capacidade civil das pessoas naturais, ou de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios; da mesma forma, no caso de pessoas jurídicas, a capacidade passiva independe de estar ela regularmente constituída[31], ou seja, para o ordenamento jurídico tributário não importa a condição civil que se encontre a pessoa física ou jurídica, o que importa é se a pessoa física ou jurídica praticou o fato determinado na lei como necessário e suficiente para o nascimento da obrigação tributária[32].
Paulo de Barros Carvalho[33] adverte que:
“… ser capaz de realizar o fato jurídico tributário não quer demonstrar capacidade jurídica para se sujeito passivo de obrigações tributárias. Uma coisa é a aptidão para concretizar o êxito abstratamente descrito no texto normativo, outra é integrar o liame que se instaura no preciso instante em que adquire proporções concretas o fato previsto no suposto da regra tributária….
… distância abissal separa as duas circunstâncias, sumamente relevantes para a descrição do fenômeno jurídico das imposições tributárias: a possibilidade de um ente, ao qual o direito positivo não atribui personalidade jurídica, vir a concretizar situação estabelecida na lei fiscal, desencadeando efeitos tributários; e a aptidão para integrar a relação jurídico-tributária, nexo que surge, automática e infalivelmente, por força da ocorrência dos fatos descritos.
A capacidade para promover os fatos tributário, ou deles participar, na consonância das previsões normativas, não é privilégio das pessoas físicas ou jurídicas, espécies de entidades personalizadas pelo direito privado. Para esse escopo, o legislador tributário desfruta de ampla liberdade, cerceada apenas pela consideração de dois fatores exógenos, quais sejam os limites da outorga constitucional de competência e o grau de relacionamento da entidade com o evento fático. Dentro dessa moldura, é quase infinita a legitimidade criativa do legislador fiscal, que pode atribuir personalidade tributária e capacidade para realizar o fato jurídico tributário a quem não as tenha por reconhecidas, no enredo das normas de direito civil.
Cravada a premissa, será amplamente apropriada para a caracterização de um contrato de compra e venda de mercadorias, como ensejador de efeitos tributários, a circunstância de ambas as partes serem absolutamente incapazes; a contingência de uma sociedade de fato (sem constituição jurídica válida) ou sociedade irregular (cuja constituição foi reconhecida pelo direito, mas que, por razões diversas, deixou de manter a regularidade jurídica de sua existência) praticar operações tributáveis.
… com exceção dos menores absoluta ou relativamente incapazes, e da sociedade irregular, pessoas dotadas de personalidade jurídica, os demais sujeitos acima referidos pertencem à numerosa família das entidades a que o direito privado não aceita como centro de imputação de direitos e deveres”.
Conclui-se que o sujeito capaz de realizar o fato jurídico tributário, ou dele participar, pode não ter personalidade jurídica de direito privado.
Outro ponto relevante quanto ao sujeito passivo refere-se à solidariedade. Este é um instituto jurídico eficaz para atender à comodidade administrativa do Estado, buscando satisfazer as suas necessidades.
O art. 124 do Código Tributário Nacional determina:
“Art. 124 – São solidariamente obrigadas:
I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o Fato Gerador da obrigação principal;
II – as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.
Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade:
I – o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
II – a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;
III – a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais”.
Haverá, portanto, a solidariedade sempre que existir uma relação jurídica obrigacional, em que dois ou mais sujeitos de direito se encontrem compelidos a satisfazer a integridade da prestação.
Finalmente, há ainda o instituto da responsabilidade tributária.
O artigo 128 do Código Tributário Nacional prevê:
“Art. 128 – Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”.
O responsável tributário é qualquer pessoa desde que não tenha relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário, pois essa é chamada de contribuinte.
Na sujeição passiva direta figuram o contribuinte e o substituto tributário, os quais se encontram obrigados ao pagamento do tributo desde o momento da ocorrência de seu fato gerador, o que não se verifica na sujeição passiva indireta, na qual a obrigação de pagar compete originalmente ao sujeito passivo direto, mas a lei a transfere posteriormente para outra pessoa.
Examinando o capítulo do CTN que trata da responsabilidade tributária (arts. 128/138) constata-se que a sujeição passiva indireta pode se dar por sucessão (causa mortis e inter vivos) ou por imputação legal, sendo desta natureza a responsabilidade prevista no inciso VI do art. 30 e no art. 31 da Lei 8.212/91.
O Código Tributário Nacional, ao dispor sobre a responsabilidade de terceiros no art. 134, estabelece que as pessoas ali designadas, nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que foram responsáveis.
Portanto, apesar de no art. 134 do Código Tributário Nacional se haver afirmado que as pessoas ali designadas “respondem solidariamente” com o contribuinte (devedor primário), é evidente que aquela responsabilidade é subsidiária, por isso que o responsável em sentido estrito (devedor secundário) só será chamado “nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte”, conforme se lê na parte inicial daquele preceito legal.
Paulo de Barros Carvalho[34] entende que “as relações jurídicas integradas por sujeitos passivos alheios ao fato tributado apresentam a natureza de sanções administrativas”.
Resumindo, pode-se afirmar que a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social possui como sujeito ativo a Delegacia da Receita Federal, e como sujeito passivo, qualquer pessoa jurídica de direito privado que obtenha um faturamento.
Verificou-se que o sujeito ativo é titular de um direito subjetivo e que o sujeito passivo detém um dever jurídico de levar dinheiro aos cofres públicos.
Para determinar a quantia devida a título de Tributo, necessita-se analisar o critério quantitativo do conseqüente das normas tributárias, que é composto pela conjugação de duas entidades: Base de Cálculo, que será estudada no próximo capítulo, e a alíquota.
A alíquota consiste numa quota (fração) da Base de Cálculo.
Nesse passo, observa-se a conceituação de alíquota para Geraldo ATaliba[35]:
“Deve receber a designação de alíquota só esse termo que se consubstancia na fixação de um critério indicativo de uma parte, fração – sob a forma percentual, ou outra – da base imponível.(…)
Não basta para a fixação do quantum debeatur, a indicação legal da Base Imponível. Só a Base Imponível não é suficiente para a determinação in concreto do vulto do débito tributário, resultante de cada obrigação tributária.
A lei deve estabelecer outro critério quantitativo que – combinado com a Base Imponível – permita a fixação do débito tributário, decorrente de cada Fato Imponível. Assim, cada obrigação tributária se caracteriza por ter certo valor, que só pode ser determinado mediante a combinação de dois critérios numéricos: a Base de Cálculo e a alíquota.”
A alíquota, freqüentemente, se apresenta em forma de percentagem, porém nada impede que seja concebida em termos monetários.
No caso em estudo, a alíquota foi majorada pela Lei 10.833/03 para 3%, para as empresas tributadas pelo lucro presumido e 7,6%, para as empresas tributadas pelo lucro real.
2.1 CONSIDERAÇÕES PRELIMINARES
Geraldo Ataliba[36] ensina que, para que seja possível uma correta aplicação da legislação tributária, necessita-se um domínio de uma técnica jurídica especial, elaborada pela ciência do direito, com o objetivo de assegurar ampla eficácia aos princípios constitucionais da legalidade e tipicidade da tributação, bem como às exigências relativas ao regime legal das espécies tributárias.
O autor ainda acrescenta:
“Pensamos que o princípio informador dos Impostos no Brasil – em virtude de postulado constitucional inarredável – é a capacidade contributiva, contida “nas dobras do princípio da isonomia”, como o diz Roque Carrazza. O princípío informador das taxas é, a nosso ver, nitidamente, o da retribuição, estritamente entendida. O princípio informador das Contribuições é o da proporcionalidade ao benefício especial recebido por um círculo de contribuintes, em razão de uma atividade pública (ou proporcionalidade à especial despesa, que em círculo determinado de pessoas, com sua atividade, induz o Estado a fazer).”
Esses princípios estão determinados na Constituição de 1988, resultando uma obrigação do legislador distinguir as espécies tributárias, atribuindo-lhes o regime próprio. Em contrapartida, atribui aos contribuintes o direito a uma legislação que observe estritamente essas exisgências, direito esse chamado de direito subjetivo.
O mesmo autor adverte que:
“… só é possível ao legislador atender a tais postulados insuperáveis – porque constitucionais – manipulando com rigor técnico e plena adequação as bases tributáveis (…) e as alíquotas[37]”.
Acrescenta ainda:
“Pode a lei tributária estar correta no traçar todos os aspectos da Hipótese de Incidência (pessoal, temporal, espacial e material), sendo, não obstante, ineficaz (imperfeita) ou inconstitucional (infringente de requisitos impostergáveis)”.
A falta de rigor do legislador compromete a própria validade e eficácia da lei, acarretando a inconstitucionalidade do tributo, e sua conseqüente inexigibilidade.
2.2 BASE DE CÁLCULO – CONCEITO OPERACIONAL
A Base de Cálculo vem a ser a mensuração do aspecto material da Hipótese de Incidência. É o padrão ou unidade de referência determinada pelo legislador, que possibilita a quantificação da grandeza financeira do fato tributário.
Aires Barreto[38] adverte que:
“Envolvendo a própria consistência da Hipótese de Incidência, haveria de o aspecto material abrigar o caráter essencial dessa substância: a possibilidade de mensuração, de transformação em uma expressão numérica. É no aspecto material da Hipótese de Incidência que, por seus atributos, encontramos a suscetibilidade de apreciação e dimensionamento, com vista à estipulação do objeto da prestação. Aos atributos dimensíveis do aspecto material da Hipótese de Incidência designa-se Base de Cálculo. …
Calha melhor, por isso, conceituar Base de Cálculo como o padrão, critério ou referência para medir um fato tributário.”
Observa-se, portanto, que a Base de Cálculo consiste na descrição legal de um padrão ou unidade de referência que possibilite a quantificação da grandeza financeira do fato tributário.
O autor continua[39], apontando que:
“É por lei que se indica a Base de Cálculo in abstracto, mero conceito normativo. A lei – ao descrever a hipótese legal que, se e quando acontecida, dará nascimento à obrigação tributária – já terá erigido a Base de Cálculo.
Na expressão Base de Cálculo, a partícula ‘de’ indica relações atributivas ‘de fim’, cujo emprego tornaria mais explícito o seu próprio objeto.
Base de Cálculo quer dizer ‘fundamento para calcular’, ‘apoio para contar’, ‘estimar’ ou ‘avaliar’. Exprime o critério para a realização de uma operação ou de combinação destas, sobre números. Equivale a dizer: expressa o padrão para medir, por comparação, grandezas da mesma espécie….
Base de Cálculo é a definição legal da unidade de medida, constitutiva do padrão de referência a ser observado na quantificação financeira dos fatos tributários. Consiste em critério abstrato para medir fatos tributários que, conjugados à alíquota, permitem obter a dívida tributária.
Observa-se a importância da Base de Cálculo para a determinação do quantum devido, sendo impossível a verificação de tal valor sem a exata determinação da mesma.
2.3 base de cálculo – contribuições
Conforme verificou-se nos capítulos anteriores, um Tributo enquadra-se na categoria das Contribuições quando sua Hipótese de Incidência enfeixar atuação estatal obliquamente vinculada ao contribuinte.
O número de Contribuições passíveis de criação pelo legislador ordinário é determinada pela Constituição de 1988.
Aires Barreto[40] define a Contribuição como sendo “um Tributo cuja Hipótese de Incidência consiste em fato lícito referido ao obrigado”. Esse fato deve estar conectado, como causa ou conseqüência, à atuação estatal.
Ives Gandra da Silva Martins[41] sustenta:
… o legislador pátrio, a par da distinção conceitual exposta no direito positivo, diferenciando nitidamente as características jurídicas de uma e outra, preferiu vincular a primeira, pela sua maior semelhança jurídica, às taxas, colocando-as juntas nos dois textos (complementar e constitucional).
Geraldo Ataliba[42] assevera que o núcleo da Hipótese de Incidência nas contribuições é a dimensão da circunstância intermediária. Essa circunstância é que ensejaria o critério dimensível da Hipótese de Incidência: a Base de Cálculo.
A. D. Giannini[43] ensina que:
“O fundamento jurídico desse Tributo especial consiste ou na particular vantagem de cada um ou na maior despesa do ente público; e uma vez que em algumas situações de fato os dois elementos concorrem para justificar a imposição, a lei pode referir o Tributo a um ou a outro ou estabelecer que para a sua determinação deva ter-se em conta ambos.
… onde o Tributo especial se constitui numa figura de direito tributário distinta do Imposto, porque tem o seu fundamento jurídico, além da sujeição ao poder de império, também em uma particular vantagem do contribuinte ou em uma maior despesa do ente público por ele provocada, assim que o débito não surge se falta a vantagem ou a despesa não ocorre e a medida é proporcionada precisamente na vantagem ou na despesa”.
Conclui-se, portanto, que a Hipótese de Incidência das contribuições é o somatório de atuação estatal e circunstância intermediária que é o dado de conexão com o obrigado, não existindo obrigação de pagar a Contribuição se faltar algum desses dois elementos.
Finalmente, fácil observar que a função da Base de Cálculo é a de servir como elemento de mensuração do critério material do suposto normativo; permitir a determinação da base calculada, pela conjugação do critério dimensional (Base de Cálculo) com a alíquota; possibilitar a precisa investigação da natureza jurídica específica do Tributo criado; e, determinar a presença da capacidade contributiva.
Conforme verificou-se acima a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), foi instituída pela Lei Complementar n.º 70, de 30 de dezembro de 1991, ao amparo do disposto no Inciso I, do artigo 195 da Carta Constitucional de 1988:
“Art. 1º – Sem prejuízo da cobrança das contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), fica instituída contribuição social para financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituição Federal, devida pelas pessoas jurídicas inclusive as a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda, destinadas exclusivamente às despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e assistência social.”
Observa-se no preceito acima que a receita a ser arrecadada deve ser destinada exclusivamente para o atendimento das despesas havidas pelo Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), com as atividades fins das áreas da saúde, previdência e assistência social.
O legislador para tanto elegeu o faturamento mensal das pessoas jurídicas, assim considerado, como a receita das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza, como hipótese de incidência da norma tributária, sujeitando-o originariamente a incidência de alíquota de 2% (dois por cento), e como tal elevando à época a carga tributária das pessoas jurídicas, na medida em que o próprio texto legal diz que a cobrança da COFINS dar-se-á sem prejuízo das contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP), que foram instituídas pela Lei Complementar n.º 07/1970, e pelas quais as pessoas jurídicas já se encontravam sujeitas ao recolhimento:
“Art. 2º – A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.”
Posteriormente, a Lei nº 9.718/98 alargou os efeitos da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), estendendo-os para a Contribuição destinada ao Programa de Integração Social (PIS), e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP), além de alterar os critérios da contribuição social incidente sobre o faturamento (COFINS) e da contribuição ao PIS, majorando em 1% (um por cento) a alíquota da COFINS e ampliando sobremaneira o conceito de faturamento para alcançar novos contribuintes, nos seguintes termos:
“Art. 2º – As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devi-das pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta lei;
Art. 3.º – O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.
§ 1.º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.
§ 2.º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta:
I – as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;
II – as reversões de provisões operacionais e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo curso de aquisição, que tenham sido computados como receita;
III – os valores que, computados como receita, tenha sido transferidos para outra pessoa jurídica, observadas normas regulamentadoras expedidas pelo Poder Executivo.
IV – a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente. ”
Dessa maneira, as empresas em geral passaram a contribuir para a COFINS com base no faturamento correspondente à receita bruta da pessoa jurídica, nos termos dos seus arts. 2º e 3º, § 1º, aplicando as deduções previstas no art. 3º, §2º, acima transcritos.
O vigente artigo 195, I, b, da Constituição de 1988, prevê como uma das bases tributáveis das contribuições à seguridade social o “faturamento” dos empregadores.
José Eduardo Soares de Mello[44] adverte que:
“O vocábulo em tela, por si só, não pode jamais ser representativo de materialidade de Tributo, por ser, simplesmente, um elemento corpóreo (o papel “fatura”), ou significar conceitualmente a somatória de cobranças pelo empregador. É indispensável recorrer-se aos léxicos e à doutrina para se compreender esse fenômeno em toda sua extenção e seu enquadramento jurídico, notadamente sua projeção tributária”.
Realizando uma busca nos dicionários[45] visando encontrar o significado da palavra fatura encontra-se:
“Fatura é, em direito mercantil, o documento relativo à venda de mercadorias vendidas, pelo qual o vendedor faz conhecer ao comprador a lista das mercadorias vendidas, discriminando-as por quantidade, qualidade, espécie, tipo e outras características, o preço das mesmas e as condições de entrega e pagamento. A emissão de fatura nas vendas é obrigatória, nos termos da Lei nº 5474, de 18/06/1968…
Fatura Comercial é apenas um dos nomes pelos quais é vulgarmente chamada a fatura extraída em razão de uma venda mercantil.
Fatura de Venda é a denominação dada à fatura originária, da qual se extrai a duplicata mercantil.
Fatura Fiscal é a expressão que constitui uma das denominações dadas à conta assinada ou duplicada mercantil.
Fatura Geral é a fatura que abrange todas as vendas parciais efetuadas pelo comerciante em dias diversos a um freguês. É, também, no documentos comprobtório da entrega da mercadoria. No direito fiscal, é a fatura originária, da qual se extrai a duplicata discriminatória de todas as vendas e compras realizadas em determinado período.
Faturar é o ato pelo qual se extrai a fatura das mercadorias vendidas. Exprime, também, o ato de organizar, relacionar ou incluir mercadorias numa fatura”.
Geraldo Ataliba e Cléber Giardino[46] assinalaram que:
“… a praxe consagrou a expressão ‘faturamento’ para indicar a soma de diversas faturas, por critério do cliente, ou prazo, ou tipo de mercadorias vendidas etc. Assim, é comum dizer-se: “O nosso faturamento para o cliente X é de 1.000 por mês … .
… o termo faturamento é empregado – por outro lado – para identificar não apenas o ato de faturar mas, sobretudo, o somatório do produto de vendas ou de atividades concluídas num dado período (ano, mês, dia). Representa, assim, o vulto das receitas decorrentes da atividade econômica geral da empresa.
… esse fato consistente em emitir faturas não tem, em si mesmo, nenhuma relevância econômica. É a mera decorrência de outro acontecimento – este, sim, economicamente importante -, correspondente à realização de operações ou atividades da qual esse faturamente decorre”.
Mais uma vez utilizando os ensinamentos de José Eduardo Soares de Mello[47]:
“As ‘operações’[48] constituem a pedra-de-toque, o elemento cardeal, para estabelecer o real significado de ‘faturamento’, porque a incidência tributária não recai sobre o documento (fatura) ou mero resultado quantitativo (faturamento), mas consubstancia e decorre de realização de negócios”.
Para haver faturamento é necessário a realização de operações mercantis, ou venda de produtos, ou a realização de operações similares. Sobre a ocorrência dessas operações é que recairá a incidência.
Geraldo Ataliba e Cléber Giardino[49] ainda concluem que:
“… o faturamento jamais poderá ser materialidade da Hipótese de Incidência de qualquer Tributo pela simples razão de que, nesse conceito, faturamento é uma espécie de valor, ou seja, é critério de cálculo, índice de mensuração de uma determinada situação economicamente avaliável. Não indica, necessariamente, determinada materialidade da Hipótese de Incidência, mas apenas a sua medida, ou seja, a sua Base de Cálculo”.
Conclui-se, portanto, que o faturamento constitui elemento pertinente ao registro documental e à quantificação do negócio jurídico, a própria Base de Cálculo da contribuição, decorrente de operações com determinados tipos de bens materiais (“mercadorias” e “produtos”) e prestação de serviço. A Base de Cálculo constitui o aspecto fundamental da estrutura de qualquer tipo tributário, por conter a dimensão da obrigação pecuniária, tendo a virtude de quantificar o objeto da imposição fiscal, com seu elemento nuclear, o verdadeiro cerne da hipótese normativa.
Geraldo Ataliba[50] define como:
“… uma perspectiva dimensível do aspecto material da Hipótese de Incidência, que a lei qualifica, com a finalidade de fixar critério para a determinação, em cada obrigação tributária concreta, do quantum debeatur.
… a importância da Base Imponível é nuclear, já que a obrigação tributária tem por objeto sempre o pagamento de uma soma de dinheiro, que somente pode ser fixada em referência a uma grandeza prevista em lei e ínsita no Fato Imponível ou dela decorrente ou com ela relacionada”.
Aires Barreto[51] registra que:
“… é o padrão, critério ou referência para medir um fato tributário, sendo, a definição legal da unidade constitutiva do padrão de referência a ser observado”.
Ives Gandra da Silva Martins[52], a seu turno, determina:
“… as receitas financeiras próprias do Banco não exteriorizam faturamento contra ninguém e as receitas financeiras decorrentes da circulação de dinheiro de terceiros não são cobradas mediante faturamento, de resto impossível nas operações bancárias”.
Misabel Derzi[53] declara que:
“O faturamento de uma empresa não pode incluir receitas financeiras e impostos incidentes sobre vendas que são meros repasses. Deve espelhar o preço real da coisa trocada ou do serviço prestado e não perda de capital. No conceito de receita bruta, incluem-se elementos estranhos à idéia de faturamento real …”.
Conclui-se, dessa maneira, que as verbas que podem ser consideradas como receitas são os rendimentos brutos de aplicações financeiras, lucros e dividendos, juros e descontos, aluguéis, variações monetárias, prêmios de resgate de títulos.
2.6 tratamento dispensado às instituições financeiras
Conforme verificou-se acima, com a edição da Lei nº 9.718/98, as empresas em geral passaram a contribuir para a COFINS com base no faturamento correspondente à receita bruta da pessoa jurídica, nos termos do art. 2º e 3º, anteriormente transcritos.
Em se tratando de outras pessoas jurídicas, dentre elas as instituições financeiras, a Lei n.º 9.718/98 previu que, para o cálculo da COFINS, seriam permitidas as mesmas exclusões e deduções permitidas para o cálculo do PIS, nos moldes do § 5º, do seu art. 3º.
“Art. 3º. – Omissis
§ 5.º – Na hipótese das pessoas jurídicas referidas no § 1º, do art. 22 da Lei n.º 8.212 de 24 de Julho de 1991, serão admitidas, para os efeitos da COFINS, as mesmas exclusões e deduções facultadas para fins da determinação da Base de Cálculo da contribuição para o PIS/PASEP”.
Posteriormente, através da Medida Provisória 1858, cuja reedição ocorreu em 27/06/2000, sob o n.º 2.037-19, acrescentou-se os parágrafos 6º, 7º, 8º ao art. 3º da Lei n.º 9.718/98, alargando as exclusões e deduções possíveis, no caso apenas das instituições financeiras, para determinação da Base de Cálculo da COFINS:
“§ 6.º – Na determinação da base de cálculo das Contribuições para o PIS/PASEP e COFINS, das pessoas jurídicas referidas no Parágrafo Primeiro do art. 22 da Lei n.º 8.212 de 1991, além das exclusões e deduções mencionadas no Parágrafo anterior, poderão excluir e deduzir:
I – No caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedade de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidora de títulos e valores imobiliários, empresas de arrendamento mercantil e cooperativas de crédito:
a) despesas incorridas nas operações de intermediação financeira;
b) despesas de obrigações por empréstimos, para repasse, de recursos de instituições de Direito Privado;
c) deságio na cobrança de títulos;
d) perdas com títulos de renda fixa e variável;
e) perdas com ativos financeiros e mercadorias, em operações de hedge;
II – No caso de empresa de seguros privados, os rendimentos auferidos nas aplicações financeiras destinadas à garantia de provisões técnicas, durante o período de cobertura de risco;
III- No caso de entidades de previdência privada, abertas, fechadas, os rendimentos auferidos nas aplicações financeiras destinadas ao pagamento de benefícios de aposentadoria, pensão, pecúlio e de resgates;
IV- No caso de empresas de capitalização, os rendimentos auferidos nas aplicações financeiras destinadas ao pagamento de resgate de títulos;
§ 7.º – Omissis
§ 8.º – Na determinação da Base de Cálculo da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, poderão ser deduzidas despesas de captação de recursos incorridas pelas pessoas jurídicas que tenham por objeto a securitização de créditos:
I – Imobiliário, nos termos da Lei n.º 9.514 de 20 de Novembro de 1997;
II – Financeiros, observada a regulamentação editada pelo Congresso Nacional.”
Diante dos preceitos legais acima transcritos, e, considerando as exclusões e deduções previstas paras estas empresas, com vistas a determinação da Base de Cálculo, verifica-se, de plano, que as instituições financeiras acabam por recolher a COFINS com base no lucro bruto – dedução das despesas operacionais da receita bruta, o que vem a diferir das demais pessoas jurídicas de Direito Privado que recolhem tais Contribuições sobre o faturamento, considerando-se as suas receitas operacionais brutas.
Portanto, tal privilégio, efetuado pelo legislador, ocasiona tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situação equivalente, realizando distinção, em razão da atividade exercida, em completa afronta ao princípio da isonomia e da igualdade tributária, insculpido na Constituição de 1988.
Importante salientar que o rol das deduções mencionadas referem-se às atividades praticadas exclusivamente pelas instituições financeiras, correspondendo às despesas operacionais das mesmas; ocorre que as demais empresas privadas não praticam tais atividades, porém possuem outras despesas operacionais características do ramo de atividade por elas praticadas, que também deveriam ser deduzidas da Base de Cálculo para a apuração do quantum devido, atendendo, assim, os princípios constitucionais da igualdade tributária e capacidade contributiva.
2.7 DO PRINCÍPIO DA ISONOMIA E DA IGUALDADE TRIBUTÁRIA PERANTE A CONSTITUIÇÃO DE 1988.
A Constituição de 1988, no caput do seu art. 5º, impõe, como meio de se obter a pretendida convivência harmoniosa, a necessidade de tratar todos de maneira igualitária, sem qualquer distinção, perante a Lei, desde que em posição de equivalência. Eis o texto legal.
“Art. 5º – Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza …”.
Pois bem, conceder somente às instituições financeiras a possibilidade de reduzir a Base de Cálculo do Tributo, através de deduções e outros benefícios, sem estendê-los igualitariamente aos demais contribuintes, significa desrespeitar cabalmente a Constituição, afrontando o princípio da isonomia e da igualdade tributária.
Vale lembrar que a Constituição de 1988, ao dispor sobre o Sistema Tributário Nacional, reitera a necessidade de se observar o postulado da igualdade (também chamado de princípio da isonomia), quando veda aos entes públicos da Federação a instituição de tratamento desigual entre os contribuintes que se encontram em posição de equivalência, nos seguintes termos:
“Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I- Omissis.
II- Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se en-contrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão da ocupação profissional ou da função por eles exercida , independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”.
Evidentemente que aplicando as exclusões e deduções dos parágrafos 5º e 6º da Lei n.º 9.718/98, o legislador, na proteção de interesses econômicos fortíssimos, pois instituições financeiras desfrutam de excelente saúde monetária, “importante” para o atual sistema capitalista financeiro, lesionou, gravemente, o princípio da isonomia e da igualdade tributária, construindo, na contramão dos comandos constitucionais, uma distinção em razão de atividade exercida pelas empresas.
Ocorre que, a rigor do postulado da isonomia fiscal, parece claro que de forma alguma as instituições financeiras poderiam experimentar um tratamento fiscal mais vantajoso do que o ofertado às demais empresas privadas, notadamente em razão da flagrante capacidade contributiva. Tal discriminação, hipoteticamente, se possível fosse, deveria vir amparada de significante justificativa do legislador, o que não foi feito!
Hugo de Brito Machado[54] ao discorrer sobre o assunto, explicitou convicto entendimento de que os entes públicos têm a obrigação de tratar de forma igual aqueles que se encontram em condições uniformes:
“O princípio da igualdade é a projeção, na área tributária, do princípio geral da isonomia jurídica, ou princípio de que todos são iguais perante a lei. Apresenta-se aqui como garantia de tratamento uniforme, pela entidade tributante, de quantos se encontrem em condições iguais. Como manifestação desse princípio temos, em nossa Constituição, a regra da uniformidade de tributos federais em todo o território nacional”.
Três vezes aberrante a discriminação imposta pelo legislador. Primeiro porque feriu diretamente o princípio da isonomia, estampado no caput do art. 5º da Constituição de 1988l; segundo, pela agressão visível ao princípio da igualdade tributária, albergado pelo Texto Constitucional (art. 150, II); e, terceiro, pelo fato de não ter justificado, relevantemente, a razão que legitima uma série de deduções possíveis da Base de Cálculo da COFINS incidente sobre as atividades desempenhadas pelas instituições financeiras.
Não é dado ao legislador, por impossibilidade não só léxica mas sobretudo legal, criar exceções ao tratamento igualitário reclamado pelo princípio da isonomia tributária, sob pena de se mutilar a Carta Magna, a ponto de torná-la inócua, isto é, sem força vinculante.
Para Roque Antônio Carraza[55], a lei deve ser igual para todos aqueles que desfrutam da mesma situação jurídica, demonstrando com isso que o termo igual, invocado no texto legal, significa dizer que a norma deve atingir de forma uniforme todos os integrantes de uma mesma posição, visto que, de forma diversa, destoaria da realidade pretendida pelo legislador constituinte em promover, aos moldes da evolução jurídico-cultural, que teve como ponto crucial a Revolução Francesa, a igualdade.
Em seu Curso de Direito Constitucional Tributário, o referido tributarista[56] assim se expressa acerca do assunto:
“A lei tributária deve ser igual para todos e a todos deve ser aplicada com igualdade. Melhor expondo, quem está na mesma situação jurídica deve receber o mesmo tratamento tributário. Será inconstitucional – por burlar o princípio republicano e ao da isonomia – a lei tributária, que selecione pessoas, para submetê-las a regras peculiares que não alcançam outras, ocupantes de idênticas posições jurídicas”.
Na mesma esteira de raciocínio, Kiyoshi Harada[57] leciona a respeito do princípio da igualdade tributária:
“Este princípio tributário veda o tratamento jurídico diferenciado de pessoas sob os mesmos pressupostos de fato; impede discriminações tributárias, privilegiando ou favorecendo determinadas pessoas físicas ou jurídicas”.
O procedimento, por simples exegese da norma, deve ser igual para todos, extraindo então que não pode haver diferenciação dentro do universo das pessoas jurídicas de direito privado. É que não se pode interpretar extensiva ou restritivamente o texto legal a fim de prejudicar o contribuinte, independente da posição e atividade que este exerce.
Segundo, porque os princípios violados se apresentam no texto constitucional como cláusulas pétreas, não podendo, sob hipótese alguma, ser superada por lei hierarquicamente inferior.
A Constituição de 1988, com o intuito de proteger os direitos e garantias individuais das pessoas, proíbe propostas de emendas tendentes a abolir direitos e garantias individuais, as quais não devem sequer ser objeto de deliberação, como se infere do art. 60, § 4º, in verbis:
“Art. 60 – A Constituição poderá ser emendada mediante proposta: …
§ 4.º – Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: …
IV – Os direitos e garantias individuais”.
É pungente a discriminação, vez que existe palpável quebra do princípio da isonomia e séria ruptura dos parâmetros de igualdade, invocados pelo próprio organismo constitucional, além do que, não guarda qualquer razão lógica a adoção de tal método discriminatório, visto que não há elemento para justificá-lo, vez que os contribuintes são pessoas jurídicas de direito privado, de origem idêntica, portanto.
Celso Antônio Bandeira de Mello[58], dissertando sobre a abrangência do princípio da isonomia, fornece importante e translúcida compreensão:
“… o critério especificador escolhido pela lei a fim de circunscrever os atingidos por uma situação jurídica – a dizer: o fator de discriminação – pode ser qualquer elemento radicado neles, todavia, necessita, inarredavelmente guardar relação de pertinência lógica com a diferenciação que dele resulta. Em outras palavras: A discriminação não pode ser gratuita ou fortuita”.
Completando o ensinamento acima, Antônio Roberto Sampaio Dória informa que a arbitrária discriminação, quando acontece concretamente, deve ser repelida pelo Judiciário, o qual deve buscar solução prática, plausível e mais benevolente para a pessoa ou atividade que se discriminou incorretamente.
2.8 APLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
A Constituição Federal de 1988 restabeleceu a norma que expressamente consagrava, na Constituição de 1946, o princípio da capacidade contributiva. Com efeito, o parágrafo primeiro do Art. 145 da Constituição de 1988 assim preceitua:
“Art. 145 …
§ 1º – Sempre que possível, os Impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os redimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
É certo que a expressão “sempre que possível”, utilizada no início do mencionado dispositivo, pode levar o intérprete ao entendimento segundo o qual o princípio da capacidade contributiva somente será observado quando possível. Porém essa não parece ser a melhor interpretação, porque sempre é possível a observância do referido princípio. Acredita-se que, o sempre que possível, do § 1º do art. 145, diz respeito apenas ao caráter pessoal dos Tributos, pois na verdade nem sempre é tecnicamente possível um Tributo com caráter pessoal.
Hugo de Brito Machado[59] afirma que:
“atualmente é universal a consciência do princípio da capacidade contributiva, como norma de Justiça. Aliás, pode-se mesmo entender que independentemente de previsão constitucional explícita, o princípio da capacidade contributiva deve ser visto como um princípio de justiça, e assm deve ser seguido pelo intérprete das normas tributárias em geral, até porque, o fim da norma tributária não é simplesmente a arrecadação, mas a arrecadação baseada na capacidade contributiva das pessoas chamadas a satisfazer os tributos”.
Importante salientar que alguns autores, entre eles Aliomar Baleeiro, acreditam que tal princípio somente se aplica aos impostos sob o argumento de que, segundo reza tal princípio, fica facultado à administração tributária graduar os impostos (somente estes) segundo a capacidade econômica do contribuinte, o que permitiria um possível tratamento diferenciado, legitimando, com isso, uma eventual discriminação, mesmo dentre pessoas de uma mesma situação jurídica. Afirmam, ainda, que as autoridades fiscais, contudo, interpretam as normas do modo que mais lhe convém e, defendem que a aplicação do princípio acima se estende aos demais tributos. O que, para eles seria um equívoco.
Ressaltam, ainda, que o dimensionamento das contribuições (PIS/COFINS), figura especial dentro da sistemática tributária, prende-se à necessidade das categorias sociais a que se destinam os benefícios, bem diferente portanto, dos impostos propriamente ditos, que levam em consideração, devido ao seu caráter pessoal, a capacidade contributiva dos contribuintes.
É que as contribuições, ao contrário dos impostos, funcionam como sustentáculos dos encargos paralelos da administração pública direta, fazendo valer sua verdadeira função, que é nitidamente parafiscal.
Portanto, não tendo como base as condições pessoais do contribuinte, tais como os impostos, as contribuições sociais não poderiam ser contempladas com o princípio da capacidade contributiva, visto que a dimensão dessa dependerá da necessidade da categoria social a que se destina, e não da análise pessoal do contribuinte.
Aliomar Baleeiro[60] defende que:
“A Constituição brasileira, não obstante, adotando a melhor técnica, restringe a obrigatoriedade do princípio aos impostos, conforme dispõe o art. 145, §1º. É que, enquanto a base de cálculo dos impostos deve mensurar um fato-signo, indício de capacidade econômica do próprio contribuinte, nos chamados tributos vnculados – relativos às taxas e contribuições – ela dimensiona custo da atuação estatal ou a vantagem imobiliária auferida pelo contribuinte, advinda da obra pública. Tal constatação não impede que o legislado conceda a isenção em se tratando de certos serviços públicos. A Constituição Federal, poir isso mesmo, já garante, para o reconhecidamente pobres, a gratuidade da prestação jurisdicional, do registro civil de nascimento e da certidão de óbito”.
Alexandre Macedo Tavares[61] adverte que:
“Trata-se, claramente, de princípio informador dos Impostos, mas que não lhe é privativo, já que o mesmo deita raízes no magno postulado da isonomia, uma diretriz aplicável genericamente a qualquer espécie tributária e que rende homenagem ao ideal republicano de afastar, também no campo fiscal, privilégios sem a suficiente e necessária correlação lógica entre o fator escolhido como critério de discrímen e a conseqüente discriminação legal levada a termo em função dele.
O princípio da capacidade contributiva encontra na progressividade a figura de um forte aliado na busca da tão desejada Justiça Fiscal. Diz-se isso, já que todos os impostos deveriam ser progressivos, pois somente assim é que se alcançaria uma efetividade ótima, no que se refere à observância do princípio da capacidade contributiva”.[62]
Celso Antônio Bandeira de Mello[63] ensina que não é exagero afirmar que a violação de um princípio representa a trangressão do próprio sistema no qual ele se insere.
Tal como acontece com a inobservância de qualquer outro princípio constitucional, também a inobservância, pelo legislador, do princípio da capacidade contributiva pode ser objeto de controle tanto por ação direta, promovida perante o Supremo Tribunal Federal, por uma das pessoas indicadas no art. 103 da vigente Constituição Federal, como em qualquer das ações nas quais ordinariamente são apreciadas as questões tributárias.
Questão delicada consiste em saber se, havendo a Constituição consagrado expressamente o princípio da capacidade contributiva, ou, mais exatamente, o princípio da capacidade econômica, a lei que concede isenção de Tributo fere, ou não, tal princípio.
Em se tratando de Imposto cujo Fato Gerador não seja necessariamente um indicador de capacidade contributiva do contribuinte, a lei que concede isenção certamente não será inconstitucional, posto que não fere o principio em estudo. Em se tratando, porém, de Imposto sobre o patrimônio, ou sobre a renda, cujo contribuinte é precisamente aquele que se revela possuidor de riqueza, ou de renda, aí parece que a isenção lesa o dispositivo constitucional que alberga o princípio em referência.
Conclui-se portanto que, quando se afirma que o primado da capacidade contributiva é aplicável a todas as espécies tributárias, não se está com isso patrocinanado a exegese de discriminações injustificáveis ou casuísticas, ao revés, com isso procura-se ressaltar, a rigor do fato presuntivo de riqueza das instituições financeiras, qualquer benefício concedido às mesmas e igualmente não estendidos às demais empresas privadas, implica em dupla inconstitucionalidade, quer por violação ao primado da isonomia, quer por andar na contramão do princípio da capacidade contributiva.
Em outros termos, por ser um princípio-reflexo da isonomia, entende-se que sempre que for dispensado um tratamento diferenciado (no sentido vantajoso) a uma pessoa em detrimento de outras que se encontrem em situação equivalente, independentemente da espécie que se está em jogo, a lei veiculadora do referido tratamento discriminatório incorrerá em dúplice violação principiológica: da isonomia e da capacidade contributiva.
O presente trabalho teve como objetivo fazer uma análise da regra-matriz de incidência tributária da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS, demonstrando que, em consonância com a Lei brasileira, a carga tributária das instituições financeiras é menor, em relação à COFINS, em função de que a sua base de cálculo é o lucro bruto, ao passo que para as demais empresas privadas, a base de cálculo é o faturamento.
Discutiu-se sobre a natureza jurídica da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS, descrevendo a regra-matriz de incidência.
Estudou-se a composição da Seguridade Social, demonstrando que a Seguridade Social é financiada por toda a Sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e mediante exigência de contribuições sociais.
Considerou-se que a capacidade tributária não se confunde com a competência. A competência tributária é atribuída pela Constituição a um ente estatal dotado de poder legislativo. É exercida mediante a edição de lei. Já a capacidade tributária é atribuída pela Constituição, ou por uma lei, a ente estatal não necessariamente dotado de poder legislativo. É exercida mediante atos administrativos.
Analisou-se, ainda, toda a regra-matriz de incidência da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS, estudando os critérios que devem ser descritos na norma que criou o Tributo, tais seja, o critério pessoal, material, temporal, espacial e quantitativo.
Finalmente analisou-se a Base de Cálculo, demonstrando que a função da Base de Cálculo é a de servir como elemento de mensuração do critério material do suposto normativo; permitir a determinação da base calculada, pela conjugação do critério dimensional (base de cálculo) com a alíquota; possibilitar a precisa investigação da natureza jurídica específica do tributo criado; e, determinar a presença da capacidade contributiva.
Estudou-se, ainda, a Base de Cálculo descrita na norma que criou a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS, demonstrando a importância da mesma e apontando a diferenciação existente entre a Base de Cálculo da COFINS das empresas privadas, que é sobre o faturamento e a Base de Cálculo para as instituições financeiras, que é o lucro bruto.
Teceu-se considerações a respeito do princípio da isonomia tributária, bem como do princípio da capacidade contributiva, demonstrando que, de acordo com esses dois princípios essa diferenciação de Base de Cálculo é totalmente inconstitucional.
Por fim, conclui-se: a) restou demonstrado que, conforme largamente exposto, todas as empresas pagam a COFINS com base no faturamento; b) as instituições financeiras recolhem a COFINS com base no lucro bruto, pois descontam do seu faturamento as despesas operacionais; c) pelo Princípio da Isonomia Tributária, é inconstitucional a aplicação de bases de cálculo diferentes do mesmo tributo para pessoas jurídicas que encontram-se em situações iguais.
Informações Sobre os Autores
Adriane Guasque
Doutoranda em Ciências Jurídicas pela Pontifícia Universidade Católica Argentina – UCA. Mestre em Ciências Jurídicas pela Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI. Especialista em Direito Contemporâneo pelo Instituto Brasileiro de Estudos Jurídicos – IBEJ. Advogada e Professora do curso de Direito
Consuelo Guasque
Doutoranda em Ciências Jurídicas pela Pontifícia Universidade Católica Argentina – UCA. Mestre em Ciências Jurídicas pela Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI. Especialista em Direito Contemporâneo pelo Instituto Brasileiro de Estudos Jurídicos – IBEJ. Advogada e Professora do curso de Direito
Mariantonieta Pailo Ferraz
Doutoranda em Ciências Jurídicas pela Pontifícia Universidade Católica Argentina (UCA). Especialista em Direito Contemporâneo pelo Instituto Brasileiro de Estudos Jurídicos (IBEJ). Graduada em Direito pela Universidade Estadual de Ponta Grossa – PR. Advogada nas áreas: cível e trabalhista. Professora do curso de Direito das Faculdades Integradas dos Campos Gerais (CESCAGE) e Faculdades Integradas de Itararé – SP.
