É possível a tributação de atos ilícitos?

Introdução:

A presente análise tem por base o artigo 118 do
Código Tributário Nacional, o qual dispõe sobre a interpretação da definição
legal do fato gerador.

Em um primeiro momento far-se-á a análise
jurídico-gramatical do mencionado artigo, passando-se então às possíveis formas
de leitura do mesmo e posteriormente às interpretações sistemática, lógica e
teleológica.

Depois, passar-se-á ao disposto por outros
ordenamentos jurídicos, bem como ao entendimento doutrinário e jurisprudencial
brasileiros. 

Insta relevar que “a caracterização do fato gerador nem sempre se faz
extensivamente na lei. Muitas vezes limita-se o legislador a mencionar um
simples nomen juris, ou a fazer uma
enumeração meramente exemplificativa, deixando ao intérprete a tarefa de,  com base na norma, conceituar concretamente o
fato gerador em cada caso”.[1]

Dessa maneira, “o critério a ser seguido pelo intérprete é o de
verificar se entre os conceitos enunciados há elementos comuns capazes de, no
seu conjunto, permitir a formulação de um conceito geral mais amplo: se assim
ocorrer, a enumeração considerar-se-á exemplificativa.”[2]

Dos termos do artigo 118 do CTN:

“A lei é uma realidade morfológica e sintática que deve ser, pôr
conseguinte, estudada do ponto de vista gramatical”[3],
sendo este “o primeiro caminho que o intérprete deve percorrer para dar-nos o
sentido rigoroso de uma norma legal.”[4]

Dispõe o artigo 118 do CTN que:

 “A definição legal do fato gerador é
interpretada abstraindo-se:

I. da
validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos;

II. dos
efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.”

Nota-se que há duas hipóteses, das quais pode-se
extrair a interpretação da definição legal do fato gerador.

No entanto, tendo em mente a colocação gramatical
do inciso primeiro, principalmente considerando as regras básicas de pontuação,
define-se legalmente o fato gerador a partir:

a) da validade
jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou
terceiros;

b) da validade
jurídica da natureza do objeto de tais atos; ou

c) da validade
jurídica dos efeitos dos atos mencionados.

Também pode-se definir o fato gerador, nos termos
do inciso segundo:

d) a partir dos
efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Sabendo que o termo “validade” vem de “válido” e/ou
de “valor”, a expressão “validade jurídica” dos atos, sua natureza ou efeitos,
deve ser interpretada visando o ato que em si mesmo, ou cuja natureza ou
efeitos tenha valor para o mundo jurídico, quer seja lícito ou não.

Insta também ressaltar a utilização do verbete
“efetivamente”, o qual fora utilizado nos dois incisos do artigo em questão.

Nenhuma palavra ou expressão se encontra no
ordenamento jurídico sem motivo. Uma expressão não pode ser tida como mero
enfeite dentro de uma lei, cediço que cada palavra ali fora colocada
propositadamente. “Efetivamente” vem do nome “efetividade”, palavra esta que
corresponde a:

“1. Qualidade de efetivo;

2. Atividade
real; resultado verdadeiro;

3. Realidade,
existência;”[5]

Dessa forma, tem em mente o artigo o princípio da
efetividade, o qual tem em mente a materialidade e a verdade real dos fatos.
Assim, visa os efeitos ou atos que realmente/efetivamente/verdadeiramente
ocorreram, dispensando assim a exigência de qualquer excesso de formalidade
jurídica.

Ainda, conforme ensina Paulo Dourado de Gusmão, “o
ato jurídico pode ser ato lícito, se for de acordo com o direito, e ilícito, contra legem”.[6]
Dessa forma, ao mencionar o artigo 118 a palavra ato, deve-se ter em mente todo o
conteúdo por ela englobado.

Considerando uma possível divergência acerca da
interpretação do que venha a ser “juridicamente válido”, importante se faz
mencionar que nem tudo o que vier a ser jurídico necessariamente será lícito.

Nesse sentido ensina o ilustre professor Washington
de Barros Monteiro, ao relatar os atos ilícitos como ações que também produzem
efeitos jurídicos[7].

Já os “efeitos dos fatos ocorridos”, expressão
adotada pelo inciso segundo, visa atingir os “fatos”, falando ainda em
“efeitos”, independente de licitude. Assim, de todo fato que acarrete
conseqüências ao mundo jurídico, sendo ou não lícitos, se faz possível extrair
a definição legal de fato gerador; sendo que para Amílcar Falcão, o fato
gerador é “apenas um fato jurídico, ou um fato econômico de relevância jurídica
… sendo seu caráter valorativo indiferente”.[8]

No presente ponto, conveniente se faz mencionar o
entendimento de Washington de Barros Monteiro, o qual inclui os atos ilícitos
entre os fatos.[9]

Nesse sentido, ensina Maria Helena Diniz que “o
fato jurídico pode ser natural ou humano”; sendo que “fato humano é o
acontecimento que depende da vontade humana, abrangendo tanto os atos lícitos
como os ilícitos”.[10]

Também Miguel Reale apresenta os atos lícitos e os
atos ilícitos como espécies de atos jurídicos”[11];
assinalando ainda que “a teoria dos fatos e atos jurídicos, quanto aos
princípios gerais, é comum a todos os domínios do Direito.”[12]

Em síntese, utilizando do silogismo apodíctico
temos que:

a) a definição
legal do fato gerador pode ser interpretada a partir dos efeitos dos fatos
efetivamente ocorridos (art. 118, II, do CTN);

b) os “atos
ilícitos” pairam dentre os “fatos”;

Logo, a definição legal do fato gerador pode ser
interpretada a partir dos efeitos dos atos ilícitos efetivamente ocorridos.

Dessa forma, diante da análise jurídico-filológica
dos incisos alojados no artigo 118 do CTN, faz-se possível a tributação de atos
ilícitos.

Da
leitura do artigo 118 do CTN:

Na ausência de uma conjunção aditiva entre os dois
incisos, e tendo em mente a colocação gramatical dos mesmos, deve ser
considerado que mencionadas hipóteses devem ser tidas como alternativas. Assim,
a interpretação da definição legal do que venha a ser fato gerador pode ser
abstraída das hipóteses do primeiro inciso e/ou
das do segundo.

Logo, com a possibilidade de o artigo em questão
ser analisado focalizando os incisos do artigo 118 de forma alternativa, a
interpretação da definição legal de fato gerador pode ser abstraída de qualquer
uma  das hipóteses supra elucidadas.

Da
interpretação sistemática:

Tendo em mente que a norma interpretada não existe
isoladamente, pois faz parte de um sistema de norma integradas, denominado
‘ordenamento jurídico’, necessário se faz confrontar a norma em análise com as
demais normas do sistema.

Assim, reafirma o Código Tributário Nacional a
idéia de efetividade, ou seja da materialidade do fato ocorrido, ao dispor, em
seu artigo 116, I que “salvo disposição de lei em contrário, considera-se
ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos, tratando-se de situação de fato, desde o momento em
que se verifiquem as circunstâncias
materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são
próprios…”[13]

Logo, mais uma vez são enfatizadas as noções de materialidade/realidade/efetividade,
como norteadores da legislação tributária.

Paralelamente, dispõe o artigo 126 do CTN que:

“Art.126. A capacidade tributária passiva
independe:

I- da capacidade
civil das pessoas naturais;

II- de achar-se a
pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do
exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração
direta de seus bens ou negócios;

III- de estar a
pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade
econômica ou profissional”.

O mencionado artigo então descaracteriza aquela
primeira idéia de a validade jurídica (disposta no art. 118 do CTN e
anteriormente analisada) depender, entre outros, da capacidade das partes; e
ainda, vem a reforçar o argumento no sentido de que os atos nulos e anuláveis,
assim como os atos ilícitos, são passíveis de tributação.

Também, tendo em mente o art. 767 do regulamento do
Imposto de Renda (RIR), Decreto nº85.450, de 04.12.80, com fundamento no artigo
26 da lei nº4.506, de 30.11.64, ao dispor que “Os rendimentos derivados de
atividades ou transações ilícitas, ou percebidos com infração à lei, são
sujeitos a tributação, sem prejuízo das sanções que couberem”,  fica clara a idéia de admissibilidade da
tributação dos rendimentos resultantes de atividades ilícitas ou percebidos com
infração à lei.

Da
consistência econômica do fato gerador:

Reiteradamente, ênfase é dada à consistência
econômica do fato gerador, o que facilita o equacionamento e solução do
problema da tributação de atos nulos e anuláveis, assim como de atividades
ilícitas, criminosas ou imorais.

Por isso, ensina Amílcar Falcão que “ao Direito
Tributário interessa primordialmente a relação econômica, não importa à
configuração do fato gerador a circunstância de consistir ele, concretamente,
num ato ou negócio jurídico inquinado de nulidade ou anulabilidade, uma vez que
os efeitos econômicos se produzam”.[14]

Dos
princípios da igualdade ou do tratamento isonômico e da capacidade
contributiva:

Veda o artigo 150, II, da CF, “instituir tratamento
desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida
qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles
exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou
direitos.”[15]

Os princípios gerais da igualdade e da capacidade
contributiva orientam toda a legislação tributária, sendo que para Sacha Calmon
Navarro Coêlho, “igualdade na tributação, capacidade contributiva e
extrafiscalidade formam uma cadeia intrínseca”[16].

O princípio da igualdade veda o legislador de
deixar de considerar as disparidades advindas dos fatos. Assim, é necessário
Ter em mente que como regra geral as desigualdades existenciais são também
desigualdades jurídicas.

A isonomia é universalmente aceita como a igualdade
de direitos e deveres dos cidadãos, quando estes se encontram em situações
semelhantes. Em sendo o tributo um dever; ou seja, uma obrigação de dar que
advém da capacidade contributiva de cada um, aqueles que se encontram em
situações econômicas semelhantes, têm o dever de contribuir de forma paritária,
sob pena de estar violando os princípios basilares da igualdade e da capacidade
contributiva.

Da lógica
jurídica:

A doutrina dominante manifesta-se pela tributação
irrestrita dos atos em análise.

Tendo em mente os princípios fundamentais da
moralidade, do qual se desmembram os princípios da razoabilidade e da
proporcionalidade, guiados estes pelo bom senso e primordialmente pela lógica
jurídica, não poderia a doutrina e a jurisprudência entender de outra forma.

Pertinentes são as palavras de Amílcar Falcão, ao
afirmar que:

“…se se tomar em
consideração a natureza do fato gerador da obrigação tributária, como um fato
jurídico de acentuada consistência econômica, ou um fato econômico de relevância
jurídica, cuja eleição pelo legislador se destina a servir de índice de
capacidade contributiva. A validade da ação, da atividade ou do ato em Direito Privado, a
sua juridicidade ou antijuridicidade em Direito Penal,
disciplinar ou, em geral, punitivo, enfim, a sua compatibilidade ou não com os
princípios da ética ou com os bons costumes não importam para o problema da
incidência tributária; pôr isso que a ela é indiferente a validade ou nulidade
do ato privado através do qual se manifesta o fato gerador: desde que a
capacidade econômica legalmente prevista esteja configurada, a incidência há de
inevitavelmente ocorrer”.[17]

Assim, o entendimento contrário se mostra como
decorrente de um sentimentalismo, do ponto de vista tributário, ilógico e
infundado, conduzindo à violação do princípio da isonomia fiscal.

A não-tributação dos atos ilícitos abriria aos
contraventores (no sentido amplo da palavra) a vantagem adicional da exoneração
tributária, da qual não gozam os contribuintes com igual capacidade contributiva
decorrente da prática de atividades ou atos lícitos.

Nesse sentido, entende Albert Hensel, ao mencionar
que: “Justamente o princípio da igualdade da tributação não consente que ao
contribuinte seja permitido abrir as portas do eldorado fiscal por meio de
atividades imorais ou ilícitas.”[18]

Interpretação
à luz do caso específico do Imposto de Renda:

De acordo com o entendimento legal, doutrinário e
jurisprudencial, “o fato gerador do
Imposto de Renda é a disponibilidade
econômica ou jurídica de renda, ou de proventos. Inteligência do art. 43 do
Código Tributário Nacional.”[19]

Dessa forma, o fato gerador do Imposto de Renda reside tão-somente no “acréscimo do
capital”[20]

Assim, do acima disposto fica clara a idéia de
bastar a disponibilidade econômica; ou seja, o acréscimo de capital, não sendo
relevante para a incidência do imposto a forma como a renda foi auferida.

Do
Direito Comparado:

Favorável à tributação de atos ilícitos, o art. 11
da Lei Italiana do registro é no sentido de que a circunstância dos negócios ou
atos jurídicos celebrados ou praticados serem inexistentes, nulos ao anuláveis,
ou terem objeto impossível, ilegal, ilícito ou imoral, não exclui, modifica ou
difere a tributação, desde que os seus resultados efetivos sejam idênticos aos
normalmente decorrentes do estado de fato ou situação jurídica que constitua o
fato gerador da obrigação tributária principal.

Semelhante à legislação italiana, lei a Alemã
entende que deve haver prevalência da realidade econômica sobre a forma
jurídica, no caso de distorção ou emprego anormal ou abusivo desta.

Também na França, “a tributação dos proventos da
prostituição, pôr exemplo, ocorre, embora adote o fisco uma via indireta para
atingi-los”.[21]

Do
entendimento jurisprudencial:

Conforme se demonstra, tem entendido a
jurisprudência ser possível a tributação de ato ilícito, independente de sua
natureza:

“CIVIL E BANCÁRIO. EMISSÃO DE CHEQUES. AUSÊNCIA DE
PROVISÃO DE FUNDOS. PAGAMENTO INDEVIDO PELO BANCO. NATUREZA JURÍDICA. ILÍCITO CIVIL. CONTRATO BANCÁRIO DE EMPRÉSTIMO
NÃO CARACTERIZADO. DIREITO À RESTITUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE INCIDÊNCIA DE
JUROS E OUTROS EMBARGOS BANCÁRIOS. REPETIÇÃO REGIDA PELO CÓDIGO CIVIL. IOF. DEVIDO. FATO GERADOR REALIZADO”[22]

“RECURSO ESPECIAL. PENAL. PECULATO. CONDENAÇÃO.
SONEGAÇÃO FISCAL PROVENIENTE DE ATUAÇÃO
ILÍCITA. TRIBUTABILIDADE. INEXISTÊNCIA
DO “BIS IN IDEM”. BENS JURÍDICOS TUTELADOS NOS TIPOS PENAIS DISTINTOS.
PUNIBILIDADE. São tributáveis “ex
vi” do art. 118, do Código Tributário
Nacional, as operações ou atividades
ilícitas ou imorais, posto a definição legal do fato gerador é interpretada
com abstração da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos
contribuintes, responsáveis ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou
dos seus efeitos.

POSSIBILIDADE, CONDENAÇÃO, PECULATO,
SIMULTANEIDADE, SONEGAÇÃO FISCAL, HIPÓTESE,
RENDA, PRODUTO DE CRIME, OCORRÊNCIA, FATO GERADOR, OBRIGATORIEDADE, TRIBUTAÇÃO,
IRRELEVÂNCIA, OBJETO ILÍCITO, NÃO CARACTERIZAÇÃO BIS IN IDEM.”[23]

Conclusão:

Da interpretação realizada e dos fundamentos
jurídicos expostos, faz-se notória e insofismável a possibilidade de incidência
de tributos, independente da regularidade jurídica dos atos ou da licitude do
seu objeto ou dos seus efeitos.

 

Bibliografia:

AMARO, Luciano.
Direito Tributário Brasileiro  8 ed.
São Paulo: Saraiva, 2002.

AURÉLIO, Dicionário
Eletrônico.

CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro.  Curso
de Direito Tributário Brasileiro  Rio
de Janeiro: Forense, 2001  p. 242.

CONSTITUIÇÃO FEDERAL.

DINIZ, Maria Helena.  “Curso de Direito Civil Brasileiro – Teoria
Geral do Direito Civil”  v. 1  São Paulo: Saraiva, 1998

FALCÃO, Amílcar de Araújo.  Fato
Gerador da Obrigação Tributária  5.
ed.  revista e atualizada  Rio de Janeiro: Forense, 1994

GUSMÃO, Paulo Dourado de.  Introdução
ao estudo do Direito  14 ed.
rev.  Rio de Janeiro: Forense, 1990.

MONTEIRO, Washington de Barros.  “Curso de Direito Civil”  v. 1
São Paulo: Saraiva, 1999.

Revista Dialética de Direito Tributário, vol. 73,
Outubro/2001.

STJ.  Site Internet www.stj.gov.br

TRF 1ª Região.  Site
Internet www.trf1.gov.br

 

Notas: