Evasão e Elusão Regulatória das Leis e da Constituição no Direito Tributário

Magno de Aguiar Maranhão Junior – Especialista em Regulação da Agência Nacional do Cinema; Professor Universitário da Fundação Técnico Educacional Souza Marques; Mestrando em Direito Tributário pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro – UERJ.

Resumo: O presente artigo visa realizar uma abordagem um pouco diferente acerca dos fenômenos da evasão, elisão e elusão fiscal. Assim, inspirado nos estudos realizados pelo professor Carlos Alexandre de Azevedo Campos no artigo denominado “Interpretação e Elusão Legislativa no Direito Tributário”, publicado na obra “Direitos Fundamentais e Estado Fiscal: estudos em homenagem ao professor Ricardo Lobo Torres”, a trilogia da economia fiscal é analisada sob o prisma do agente regulador ao invés do contribuinte. Nessa toada, são abordados casos concretos que são de conhecimento público e que configuram um verdadeiro drible aos dispositivos legais e constitucionais. Assim, esses atos normativos infralegais, apesar de ostentarem aparência de legalidade, acabam se equivalendo aos fenômenos da evasão e elusão regulatória das leis e da constituição por parte do agente regulador, representando violações frontais e oblíquas às disposições da legislação e da Constituição Federal, respectivamente.

Palavras-chave: Direito Tributário. Regulação. Isenção Fiscal. Art. 39, X. Evasão e Elusão.

 

Abstract: This article aims to take a slightly different approach to the phenomena of tax evasion, avoidance and elusion. Thus, inspired by the studies conducted by Professor Carlos Alexandre de Azevedo Campos in the article entitled “Interpretation and Legislative Elusion in Tax Law”, published in the book “Fundamental Rights and Fiscal State: Studies in honor of Professor Ricardo Lobo Torres”, the trilogy of economics is analyzed from the perspective of the regulatory agent instead of the tax payer. In this regard, concrete cases that are known to the public and that constitute a real dribble to the legal and constitutional provisions. Thus, these infralegal normative acts, despite their appearance of legality, end up being equivalent to the phenomena of regulatory evasion and elusion of laws and constitution by the regulator, representing frontal and oblique violations of the provisions of the legislation and the Federal Constitution, respectively.

Keywords: Tax law. Regulation. Tax exemption. Art. 39, X. Evasion and Elusion.

 

Sumário: Introdução. 1. Estudo de casos: a hipótese de elusão legislativa e o caso concreto de elusão e evasão regulatória. 2. A ADI nº 5282 e os fundamentos jurídicos das irregularidades em casos de projetos não protocolados na ANCINE e que são objeto de isenção fiscal ilegal 3. Esquema hipotético ilustrativo da concessão de isenção fiscal a projetos não protocolados na agência e o caso dos três projetos aprovados sob a égide do regulamento anterior coma a norma substitutiva já aprovada mas não publicada 4. A elusão da constituição e das leis por ato normativo do agente regulador 4.1. Fraude às leis e à constituição pelo agente regulador 4.2. Abuso ou desvio do poder regulamentar 5. A elusão da constituição  e das leis pelo agente regulador 6. Conclusão. 7. Referências.

 

INTRODUÇÃO

O presente artigo acadêmico é uma singela contribuição aos estudos realizados pelo professor Carlos Alexandre de Azevedo Campos no artigo denominado “Interpretação e Elusão Legislativa no Direito Tributário”, publicado na obra “Direitos Fundamentais e Estado Fiscal: estudos em homenagem ao professor Ricardo Lobo Torres”.

Assim, do mesmo modo o artigo do professor Carlos Alexandre trata da interpretação e elusão legislativa no direito tributário, o presente artigo visa abordar a questão da elusão regulatória no âmbito do direito tributário. Demonstrando que o fenômeno detectado não se resume às leis propriamente ditas, mas também se encontra presente nos atos normativos secundários, mormente aqueles expedidos por agências reguladoras, no caso a ANCINE.

Dessa maneira, assim como o contribuinte possui o dever fundamental de pagar tributos justos e democraticamente instituídos, o Estado também, no exercício do poder de tributar, deve se ater aos limites impingidos na Constituição Federal e nas leis.

Assim, dentro da seara da liberdade individual do contribuinte que visa sempre alcançar o melhor resultado econômico possível, o planejamento fiscal como forma de economia tributária somente poderá ser considerado lícito quando não houver abuso de direito – planejamento tributário abusivo. Por outro lado, “(…) a mesma lógica que limita a liberdade de ação dos contribuintes pode ser aplicada em face da discricionariedade ou liberdade de conformação do legislador tributário (…)[1]“. E, na sequência, esse mesmo raciocínio também se aplica à liberdade de conformação do agente regulador.

Nesse diapasão, considerando que o agente regulador realiza uma elusão da lei ou da constituição quando pratica fraude ou abuso do poder regulamentar, fica evidenciado que há uma fuga às limitações e imposições legais e/ou constitucionais sem violar diretamente a constituição e/ou as leis tributárias. A configuração deste template revela a possibilidade de se traçar um paralelo com a elusão tributária, porquanto as práticas tem estrutura e dinâmica similares, eis que por meio de um comportamento formalmente adequado, realiza-se um contorno a um determinado dever, proibição ou limitação normativa.

Frise-se, por derradeiro, que o objetivo da analogia não é de engendrar mera alteração léxica ou terminológica, mas é no sentido de contribuir no combate efetivo às práticas elusivas. De maneira que o discurso ético de enfrentamento ao comportamento malicioso do contribuinte deve ser aplicado também ao agente regulador, devendo haver uma tutela reforçada no que diz respeito a exigência de reciprocidade entre os direitos e deveres preconizados no Estado Democrático Fiscal.

 

  1. ESTUDO DE CASOS: A HIPÓTESE DE ELUSÃO LEGISLATIVA E O CASO CONCRETO DE EVASÃO E ELUSÃO REGULATÓRIA

No texto do professor da Universidade do Estado do Rio de Janeiro, Carlos Alexandre de Azevedo Campos, é feito um estudo de caso  em torno da Lei nº. 18.371/2014 do estado do Paraná, publicada em 16/12/2014, republicada em 17/12/2014, a qual promoveu alterações substantivas na sua legislação tributária estadual, incluindo a modificação da Lei nº. 14.260 de 22/12/2003 que versa sobre o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA. Especificamente no seu art. 4º que foi responsável por majorar a alíquota do imposto de 2,5% para 3,5% para os casos gerais de veículos registrados ou cadastrados nos órgãos competentes[2].

Cabe destacar que na redação anterior da Lei nº. 14.260/2003, além da previsão da alíquota de 2,5%, o art. 2º, § 1º, alínea “e”, dispunha que o fato gerador do imposto ocorreria todo o dia 1º de cada ano em relação aos veículos adquiridos em anos anteriores. “Daí que, como houve majoração de alíquota, e a Lei nº. 18.371/2014 foi publicada apenas em 16/12/2014, o aumento praticado não poderia, a princípio, surtir efeitos para o ano de 2015 (…)”[3]. E isso ocorre por força do comando constitucional previsto no art. 150, inciso III, alínea “c” da Constituição Federal, o qual tem como substrato o princípio da anterioridade nonagesimal.

Em outras palavras, considerando que a norma que majorou a alíquota do IPVA apenas poderia incidir 90 dias após a sua publicação, ou seja, a partir de 16/03/2015, porquanto sua publicação ocorreu em 16/12/2014. E, sabendo-se que o fato gerador do imposto ocorria apenas no dia 1º de cada ano, tal como preconizava o art. 2º, § 1º, alínea “e”, a majoração da alíquota somente poderia surtir efeitos a partir do ano de 2016.

Porém, como forma de “burlar” a regra da anterioridade, o legislador paranaense alterou a data do fato gerador do imposto exclusivamente para o ano de 2015 com o fito de fazer com que a produção dos efeitos da majoração ocorresse naquele exercício financeiro seguinte, aduzindo que:

Art. 5º o fato gerador do imposto de que trata a lei nº. 14.260, de 2003, referente ao exercício de 2015, em relação aos veículos automotores adquiridos em anos anteriores, ocorrerá no dia 1º de abril de 2015. (…)

Nesse sentido, o professor Carlos Alexandre indaga se seria possível o legislador utilizar da sua competência tributária e de sua liberdade de conformação para driblar ou contornar limitações impostas pelo constituinte. Chega a ser curioso o sarcasmo do legislador de utilizar-se do dia 1º de abril para fixar a novel data do fato gerador exclusivamente para aquele ano em que se majorou a alíquota, porquanto este dia é nacionalmente conhecido como o dia da mentira[4].

Com o mesmo intuito, no presente artigo será elencado  a seguir um caso de cunho regulatório ocorrido na Agência Nacional do Cinema – ANCINE, mas com o enfoque voltado para a autoridade administrativa que profere a decisão e determina a publicação das normas de regulação. De certo que, em se tratando de um fato oriundo de uma espécie tributária bem menos conhecida que o IPTU, a explicação será mais detalhada e com e exposição dos dispositivos legais respectivos, com vistas a facilitar a compreensão do leitor.

Assim, de acordo com o parágrafo único do art. 32 da MP 2.228-1/01, a CONDECINE-REMESSA[5] incidirá sobre o pagamento, o crédito, o emprego, a remessa ou a entrega, aos produtores, distribuidores ou intermediários no exterior, de importâncias relativas a rendimento decorrente da exploração de obras cinematográficas e videofonográficas ou por sua aquisição ou importação, a preço fixo. Sendo certo que, consoante o disposto no §2º do art. 33 da MP 2.228-1/01 a CONDECINE será determinada mediante a aplicação de alíquota de onze por cento sobre as importâncias ali referidas.

Dito de outro modo, o agente econômico que realiza um destes verbos previstos no parágrafo único do art. 32, consumando o fato imponível tributário, descritos no art. 32 da MP 2.228-1/01, deverá recolher a título de CONDECINE a alíquota de 11% sobre as importâncias que forem objeto da remessa ao exterior. E o objetivo subjacente à norma tributária é simples, pois visa estimular a diversificação da produção cinematográfica e videofonográfica nacional, além do fortalecimento da produção independente e das produções regionais com vistas ao incremento de sua oferta e à melhoria permanente de seus padrões de qualidade, na forma do art. 6º, inciso VI da MP 2.228-1/01.

Ademais, no que concerne à hipótese de isenção, dispõe o art. 39, X, da Medida Provisória nº 2.228-1/2001 o seguinte:

 

Art. 39.  São isentos da CONDECINE:

(…)

X – a CONDECINE de que trata o parágrafo único do art. 32, referente à programação internacional, de que trata o inciso XIV do art. 1º, desde que a programadora beneficiária desta isenção opte por aplicar o valor correspondente a 3% (três por cento) do valor do pagamento, do crédito, do emprego, da remessa ou da entrega aos produtores, distribuidores ou intermediários no exterior, das importâncias relativas a rendimentos ou remuneração decorrentes da exploração de obras cinematográficas ou videofonográficas ou por sua aquisição ou importação a preço fixo, bem como qualquer montante referente a aquisição ou licenciamento de qualquer forma de direitos, em projetos de produção de obras cinematográficas e videofonográficas brasileiras de longa, média e curta metragens de produção independente, de co-produção de obras cinematográficas e videofonográficas brasileiras de produção independente, de telefilmes, minisséries, documentais, ficcionais, animações e de programas de televisão de caráter educativo e cultural, brasileiros de produção independente, aprovados pela ANCINE.

 

(…)

 

  • 2º  Os valores correspondentes aos 3% (três por cento) previstos no inciso X do caput deste artigo deverão ser depositados na data do pagamento, do crédito, do emprego, da remessa ou da entrega aos produtores, distribuidores ou intermediários no exterior das importâncias relativas a rendimentos decorrentes da exploração de obras cinematográficas e videofonográficas ou por sua aquisição ou importação a preço fixo, em conta de aplicação financeira especial em instituição financeira pública, em nome do contribuinte.        
  • 3º  Os valores não aplicados na forma do inciso X do caput deste artigo, após 270 (duzentos e setenta) dias de seu depósito na conta de que trata o § 2º deste artigo, destinar-se-ão ao FNC e serão alocados em categoria de programação específica denominada Fundo Setorial do Audiovisual.
  • 4º  Os valores previstos no inciso X do caput deste artigo não poderão ser aplicados em obras audiovisuais de natureza publicitária. 

 

(…)

 

  • 6º  Os projetos produzidos com os recursos de que trata o inciso X do caput deste artigo poderão utilizar-se dos incentivos previstos na Lei nº 8.685, de 20 de julho de 1993, e na Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991, limitados a 95% (noventa e cinco por cento) do total do orçamento aprovado pela Ancine para o projeto.

(Grifos nossos)

A partir do texto legal, depreende-se que o legislador criou uma verdadeira hipótese de isenção fiscal para a CONDECINE-REMESSA que funciona da seguinte maneira: segundo os artigos 32, parágrafo único, e 33, §2º da Medida Provisória 2.228-1/2001[6], as programadoras estrangeiras são obrigadas a recolher 11% do valor da remessa ao exterior dos lucros decorrentes da exploração de obra cinematográfica, a título de CONDECINE – Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria Cinematográfica Nacional. No entanto, como forma de incentivar o cinema nacional, a mesma Medida Provisória, no seu art. 39, X, faculta a essas programadoras investirem 3% “em projetos de produção de obras cinematográficas e videofonográficas brasileiras de longa, média e curta metragens de produção independente, de co-produção de obras cinematográficas e videofonográficas brasileiras de produção independente, de telefilmes, minisséries, documentais, ficcionais, animações e de programas de televisão de caráter educativo e cultural, brasileiros de produção independente, aprovados pela ANCINE [7]

Em outras palavras, ao invés de pagar 11% a título de CONDECINE em seu valor total, a Medida Provisória estimula o investimento direto no cinema nacional independente, por meio do investimento de 3% da base de cálculo em um projeto de produção brasileira independente, desde que existente[8] e previamente aprovado pela ANCINE.

Dessa maneira, a Fazenda Pública renuncia a percepção integral do tributo, correspondente a 11% do valor da remessa, e permite que o contribuinte/investidor faça o aporte de 3% em um projeto existente e previamente aprovado pela ANCINE que constitua obra brasileira independente[9].

Além da renúncia à percepção integral do tributo por parte da Fazenda Pública, o contribuinte ainda pode se valer do investimento para obtenção de até o montante de 49% dos direitos patrimoniais sobre a obra audiovisual que fora objeto do respectivo aporte pelo contribuinte. O que denota a possibilidade do investidor obter o direito de perceber a remuneração advinda da exploração econômica da obra, bem como sobre o licenciamento de produtos derivados.

Portanto, o contribuinte/investidor não se vale apenas da economia tributária, mas também passa a obter ativos financeiros sobre a obra audiovisual a qual realizou o seu investimento.

A título meramente ilustrativo e didático, pode ser ventilada a seguinte hipótese para facilitar a compreensão da questão posta.

Imagine-se que a base de recursos tributáveis com fundamento no art. 32 parágrafo único da MP 2.228-1/2001 seja de 100 milhões de reais em remessas para o exterior. De acordo com o fluxo normal de tributação, o contribuinte deverá recolher a alíquota de 11%, ou seja, R$ 11 milhões de reais a título de CONDECINE-REMESSA, que serão destinados ao FSA, recolhendo-se primeiro 30% de DRU[10] (3 milhões e 300 mil reais), que são recursos livres para o Tesouro destinar a outras despesas de custeio ou investimento tais como saúde, educação, saneamento básico, habitação, mobilidade urbana, segurança pública, meio ambiente, benefícios especiais voltados à mínimo existencial, pagamentos da dívida pública, etc.

De conseguinte, ao Fundo Setorial do Audiovisual – FSA, são destinados 7 milhões e 700 mil reais, que serão aplicados em projetos audiovisuais por seleção pública e podem ter como licenciadores até mesmo concorrentes do contribuinte original ou mesmo emissoras de televisão pública, estatal ou comunitária; podem ser aplicados em infraestrutura, capacitação, projetos para cinema, televisão ou outras mídias.

Por outro lado, caso a programadora opte por fazer uso do mecanismo de isenção fiscal previsto no art. 39, X da MP 2.228-1/2001, esta recolherá 3% do valor remetido ao exterior, ou seja, 3 milhões de reais, para aplicar em projetos audiovisuais de produção independente, nos quais, além de gerar conteúdo para incluir na sua própria grade de programação ou estoque via plataformas de streaming, também passará a ser detentora de até 49% sobre os direitos patrimoniais da obra, com efeitos futuros sobre os recebíveis oriundos de explorações econômicas diversas.

Em outras palavras, a programadora adquire conteúdo sem despender de seus recursos próprios, mediante a utilização de recursos públicos. Além disso, se rentabiliza como investidor. Sem olvidar a economia significativa de 72% (setenta e dois por cento) do valor integral do tributo devido, ou seja, 7 milhões e 700 mil reais no caso concreto, que seria o valor remanescente pelo recolhimento com base na alíquota de 11% aposta no art. 32 parágrafo único da MP 2.228-1/2001.

Cumpre ressaltar que a programadora tem um prazo decadencial de 270 dias para realizar essa alocação, na forma do § 3º do art. 39 da MP 2.228-1/2001, caso contrário os 3 milhões de reais serão destinados ao Fundo Setorial do Audiovisual.

Não obstante a clareza da regral legal, em 17 de novembro de 2005, a ANCINE publicou a Instrução Normativa nº. 46/2005[11], dispondo no art. 7º, parágrafo 5º do que “a indicação formal do projeto a ser beneficiado interrompe a contagem do prazo legal para a aplicação dos recursos até a decisão da ANCINE sobre sua aprovação”. Confira-se.

Da Aplicação dos Recursos

Art. 7º – A empresa estrangeira ou sua representante destinará os valores depositados na conta-corrente de recolhimento aos projetos de seu interesse, previamente aprovados pela ANCINE.

  • 1º O A empresa estrangeira deverá assinar contrato com a empresa produtora titular do projeto para o qual será destinado o recolhimento.
  • 2º Os rendimentos financeiros pertinentes ao valor do investimento principal deverão ser transferidos para o projeto beneficiado, não sendo considerados como investimento para efeito do montante autorizado e constantes no contrato de co-produção.
  • 3º A transferência dos valores depositados e respectivos rendimentos para a conta de captação do projeto aprovado, no montante contratado entre as partes, será autorizado expressamente pela ANCINE ao Banco do Brasil, a pedido da empresa estrangeira ou de seu representante.
  • 4º O prazo máximo para destinação dos recursos de que trata o caput é de 270 (duzentos de setenta) dias, a contar da data do efetivo crédito de cada depósito na conta corrente de recolhimento.
  • 5º A indicação formal do projeto a ser beneficiado interrompe a contagem do prazo legal para a aplicação dos recursos até a decisão da ANCINE sobre sua aprovação.
  • 6º Na hipótese de não aprovação do projeto, a contagem do prazo prosseguirá pelo período remanescente.

(Grifos nossos)

Nesse sentido, apesar de dispor no art. 7º, parágrafo 4º que o prazo máximo para destinação dos recursos de que trata o caput é de 270 (duzentos de setenta) dias  contados da data do efetivo crédito de cada depósito na conta corrente de recolhimento. Reproduzindo, basicamente, o disposto no parágrafo 3º do art. 39 da MP 2.228-1/2001, avançou demais no tocante ao parágrafo 5º tratando de interrupção do prazo decadencial legal.

Verifica-se assim que, ao arrepio da lei, a Agência determinou na IN 46 que “a indicação formal do projeto a ser beneficiado interrompe a contagem do prazo legal para a aplicação dos recursos até a decisão da ANCINE sobre sua aprovação”, e que “na hipótese de não aprovação do projeto, a contagem do prazo prosseguirá pelo período remanescente”.

Sem perder tempo com a óbvia impropriedade técnica acerca do mau uso acerca dos conceitos jurídicos que englobam as noções processuais de interrupção do prazo e da suspensão do prazo, que não se confundem[12], o fato é que este prazo jamais poderia ter sido flexibilizado de qualquer maneira, seja para suspensão ou para interrupção.

Note-se que a extrapolação do poder regulamentar somada a não atualização da regra normativa infralegal, que só veio a ocorrer no ano de 2017 com a IN 133. Acabou concebendo uma brecha para operações sem prazos determinados e que violariam o prazo decadencial de 270 dias estabelecido em lei. Contudo, vale destacar que nem mesmo a IN 46/2005 da ANCINE teve a ousadia de permitir que projetos não protocolados na Agência – inexistentes[13] -, fossem objeto de aplicação de recursos, o que seria ainda mais bizarro.

Tal comportamento, contudo, foi detectado por um relatório de auditoria interna[14] cujas impressões foram publicadas na imprensa que identificou problemas na captação de, ao menos, R$ 200 milhões de reais em projetos e indicou evasão fiscal na ordem de R$ 157,7 milhões de reais. Cita a referida matéria que dos 64 projetos com irregularidade, em 47 os recursos foram aplicados antes que o esboço da obra fosse aprovado ou submetido à análise. Outros 17 tiveram recursos aplicados após o prazo legal de 270 dias[15].

Mas o ponto interessante é o seguinte: a nova IN apesar de ter sido aprovada em 07/03/2017[16], somente foi publicada em 18/05/2017, ainda assim com a aposição de um período de vacância em um lapso temporal de 15 dias.

No intervalo temporal, de março a maio, mais precisamente em 11/04/2017[17], a Diretoria Colegiada aprovou a realocação de três projetos[18] sob a égide permissiva anterior que havia ultrapassado o prazo legal de 270 dias. Registre-se que alguns deles sequer foram protocolados na agência, mesmo com questionamentos da área técnica e com a própria Diretoria Colegiada estando convencida de que o regramento da IN ANCINE 46/2005 não seria mais desejável, e por tal motivo tendo ela mesma aprovado novo regramento, conforme se verifica da ata da Reunião de Diretoria Colegiada nº. 650 de 07 de março de 2017[19].

Assim, ainda que não vigente e devidamente publicada, exclusivamente por opção da Diretoria Colegiada da época, a alteração normativa demonstrava significativa alteração em favor da legalidade e da segurança jurídica.

Percebe-se então que a alteração da norma visou consolidar o entendimento já antigo da área técnica[20] no sentido de que não caberia ao agente regulador “inovar” na matéria e contrariar o disposto na lei, sob pena de causar insegurança jurídica. Não havendo qualquer razão para que houvesse uma demora injustificada para a publicação da referida instrução normativa, principalmente no caso de terem processos pendentes de análise acerca do tema.

Não por acaso, a Instrução Normativa n.º 133/2017 restabelece a lógica jurídica e conserta a IN 46/2005, aduzindo que “a empresa titular da conta de recolhimento aplicará os recursos provenientes dos benefícios fiscais recolhidos por meio dos boletos bancários em projetos aprovados pela ANCINE (…) O prazo máximo para aplicação dos recursos do art. 39, inciso X da MP nº. 2.228-1/01 é de 270 (duzentos e setenta) dias, improrrogável, a contar da data do efetivo crédito de cada depósito na conta de recolhimento (…) Caso os valores dos benefícios fiscais já tenham sido aplicados a um projeto e ainda não tenham sido transferidos para a conta de captação, os mesmos poderão ser aplicados em outro projeto, desde que respeitados os prazos legais para aplicação previstos nos art. 10 e 11 desta Instrução Normativa (…) Os valores não aplicados em um determinado projeto no prazo estabelecido nos art. 10 e 11 desta Instrução Normativa serão destinados ao Fundo Nacional de Cultura – FNC, alocados em categoria de programação específica denominada Fundo Setorial do Audiovisual – FSA, acompanhados dos respectivos rendimentos”.

 

  1. A ADI nº 5.282/PR E OS FUNDAMENTOS JURÍDICOS DAS IRREGULARIDADES EM CASOS DE PROJETOS NÃO PROTOCOLADOS NA ANCINE E QUE SÃO OBJETO DE ISENÇÃO FISCAL ILEGAL

No caso do IPVA, o PT e o Partido Comunista do Brasil – PC do B propuseram uma ADI questionando o dispositivo da Lei nº. 18.371/2014 do estado do Paraná que alterou a data do fato gerador com base nos seguintes fundamentos: violação ao princípio da irretroatividade, da anterioridade nonagesimal e da isonomia tributária. Sendo certo que a alegação de quebra da isonomia, que é o fundamento que nos mais interessa neste artigo, aduzia que a majoração promovida pela legislação alcançou apenas os veículos adquiridos antes de 2015 e após 1º de abril de 2015. Permanecendo sujeitos à alíquota anterior, portanto, mais reduzida, os contribuintes que adquirissem veículos no período situado entre 1º de janeiro e 31 de março de 2015. Implicando em discriminação injustificada.

Na sequência, o Procurador-Geral da República, em suma, contestou o pleito preconizando a liberdade do legislador estadual de alterar a data da ocorrência do fato gerador do imposto. E, por conseguinte, sustentou que foram respeitados os princípios da anterioridade e irretroatividade[21].

De outra ponta, no caso concreto regulatório trazido por este artigo, os fundamentos apesar de não serem exatamente idênticos, guardam significativa similitude em sua substância.

No caso concreto regulatório constante no capítulo antecedente, fica demonstrado que ao criar uma instrução normativa que permite o “alargamento” por meio de uma atécnica “interrupção” do prazo de 270 dias[22] da isenção fiscal é flagrantemente contra legem e que viabiliza a construção de entendimentos calcados na lógica de “excepcionalidades” para permitir aportes em projetos não aprovados previamente pela agência, viola a isonomia, por engendrar discriminações injustificadas[23].

Obviamente que o alargamento do prazo de 270 dias contido da antiga IN 46/2005 da ANCINE, per se, já constitui vício situado no plano da legalidade, porquanto viola o disposto no art. 38, I da MP 2.228-1/2001. Acrescente-se a isso o fato de que o uso de dispositivo da instrução normativa eivado de ilegalidade para driblar o prazo decadencial legal configura um modus operandi cuja engrenagem e o resultado prático se aproxima do conteúdo da ADI 5.282/PR e corroboram também clara violação à isonomia.

Explico melhor. A construção de um ato infralegal que visa driblar ou burlar as regras apostas no art. 39, inciso X e § 3º da MP 2.228-1/2001 é um estratagema similar ao utilizado pelo legislador paranaense cujo intento era fugir da anterioridade nonagesimal e majorar o tributo naquele mesmo exercício financeiro, haja vista que em ambos os casos a norma de hierarquia inferior burlava a regra de hierarquia superior dando a aparência de legalidade para a operação. Isso sem olvidar o fato que há completo descarte da norma contida no art. 111 do CTN.

 

 Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

 I – suspensão ou exclusão do crédito tributário;

II – outorga de isenção;

III – dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

(grifos nossos)

 

Nesse sentido, verifica-se que caso haja sua utilização sem a devida fiscalização por parte do órgão regulador, pode haver um comportamento malicioso por parte do contribuinte no intuito de realizar o depósito voltado apenas para economia tributária de 72%, sem preocupação com a aplicação efetiva em uma obra produzida por produtora brasileira independente, devendo ser objeto de análise dos fiscais em relação ao comportamento elisivo, o que importaria na obtenção de provas por simulação e condenação em recolher a integralidade do tributo devido.

Nesse diapasão, a economia tributária e os benefícios ao contribuinte/investidor são nítidos. Porém, caso não possua um projeto protocolado e existente, previamente aprovado pela Agência para captação ou adequado à sua grade, eventual comportamento oportunista pode ensejar na construção de um “receptáculo” de projetos.

Neste caso, podem surgir as mais variadas hipóteses de fraudes. A título meramente exemplificativo, pode ocorrer uma ocasião em que haja a prorrogação ilimitada do prazo de 270 dias para fruição dos recursos, mantendo os mesmos vinculados àquela programadora responsável pelo recolhimento e à produtora. Outro artifício é a utilização de projetos para “guardar lugar na fila”, com trocas ilimitadas por prazo ilimitado ou ainda a utilização de projetos que podem existir no mundo real, fora da Agência, mas que não foram sequer protocolados ou ainda não foram aprovados para captação, não sendo objeto de destinação. Além disso, a malfadada prorrogação do prazo de 270 dias enseja a possibilidade de burla ao teto de captação[24] e  afasta o depósito para fins da DRU.

No que tange a ausência de recolhimento da verba destinada à desvinculação de receitas da união – DRU, cumpre transcrever as palavras de Emerson Garcia que esclarece bem as externalidades negativas da evasão fiscal e seus impactos nas políticas públicas. Ausculte-se:

 

“As políticas públicas, ademais, são sensivelmente atingidas pela evasão fiscal, que consubstancia uma das facetas dos atos de corrupção. Com a diminuição da receita tributária, em especial daquela originária das classes mais abastadas da população, diminui a redistribuição de renda às classes menos favorecidas e aumenta a injustiça social”.

 

Registre-se, ainda, que na hipótese específica da CONDECINE-REMESSA, o legislador conferiu à autoridade fazendária a competência para o exercício de sua fiscalização, conforme se extrai do art. 38 da Medida Provisória nº 2.228-1/2001. Confira-se.

 

Art 38. A administração da CONDECINE, inclusive as atividades de arrecadação, tributação e fiscalização, compete à:         

I – Secretaria da Receita Federal, na hipótese do parágrafo único do art. 32;         

II – ANCINE, nos demais casos.           

  • 1º. Aplicam-se à CONDECINE, na hipótese de que trata o inciso I do caput, as normas do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972.     

(Grifo nosso)

 

Com efeito, pelo teor do art. 38 da MP nº. 2.228-1/01, fica claro que cabe à Secretaria da Receita Federal – SRF e não à ANCINE, a prática dos atos referentes à arrecadação e fiscalização na hipótese do parágrafo único do art. 32 da Medida Provisória nº. 2.228-1/01. Por conseguinte, também compete à SRF as atividades tributárias que congregam a interpretação da aplicação da legislação tributária, edição de regulamentos infralegais específicos e de pareceres normativos, entre outros.

A esse respeito, cabe destacar que a própria Secretaria da Receita Federal possui entendimento, exarado na SOLUÇÃO DE CONSULTA SRRF/8ª RF/DISIT Nº 87, de 14 de março de 2007, fruto de consulta formulada por um contribuinte sobre a CONDECINE-REMESSA, no qual expressa que o referido incentivo deve ser interpretado de maneira literal, não comportando extensão de qualquer tipo. Veja-se:

 

“(…)considerando-se que matéria envolvendo a outorga de isenção, de acordo com o artigo 111[25] do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966), enseja uma interpretação literal, lança-se mão da linguagem vernácula para se proceder à correta exegese do texto legal”[26].

 

Diante do exposto, conclui-se que para que haja o aporte dos recursos para fins de isenção fiscal em um projeto audiovisual, este deve preencher os seguintes requisitos: i) que seja um projeto existente, ou seja, devidamente protocolado na agência; ii) que o projeto seja previamente aprovado pela ANCINE, com a avaliação dos requisitos mínimos consoante regulamentação própria[27]; iii) que a aplicação dos valores referentes aos 3% do valor da remessa ou pagamento ao exterior seja realizada na mesma data deste ato; iv) que os valores não aplicados na forma do inciso X do caput do art. 39 da MP nº 2.228-1/01 destinar-se-ão ao Fundo Setorial do Audiovisual após 270 (duzentos e setenta) dias de seu depósito na conta; v) que os projetos produzidos com estes recursos estão limitados a 95% (noventa e cinco por cento) do total do orçamento aprovado pela ANCINE para o projeto; vi) a administração da CONDECINE, inclusive as atividades de arrecadação, tributação e fiscalização, compete à Secretaria da Receita Federal.

 

As disposições da Medida Provisória são autoexplicativas, confira-se os trechos aqui destacados: “(…) desde que a programadora beneficiária desta isenção opte por aplicar o valor correspondente a 3% (três por cento) do valor do pagamento (…) em projetos de produção de obras (…) aprovados pela ANCINE. (…) Os valores (…) deverão ser depositados (…) em instituição financeira pública, em nome do contribuinte (…) Os valores não aplicados na forma do inciso X do caput deste artigo, após 270 (duzentos e setenta) dias de seu depósito (…) destinar-se-ão ao FNC e serão alocados em categoria de programação específica denominada Fundo Setorial do Audiovisual”.

Parece bastante preciso que a aplicação seja realizada em projetos que já tenham sido aprovados pela agência no momento da alocação, e por tal motivo o legislador ofertou um prazo adequado de 270 dias ou 9 meses, o que é bastante razoável para se analisar as condições de um projeto já aprovado.

Ademais, pela redação do art. 38, I, da Medida Provisória n.º 2.228-1/2001, é evidente que a  ANCINE não é a autoridade tributária lato sensu para realizar as atividades de arrecadação, tributação e fiscalização do mecanismo de incentivo inserido no art. 39, X, da Medida Provisória n.º 2.228-1/2001, e sim a Secretaria da Receita Federal. De modo que não lhe cabe excepcionar regras, criando vantagem determinada para um agente econômico específico.

Frise-se que após a instituição do FSA mediante a alteração do dispositivo da Lei n.º 11.437/2006, restou fulminada qualquer pretensão da ANCINE acerca da governança residual dos recursos. Haja vista que o parágrafo 3º do art. 39 da MP 2.228-1/2001 aduz que “os valores não aplicados na forma do inciso X do caput deste artigo, após 270 (duzentos e setenta) dias de seu depósito na conta de que trata o § 2o deste artigo, destinar-se-ão ao FNC e serão alocados em categoria de programação específica denominada Fundo Setorial do Audiovisual”.

Fato este que é reforçado pela demora injustificada para a publicação da nova Instrução Normativa (a IN 133 da ANCINE) já devidamente aprovada em 07/03/2017, mas somente publicada em 18/05/2017, ainda assim com a aposição de um período de vacância em um lapso temporal de 15 dias. Tal como explanado no capítulo anterior.

Outrossim, a ênfase na expressão “improrrogável” constante na IN 133 da ANCINE é relevante, pois o legislador, em matéria de isenções e benefícios fiscais, precisa estabelecer de maneira clara e precisa a disciplina dos prazos. Trata-se de uma questão fundamental, pois há de se respeitar o disposto no art. 111, inciso II do CTN.

Não é demais relembrar que a extensão do prazo decadencial de 270 dias sempre inexistiu na literalidade do art. 39, X da MP 2.228-1/2001. Rechaçando-se, portanto, quaisquer interpretações que tenham o objetivo de criar prorrogações ilusórias não previstas no dispositivo legal com o fito de burlar o prazo decadencial. O que seria, de fato, ilegal.

De igual forma as decisões de “excepcionalidade” que permitem o uso da discricionariedade pelo colegiado que profere a decisão permissiva para admitir aportes em projetos inexistentes – ainda não protocolados -, e não aprovados previamente pela Agência[28] também violam a isonomia ante a ocorrência de discriminações injustificadas. Repita-se aqui que nem a IN 46/2005 que extrapolou seu poder regulamentar ao flexibilizar um prazo legal que é improrrogável permitiria o aporte de recursos públicos em um projeto que jamais fora protocolado na agência.

Hipoteticamente, para tentar defender esse drible ou contorno acerca da demora na publicação da IN 133 da ANCINE e já fazendo as vezes da Procuradoria-Geral da República tal como aquela que atuou no caso do IPVA[29], poder-se-ia cogitar em uma manifestação sustentando a discricionariedade administrativa, corroborada pela conveniência e oportunidade pela demora injustificada para realizar a publicação da Instrução Normativa 133 que já havia sido previamente aprovada há dois meses atrás. E o respeito ao princípio do tempus regit actum para atestar a validade do regramento antigo colimado na IN 46 da ANCINE em detrimento da novel IN 133 já aprovada, mas não publicada.

Contudo, no tocante o argumento da extrapolação do poder regulamentar na própria IN 46/2005 para usurpar a competência da Receita Federal, na forma do art. 38 da MP 2.228-1/01 e relativizar o prazo decadencial de 270 dias, confesso que a Procuradoria-Geral da República teria maiores dificuldades para contra-argumentar, ainda que fragilmente, as alegações em face do dispositivo da IN 46 da ANCINE. Bem como para sustentar outra modalidade de interpretação que não fosse a literal, tal como preconiza o art. 111 do CTN. Sendo certo que jamais caberia uma interpretação “esotérica” que permitisse tal violação às normas legais.

Sem olvidar que os fatos demonstram que caso houvesse respeito à boa-fé e isonomia no tratamento dos casos de “realocações” realizados após a aprovação da IN 133/2017, seria muito mais íntegro que o colegiado decidisse acerca das alocações após a concretização da publicação e vigência da norma anteriormente aprovada. Sem olvidar que o entendimento expresso acerca da improrrogabilidade do prazo decorre da própria lei e da sua exegese em consonância com o art. 111 do CTN.

 

  1. ESQUEMA HIPOTÉTICO ILUSTRATIVO DA CONCESSÃO DE ISENÇÃO FISCAL A PROJETOS NÃO PROTOCOLADOS NA AGÊNCIA E O CASO DOS TRÊS PROJETOS APROVADOS SOB A ÉGIDE DO REGULAMENTO ANTERIOR COMA A NORMA SUBSTITUTIVA JÁ APROVADA MAS NÃO PUBLICADA

Para facilitar a compreensão, segue abaixo o esquema hipotético, passo a passo, mostrando como seriam concedidas as isenções fiscais com a alocação em projetos que sequer haviam sido previamente protocolados na Agência.

 

  1. i) Uma programadora internacional “X” faz a remessa para o exterior dos valores que são frutos da exploração de obra audiovisual no Brasil. O que preenche os requisitos do fato gerador tributário da CONDECINE-REMESSA aposta no parágrafo único do art. 32 da MP 2.228-1/01;

 

  1. ii) Ao invés de fazer o recolhimento do tributo na alíquota de 11%, conforme dispõe o § 2º do art. 33 da MP 2.228-1/01, a programadora “X” vai buscar o benefício da isenção fiscal prevista no art. 39, inciso X do referido diploma legal;

 

iii) A isenção fiscal prevista no art. 39, inciso X da MP 2.228-1/01 somente pode ser utilizado se a programadora internacional “X” que investir o montante de 3% sobre o valor total remetido para o exterior em um projeto produzido por produtora brasileira independente previamente aprovado pela ANCINE. Em outras palavras, a programadora “X” deixa de ter que recolher os 11% de CONDECINE e investe 3% sobre aquela base de cálculo;

 

  1. iv) Ocorre, contudo, que a Programadora Internacional “X” ao invés de investir em um projeto previamente aprovado pela ANCINE como preconiza a lei (art. 39, X in fine), realiza o investimento em um projeto que jamais foi protocolado na agência, isto é, um projeto sem SALIC, inexistente! Com isso, ela cria um receptáculo para salvaguardar o investimento milionário, e burlar o instrumento legal de isenção fiscal. Sendo assim, vincula aquele montante de 3% a um projeto nunca protocolado, beneficiando assim a produtora brasileira independente em detrimento do Fundo Setorial do Audiovisual;

 

  1. v) Quando está perto de alcançar o prazo legal decadencial de 270 dias, previsto no § 3º do art. 39 da MP 2.228-1/01, é feita uma “realocação” do valor aportado para um outro projeto até se chegar a um projeto existente, verdadeiro, devidamente protocolado na agência. Essa “troca” ou “realocação” é justamente o que dá a aparência de legalidade para a operação, pois ao final, a obra final será entregue, correspondendo ao resultado de um projeto;

 

  1. vi) Com esse mecanismo, há um drible ou um desvio ao prazo decadencial de 270 dias, previsto no § 3º do art. 39 da MP 2.228-1/01. Cabe ressaltar que há casos em que essas “realocações” duram vários anos que tem o escopo de manter o investimento travado e vinculado àqueles agentes econômicos;

 

vii) Enquanto o tempo vai passando, o dinheiro depositado pela Programadora Internacional “X” fica depositado em uma conta do Banco do Brasil vinculada à Produtora Brasileira Independente “Y”, na forma do § 2º do art. 39 da MP 2.228-1/01. Sendo certo que os valores vão tendo rendimentos mensais equivalentes a um fundo de investimento de renda fixa;

 

viii) Com isso, verifica-se duas impropriedades: em primeiro lugar, fica clara a burla à parte final do art. 39, inciso X que aduz claramente que os recursos devem ser investidos em um projeto aprovado pela ANCINE. Ora, se o projeto jamais foi protocolado é humanamente impossível que tenha sido aprovado. Em segundo lugar, há uma violação frontal ao prazo decadencial de 270 dias aposto no §  3º do art.  39 da MP 2.228-1/01, haja vista que essas “realocações” concedidas pelo colegiado prorrogavam indevidamente o prazo decadencial de 270 dias;

 

  1. ix) Com isso estava claro e evidente o desenho do planejamento tributário abusivo, haja vista que o aporte (investimento) realizado em um projeto nunca protocolado na Agência (inexistente) obviamente não preenche os requisitos de uma isenção fiscal. Razão pela qual é necessário o recolhimento integral do tributo na alíquota de 11% por parte da Programadora Internacional na forma do § 2º do art. 33 da MP 2.228-1/01;

 

  1. x) O art. 111 do CTN é bastante claro ao dispor que: “Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: (…) outorga de isenção”. Ora, se a interpretação deve ser literal, restritiva, não há margem para “realocações” ou para a admissão de projetos que sequer foram protocolados na agência para fins de obtenção do benefício fiscal;

 

  1. xi) Com essas duas irregularidades, tanto a Programadora Internacional “X” quanto a Produtora Brasileira Independente “Y” se beneficiam, haja vista que a Produtora Brasileira Independente “Y” tem os recursos investidos em uma conta vinculada. Ou seja, a produtora “Y” poderá usufruir do recurso para fazer um projeto audiovisual. E o projeto final (real) terá os direitos patrimoniais (equity) partilhado entre a Programadora Internacional “X” e a Produtora Brasileira Independente “Y”;

 

xii) Por outro lado, o Fundo Setorial do Audiovisual e o restante do mercado perdem a possibilidade de terem essa verba investida de forma democrática para um outro agente econômico, haja vista que o § 3º do art. 39 da MP 2.228-1/01 dispõe que os valores não aplicados na forma do inciso X do caput deste artigo, após 270 (duzentos e setenta) dias de seu depósito na conta de que trata o § 2o deste artigo, destinar-se-ão ao FNC e serão alocados em categoria de programação específica denominada Fundo Setorial do Audiovisual”.

 

Segue abaixo um esquema ilustrativo para facilitar a compreensão do estratagema.

Na sequência, é demonstrado a seguir o cronograma com as datas da aprovação e publicação da IN 133/2017 da ANCINE com a aprovação dos três projetos sob a égide do regramento anterior, qual seja a IN 46/2005 da ANCINE.

  1. i) Na Reunião de Diretoria Colegiada datada de 07/03/2017[30], foi aprovada a instrução normativa nº 133 com o seguinte dispositivo.

Art. 11. O prazo máximo para aplicação dos recursos do art. 39, inciso X da MP nº. 2.228-1/01 é de 270 (duzentos e setenta) dias, improrrogável, a contar da data do efetivo crédito de cada depósito na conta de recolhimento.

  1. ii) Apesar da IN 133 ter sido aprovada em 07 de março de 2017, o documento somente foi publicado em 18/05/2017[31], ainda assim com a aposição de um período de vacância em um lapso temporal de 15 dias. Ou seja, foi publicada depois de dois meses de sua aprovação e acrescida de uma vacatio legis de 15 dias.

iii) Exatamente neste interregno, mais precisamente em 11/04/2017[32], a Diretoria Colegiada aprovou a realocação de três projetos[33] sob a égide permissiva anterior em casos os quais havia ultrapassado o prazo legal de 270 dias. Registre-se que alguns destes sequer foram protocolados na Agência, mesmo com questionamentos da área técnica e com a própria Diretoria Colegiada estando convencida de que o regramento da IN ANCINE 46/2005 não seria mais desejável, e por tal motivo tendo ela mesma aprovado novo regramento, conforme se verifica da ata da Reunião de Diretoria Colegiada nº. 650 de 07 de março de 2017[34].

  1. iv) A contradição entre os textos normativos era flagrante. Enquanto a IN 46/2005 previa seu art. 7º, § 5º o seguinte dispositivo “a indicação formal do projeto a ser beneficiado interrompe a contagem do prazo legal para a aplicação dos recursos até a decisão da ANCINE sobre sua aprovação”. O qual em nosso entendimento já extrapola o poder regulamentar e usurpava a competência da SRF, na forma do art. 38, I da MP 2.228-1/2201. A já aprovada, mas não publicada IN 133/2017 aduzia que: “o prazo máximo para aplicação dos recursos do art. 39, inciso X da MP nº. 2.228-1/01 é de 270 (duzentos e setenta) dias, improrrogável, a contar da data do efetivo crédito de cada depósito na conta de recolhimento”.
  2. v) Em suma, apesar da antiga IN 46/2005 ser frontalmente contrária ao disposto na IN 133/2017, em nenhum momento deveria ser permitido pelo colegiado o aporte de recursos para fins de isenção fiscal em projetos não protocolados na agência. O dispositivo infralegal constante na IN 46/2005, ao utilizar a expressão “indicação formal do projeto”, obviamente se refere a um projeto existente, devidamente protocolado na agência para ulterior aprovação e jamais um projeto não protocolado.

Segue abaixo um esquema ilustrativo para facilitar a compreensão das datas.

 

  1. A ELUSÃO DA CONSTITUIÇÃO E DAS LEIS POR ATO NORMATIVO DO AGENTE REGULADOR

Nas palavras do professor Carlos Alexandre de Azevedo Campos, “(…) não se trata de uma violação direta, frontal, aberta, ostensiva, mas sim, indireta, sutil, disfarçada, sub-reptícia, oblíqua”[35]. Assim, por meio de um comportamento formalmente adequado, realiza-se um contorno, um drible a um determinado dever, proibição ou limitação normativa.

Analogicamente, na elusão, enquanto o contribuinte busca uma fuga sub-reptícia ao dever positivo de pagar tributos, o legislador procura desviar de alguma limitação constitucional ao poder de tributar[36].

Os termos evasão, elisão e elusão fiscais, que compõem a trilogia da economia fiscal, possuem diferentes acepções, não possuindo um consenso na doutrina[37]. Contudo, neste trabalho será adotado o entendimento de que a evasão e a elusão serão considerados comportamentos antijurídicos. Sendo certo que a elusão se distancia da evasão justamente por não impingir violação frontal e direta da norma tributária. Mas sim um drible ou um contorno. Uma espécie de economia tributária ilícita obtida mediante fraude à lei, abuso de direito ou de forma jurídica. Por outro lado, a elisão seria mais alinhada ao planejamento tributário, o qual seria uma conduta lícita[38].

Na tentativa de transportar os respectivos conceitos para a visão do legislador, o professor Carlos Alexandre de Azevedo Campos traça o seguinte grupo analógico para a trilogia da economia fiscal: (i) comparadas à economia lícita de impostos, têm-se leis tributárias que promovem restrições às escolhas dos contribuintes, tal como as medidas extrafiscais, ou discriminações (benefícios fiscais), implicando certa tensão com os direitos fundamentais, mas são válidas porque justificadas pela própria Constituição Federal; (ii) comparadas à evasão fiscal, têm-se as leis tributárias que violam frontalmente as normas constitucionais; (iii) comparada à elusão fiscal, têm se as leis tributárias que contornam as limitações constitucionais ao poder de tributar, violando sutilmente essas normas[39].

Trazendo essa analogia para o campo regulatório que é o escopo deste artigo, teremos os seguintes conceitos: (i) comparadas à economia lícita de impostos, têm-se as regulamentações de dispositivos legais tributários que regulamentam restrições às escolhas dos contribuintes, tal como as regulações de medidas legais extrafiscais, ou discriminações (benefícios fiscais); (ii) comparadas à evasão fiscal, têm-se os atos regulatórios que violam frontalmente as normas legais e/ou constitucionais, ou seja, são atos normativos secundários que extrapolam o poder regulamentar de modo a contrariar a norma legal contra legem ou constitucional; (iii) comparada à elusão fiscal, têm se os atos regulatórios tributários que contornam as limitações constitucionais ao poder de tributar, violando sutilmente essas normas.

Nesse artigo, há uma certa mudança de paradigma em torno da analogia engendrada pelo professor Carlos Alexandre de Azevedo Campos no texto sobre “Interpretação e Elusão Legislativa da Constituição no Direito Tributário”, pois ao invés do enfoque ser no parâmetro do controle de legalidade ou constitucionalidade, que seria a lei ou a Constituição Federal, aqui este será voltado para o responsável pela fraude ou abuso de poder, ou seja, o foco é no sujeito propriamente dito. De modo que a trilogia da economia fiscal faz a passagem da figura do contribuinte, tal como comumente estudada, perpassando pelo legislador – que passa a ser visto com um ator capaz de perpetrar atos ilícitos de evasão e elusão fiscais da constituição -, até chegar no ponto nevrálgico deste texto que é o ato praticado pelo agente regulador, que pode praticar atos de evasão ou elusão fiscal das leis e/ou da constituição.

Em outras palavras, da mesma forma que a fraude à lei e o abuso de direito são elementos constitutivos da elusão tributária por parte do contribuinte, a fraude à constituição e o abuso do poder de legislar se traduzem na elusão da constituição pelo legislador tributário. Finalmente, a fraude às leis e a constituição e o abuso de poder regulamentar se traduzem na elusão das leis e/ou da constituição perpetrada pelo agente regulador.

 

4.1 FRAUDE ÀS LEIS E À CONSTITUIÇÃO PELO AGENTE REGULADOR

Considerando que a fraude à lei é um dos elementos constitutivos da elusão tributária, no caso em que o contribuinte alcança resultado prático vedado pela lei tributária por meio de ato ilícito por meio oblíquo, indireto. Na fraude à constituição, o legislador também passa a alcançar resultado prático vedado por norma constitucional tributária por vias transversas, cometendo elusão às normas constitucionais[40].

“Na fraude à constituição, diferentemente, o legislador se apoia em uma norma constitucional (norma de cobertura) – normalmente uma norma de competência -, que dá aparência de validade ao ato, para driblar ou contornar outra norma constitucional, de caráter cogente, que vem a ser a norma fraudada. Exercendo competência constitucionalmente atribuída, observando o devido processo legislativo formal, o legislador pratica ato que configura meio ardiloso para, em última análise, evitar o que a constituição proíbe, limita ou mesmo impõe”.

O exemplo mencionado pelo professor é a ADI 2.984/DF que trata da constitucionalidade ou não de revogação de medida provisória por outra medida provisória que estivesse trancando a pauta do Congresso na forma do Art. 62, § 6º da Constituição Federal. Apesar do STF ter asseverado a constitucionalidade daquela revogação, a discussão sobre o risco de fraude por eventuais excessos ficou no obiter dictum. Tendo sido discutido naquela ocasião o alcance do § 10 do art. 62 da Constituição Federal que trata da vedação a reedição na mesma sessão legislativa, de medida provisória que tenha sido rejeitada ou que tenha perdido sua eficácia por decurso de prazo. Como não há menção expressa a medida provisória “revogada” no texto constitucional, surgiu o temor de que houvesse tal tentativa ardilosa de burla. Tendo sido mantida a advertência na fundamentação daquele decisum que estaria afastada a possibilidade de reedição de medidas provisórias revogadas, sob pena de violação ao sistema instituído pela EC 32.

Já no que diz respeito à elusão perpetrada pelo agente regulador que faz parte do escopo deste trabalho, tanto a fraude à lei quando à constituição são possíveis de ocorrer. O agente regulador se situa numa posição parecida com a do legislador, sendo certo que o mesmo está submetido não somente à constituição, mas também as leis, haja vista que tem a competência para emanar atos infralegais. De modo o agente regulador pode alcançar resultado prático vedado por norma constitucional ou legal tributária por vias transversas, cometendo elusão às normas constitucionais ou legais.

Um exemplo que pode ser mencionado é a questão da CONDECINE-VOD (vídeo por demanda), inserida na CONDECINE TÍTULO, prevista no inciso I do art. 33 da MP 2.228-1/01.

A CONDECINE-TÍTULO tem seu espectro de incidência recaindo sobre a exploração comercial de obras audiovisuais em cada um dos segmentos de mercado, quais sejam: salas de exibição, vídeo doméstico, TV por assinatura, TV aberta e “outros mercados”. Sendo certo que o valor da contribuição varia conforme o tipo da obra, seja esta publicitária ou não, além do segmento de mercado. E, no caso das obras não publicitárias, a duração (curta, média ou longa-metragem) e, ainda, a forma de organização da obra (seriada, na qual a cobrança se dá por capítulos ou episódios, e o caso do conjunto de obras audiovisuais para o segmento de vídeo doméstico).

A CONDECINE Título é devida a cada cinco anos para as obras não publicitárias e a cada 12 meses no caso de obras publicitárias. Cabe à ANCINE a cobrança e fiscalização desta modalidade. Inicialmente, a redação atual do Art. 33 da MP 2.228-1/2001, traz a seguinte previsão:

 

“Art. 33. A Condecine será devida para cada segmento de mercado, por:

I – título ou capítulo de obra cinematográfica ou videofonográfica destinada aos seguintes segmentos de mercado:

  1. a) salas de exibição;
  2. b) vídeo doméstico, em qualquer suporte;
  3. c) serviço de radiodifusão de sons e imagens;
  4. d) serviços de comunicação eletrônica de massa por assinatura;
  5. e) outros mercados, conforme anexo”.

 

Diante disso, a inclusão do segmento de Vídeo por Demanda no conceito de “outros mercados” com o uso de instrumento normativo infralegal, tal como no caso da Publicidade na Internet[41] o qual foi revogado antes de entrar em vigor, ocorreu consoante previsão no art. 24, § 2º, inciso IV da IN 95/2011 da ANCINE, bem como nas Instruções Normativas 104 e 105. Tudo isso ao arrepio do art. 149, § 4º da CRFB/1988[42], confira-se:

 

Art. 24. A CONDECINE será devida uma vez a cada 12 (doze) meses, por título de obra audiovisual publicitária, por segmento de mercado audiovisual em que seja comunicada publicamente, conforme valor definido em regulamento pelo Poder Executivo Federal, nos termos do § 5º do art. 33 da Medida Provisória 2.228-1, de 06 de setembro de 2001. (Alterado pelo art. 1º da Instrução Normativa nº 134)

 

(…)

 

  • 2º Entende-se por Outros Mercados os seguintes segmentos:

I – Vídeo por demanda;

II – Audiovisual em mídias móveis; (Revogado pelo art. 43 da Instrução Normativa nº 105)

III – Audiovisual em transporte coletivo; e

IV – Audiovisual em circuito restrito.

V – Publicidade audiovisual na Internet. (Revogado pelo art. 2º da Instrução Normativa nº 147)

(Grifos nossos)

 

Frise-se que pela forma como está redigida a MP 2.228-1/2001 o fato gerador da CONDECINE não se esgota no art. 32, haja vista que quando o art. 33 trata dos segmentos de mercado os quais a CONDECINE será devida, pois acaba descrevendo não somente o elemento quantitativo tributário, mas também se referindo ao próprio fato gerador do tributo (hipótese de incidência e fato imponível[43]). Desse modo, caso haja a ocorrência de qualquer um dos verbos positivados nos incisos do art. 32 da MP 2.228-1/2001, caso os mesmos não estejam inseridos em quaisquer dos segmentos de mercado descritos no art. 33 da MP 2.228-1/01[44], não incidirá o tributo.

Dito de outro modo, caso a hipótese prevista no art. 32 da MP 2.228-1/2001 venha a se configurar no mundo concreto, mas não ocorra em quaisquer segmentos de mercado assinalados no art. 33, será flagrante a hipótese de não incidência tributária. Razão pela qual o art. 33 não pode deixar de ser considerado como também fato gerador para ser enxergado meramente como elemento quantitativo tributário. Por isso entende-se aqui que a CONDECINE é eivada de fato gerador complexo, justamente pela necessidade de realizar um cotejo entre os arts. 32 e 33 da MP 2.228-1/2001 para aferição da efetiva incidência do tributo, amoldando a hipótese de incidência ao caso concreto mediante a verificação do segmento de mercado em que ocorreu o fato imponível.

Registre-se que o elemento material do fato gerador, o qual diz respeito aos comportamentos dos indivíduos, são exatamente aqueles que encerram a substância de um ato, fato ou situação jurídica sobre a qual incide um tributo, transposto em um “facere”, um “dar” ou um “ser”. São formados, portanto, invariavelmente, por verbos (de ação ou de estado), seguidos de um complemento. No caso concreto, o art. 33 configuraria justamente esse complemento essencial para a configuração do fato gerador tributário. Sem olvidar, tampouco, a óbvia função quantitativa do art. 33 da MP 2.228-1/2001. De modo que é fundamental que o operador do direito se atente para a sua sutil, porém importante função complementar de permitir aferição da ocorrência ou não do fato gerador tributário. Confira-se.

 

Art. 33.  A Condecine será devida para cada segmento de mercado, por:            (Redação dada pela Lei nº 12.485, de 2011)

 

I – título ou capítulo de obra cinematográfica ou videofonográfica destinada aos seguintes segmentos de mercado:

 

  1. a) salas de exibição;

 

  1. b) vídeo doméstico, em qualquer suporte;

 

  1. c) serviço de radiodifusão de sons e imagens;

 

  1. d) serviços de comunicação eletrônica de massa por assinatura;

 

  1. e) outros mercados, conforme anexo.

 

II – título de obra publicitária cinematográfica ou videofonográfica, para cada segmento dos mercados previstos nas alíneas “a” a “e” do inciso I a que se destinar;            (Redação dada pela Lei nº 12.485, de 2011)           (Produção de efeito)

 

III – prestadores dos serviços constantes do Anexo I desta Medida Provisória, a que se refere o inciso II do art. 32 desta Medida Provisória. (Incluído pela Lei nº 12.485, de 2011)

 

  • 1oA CONDECINE corresponderá aos valores das tabelas constantes do Anexo I a esta Medida Provisória.

 

  • 2oNa hipótese do parágrafo único do art. 32, a CONDECINE será determinada mediante a aplicação de alíquota de onze por cento sobre as importâncias ali referidas.

 

 

I – uma única vez a cada 5 (cinco) anos, para as obras a que se refere o inciso I do caput deste artigo;         (Incluído pela Lei nº 12.485, de 2011)

 

II – a cada 12 (doze) meses, para cada segmento de mercado em que a obra seja efetivamente veiculada, para as obras a que se refere o inciso II do caput deste artigo;          (Incluído pela Lei nº 12.485, de 2011)

 

III – a cada ano, para os serviços a que se refere o inciso III do caput deste artigo.          (Incluído pela Lei nº 12.485, de 2011)

 

  • 4o Na ocorrência de modalidades de serviços qualificadas na forma do inciso II do art. 32 não presentes no Anexo I desta Medida Provisória, será devida pela prestadora a Contribuição referente ao item “a” do Anexo I, até que lei fixe seu valor.            (Incluído pela Lei nº 12.485, de 2011)

 

Dessa maneira, o agente regulador ao usar ardilosamente a alínea “e” do inciso I do art. 33 da MP 2.228-1/2001 que trata dos “outros mercados, conforme anexo” como segmento de mercado autônomo para instituir, por Instrução Normativa e não por meio de lei, a tributação de vídeo por demanda – VOD, acaba cometendo fraude ao disposto no art. 149, § 4º da CRFB/1988, o qual dispõe que: “a lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez”.

Assim o regulador usurpa a competência legal firmada na CRFB/1988 para instituir novas contribuições utilizando-se, artificiosamente, de um dispositivo legal mal redigido. Logo, ao “instituir novos tributos” por meio de Instrução Normativa ao invés de utilizar o meio legal, o regulador pratica ato eivado de inconstitucionalidade.

Nesse sentido, o agente regulador se apoia em uma norma legal (norma de cobertura) que dá aparência de validade ao ato, para driblar ou contornar uma norma constitucional, de caráter cogente, que vem a ser a norma fraudada.

O que resulta, na prática, um ato que configura meio ardiloso para, em última análise, evitar o que a constituição proíbe, limita ou mesmo impõe.

 

4.2 ABUSO OU DESVIO DO PODER REGULAMENTAR

Na elusão tributária, o abuso de direito ocorre quando há o abuso na interpretação por parte do contribuinte acarretando prejuízos à ratio da norma, contornando assim o dever tributário. Falta-lhe boa-fé objetiva que traduz os deveres de lealdade e confiança. Não há uma violação direta À norma tributária como ocorre no caso da evasão, mas uma contrariedade ao espírito da lei – mens legis.

No campo do direito público, essa discussão surge no estudo dos atos administrativos. Sendo certo que o desvio de finalidade como modo abusivo do exercício do poder, o que termina alcançando fins estranhos ou incompatíveis com a norma legal. Sendo este um ato marcado pela sutileza, cujo escopo é de contornar as finalidades da lei, camuflando-se sob o manto de uma pretensa regularidade.

Na Itália, a teoria do desvio de poder evoluiu para o campo dos atos legislativos como modalidade sutil e indireta de vício material de inconstitucionalidade[45]. Na doutrina portuguesa, Canotilho sustenta que o excesso de poder legislativo pode ser revelado tanto no confronto da lei consigo mesma, tendo especial atenção os fins por ela perseguidos como no confronto da lei com os fins estabelecidos na constituição[46].

Assim, será verificado o excesso de poder (ecesso di potere) quando o agente, servindo-se inicialmente de uma competência que a lei lhe confere, romper os limites estabelecidos por esta, bem como quando contornar dissimuladamente tais limites, apossando-se de poderes que não lhe são garantidos por lei[47].

Nas palavras de Carlos Alexandre de Azevedo Campos acerca do abuso ou desvio de poder de legislar, pode se dizer que se trata de “(…) comportamento sutil, malicioso, por meio do qual o legislador atua fora dos limites teleológicos de sua competência ou contorna a ‘ratio’ ou espírito de normas constitucionais (…)”.

A título de exemplo, o Supremo Tribunal Federal ao julgar a ADIn nº 1.158-8/AM, suspendeu os efeitos de lei ao fundamento de abuso da função legislativa, asseverando que:

“(…) a cláusula do devido processo legal – objeto de expressa proclamação pelo art. 5º, LIV, da Constituição – deve ser entendida, na abrangência de sua noção conceitual, não só sob o aspecto meramente formal, que impõe restrições de caráter ritual à atuação do Poder Público, mas, sobretudo, em sua dimensão material, que atua como decisivo obstáculo à edição de atos legislativos de conteúdo arbitrário ou irrazoável”.

Nesse diapasão, no caso do referido artigo, tanto o abuso dos atos administrativos quanto do poder de legislar serão fundamentais para a compreensão do tema da elusão regulatória das leis e da constituição. Haja vista que na seara do Direito Regulatório tanto os atos normativos secundários calcados no poder regulamentar como os atos administrativos propriamente ditos baseados nas decisões proferidas pelas autoridades administrativas são passíveis de praticar os contornos às normas jurídicas legais e constitucionais. Assim, segundo Carlos Alexandre de Azevedo Campos[48]:

“(…) o legislador realiza uma ‘elusão’ da constituição quando pratica fraude ou abuso do poder de legislar. Em ambos os casos, há fuga às limitações e imposições constitucionais sem violar diretamente a Carta da República. A configuração dessa moldura revela a viabilidade da comparação com a elusão tributária. As práticas tem estrutura e dinâmica similares: por meio de um comportamento formalmente adequado, realiza-se um contorno, um drible a um determinado dever, proibição ou limitação normativa”. 

E prossegue asseverando que o objetivo da analogia não é de mera alteração terminológica, mas no sentido de contribuir no combate às práticas elusivas[49].

Dessa forma, o discurso ético  de combate ao comportamento malicioso do contribuinte deve ser aplicado também ao agente regulador, devendo haver uma tutela reforçada no que diz respeito a exigência de reciprocidade entre os direitos e deveres preconizados no Estado Democrático Fiscal.

Nesse diapasão, há nítidos elementos que demonstram o abuso de direito perpetrado na criação de normas infralegais e em sua interpretação ao arrepio do disposto no art. 111 do CTN. Confira-se o trecho constante na jurisprudência do STJ[50] acerca da exegese em casos de isenção fiscal.

(…) 7.  Constituindo  o  benefício fiscal em comento forma de outorga de isenção  parcial,  a  legislação tributária a ele referente deve ser interpretada literalmente, a teor do art. 111, II, do CTN.8.   A   Administração   Pública  está  vinculada  ao  princípio  da legalidade,  razão pela qual, se emitidos em discrepância com a lei, os  laudos  constitutivos  devem  ser  anulados,  o  que  atinge, em consequência,  a  concessão  do  benefício fiscal, em razão do vício insanável  de  que  se  revestem aqueles atos administrativos, e não porque,  uma vez deferido o incentivo, ele deixou de ser conveniente para  a  administração,  hipótese  em  que a sua revogação não seriapermitida (art. 178 do CTN). (…) (REsp 1128717/PE, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, Rel. p/ Acórdão Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 08/08/2017, DJe 31/08/2017)

Além disso, fica claro que também há abuso do poder exercido pela autoridade administrativa que detém o poder para aprovar as normas infralegais e determinar sua devida publicação – que no caso da ANCINE é a sua Diretoria Colegiada -; porquanto, quando resta demonstrado que o órgão colegiado aprova uma norma que corrige o texto da anterior consolidando um entendimento técnico sedimentado (IN 133/2017) e não deixa qualquer margem de dúvida para a burla ou drible no que tange o prazo de 270 (duzentos e setenta) dias aposto no § 3º do art. 39 da MP 2.228-1/2001, mas deixa de publicar o ato normativo após a sua aprovação por mais de 30 dias para que dentro desse lapso temporal aprove outros projetos sob a égide do regramento anterior (IN 46/2005).

Cumpre lembrar que conforme aqui esposado, que durante o intervalo temporal, de março a maio, mais precisamente em 11/04/2017[51], a Diretoria Colegiada aprovou a realocação de três projetos sob a égide permissiva anterior que havia ultrapassado o prazo legal de 270 dias. Registre-se que alguns deles sequer foram protocolados na agência – eram inexistentes -, mesmo com questionamentos da área técnica e com a própria Diretoria Colegiada estando convencida de que o regramento da IN ANCINE 46/2005 não seria mais desejável, e por tal motivo tendo ela mesma aprovado novo regramento, conforme se verifica da ata da Reunião de Diretoria Colegiada nº. 650 de 07 de março de 2017[52] (data da aprovação), mas que só foi publicada em 18 de maio de 2017[53] (data da publicação no Diário Oficial da União).

Assim, ainda que não vigente e devidamente publicada – exclusivamente por opção da Diretoria Colegiada da época -, a alteração normativa demonstrava significativa mudança em favor da legalidade e da segurança jurídica.

A alteração da norma que regulamentava a isenção fiscal do art. 39, X da MP 2.228-1/2001 visou consolidar o entendimento já antigo da área técnica[54] no sentido de que não caberia ao agente regulador “inovar” na matéria e contrariar o disposto na lei, sob pena de causar insegurança jurídica. Não havendo qualquer razão para que houvesse uma demora injustificada para a publicação da referida instrução normativa, principalmente no caso de terem processos pendentes de análise acerca do tema.

Em suma, o órgão colegiado da Agência aprovou o novo texto normativo em 07/03/2017, não publicou no diário oficial imediatamente após a sua aprovação de maneira injustificada, depois aprovou três projetos sob a égide do regramento anterior na Reunião do dia 11/04/2017 e, posteriormente, realizou a publicação da IN 133/2017 somente em 18/05/2017.

 

  1. ELUSÃO E EVASÃO DAS LEIS E DA CONSTITUIÇÃO PELO AGENTE REGULADOR

No texto do professor Carlos Alexandre de Azevedo Campos[55] entende que o legislador paranaense no caso do IPVA pratica elusão da constituição ao promulgar a lei nº 18.371/2014 que altera a data do fato gerador do imposto exclusivamente para o ano de 2015 para o fatídico 1º de abril.

Dessa maneira, demonstra a ocorrência de fraude à constituição diante da violação à isonomia por ter promovido discriminações injustificadas e, por conseguinte, inconstitucionais.

Na sequência, aponta o abuso de poder pelo legislador paranaense ao abusar da literalidade do inciso III do art. 150 da CRFB/1988 e violar a ratio da EC nº 42/2003[56] na parte em que introduziu a anterioridade nonagesimal no sistema de garantias constitucionais dos contribuintes. Haja vista que a EC 42/2003 visava justamente evitar a odiosa prática de permitir a majoração de tributos no apagar das luzes, ou seja, no final do ano anterior, com vigência imediata para o ano subsequente.

Cumpre mencionar que não é admissível que a liberdade do legislador na escolha da data do fato gerador do imposto possa servir de mecanismo para contornar uma limitação constitucional ao poder de tributar. Sendo, portanto, uma análise teleológica da ratio da EC 42/2003.

Transpondo a questão da elusão para o agente regulador, não se pode chancelar condutas oportunistas de agentes econômicos que objetivem planejamento tributário indevido e acarretem na evasão fiscal, prejuízos à arrecadação fazendária (no caso da lesão à Desvinculação das Receitas da União) ou lesão ao Fundo Setorial do Audiovisual.

Assim, não deve dispor sobre flexibilização do prazo decadencial de 270 (duzentos e setenta) dias, tampouco permitir a destinação de recursos para projetos que ainda não foram aprovados pela Agência, tal como determina a parte final do art. 39, X da MP 2.228-1/2001 ou, pior, que sequer foram apresentados, leia-se protocolados, à agência para aprovação, ainda que existam na vida prática e que possam, no futuro, serem apresentados à ANCINE para aprovação para captação de recursos.

Segundo o professor Marcus Abraham[57], a interpretação restritiva impõe uma conduta interpretativa, a qual se aplica às isenções fiscais, é calcada no brocardo latim “plus dixit quam voluit”, buscando ater-se aos limites estritos da letra da lei, daí ser denominada no CTN interpretação literal, tal como faz o seu art. 111. Estão sujeitas, portanto, à regra de hermenêutica que impõe interpretação literal, não comportando interpretação extensiva.

Frise-se que o limite da ANCINE reside nas suas competências internas dentre as quais compreendem a disposição sobre quais são os requisitos para um projeto ser aprovado, questões orçamentárias e formais do projeto, o sujeito apto a apresentá-lo, nível de captação de recursos do agente econômico requerente, a documentação comprobatória, etc. Mas jamais invadir a competência da Secretaria da Receita Federal, principalmente emitindo atos contra legem.

A ANCINE não pode abdicar de realizar os atos intrínsecos referentes à regulação de acesso e permitir alocação de recursos em projetos que sequer foram protocolados para aprovação na Agência, ou que, protocolados, ainda não tinham completado o percurso de aprovação.

Dentre esses atos, estão compreendidos os elementos essenciais à aplicação da política pública, tais como a natureza do agente econômico proponente, a aferição do registro do produtor na ANCINE e o preenchimento dos requisitos legais e normativos necessários para sua qualificação como independente, se o proponente possui classificação de nível para aquela captação com base na IN 119 da ANCINE, se aquele projeto é elegível ao financiamento público, se há embaraços relacionados à propriedade intelectual e que possam prejudicar a realização do projeto e ocasionar prejuízo os recursos públicos alocados, entre outros[58].

Tal permissividade, inclusive se revestida de ato normativo infralegal como um dispositivo em Instrução Normativa, poderia abrir brechas para comportamentos oportunistas, simulacros de planejamento tributário e, em última análise, pode configurar violação dos estritos comandos legais e usurpação da competência privativa da Secretaria da Receita Federal pelo aspecto lato sensu de administração tributária que lhe confere o art. 38, inciso I da  Medida Provisória nº 2.228-1/2001[59].

Portanto, fica claro que a finalidade da política pública não é resguardar recursos personalíssimos a determinado projeto de determinada produtora ou favorecer a determinada programadora internacional, mas dar-lhe a finalidade de financiar projetos audiovisuais de maneira impessoal, isonômica e democrática.

Assim, no plano constitucional, verifica-se claramente violação aos princípios da legalidade, isonomia, transparência e impessoalidade. E, no plano da legalidade, há violação frontal ao art. 111, inciso I do CTN; à parte final do inciso X do art. 39 da MP 2.228-1/01 quando aduz que o projeto deve ser aprovado pela ANCINE; bem como violação ao § 3º do art. 39 da MP 2.228-1/01 que trata do prazo decadencial de 270 dias. Além da burla por conta da aprovação de projetos após a aprovação de uma nova instrução normativa que não fora publicada imediatamente por razões desconhecidas. Sendo certo que tal estratagema evidencia um drible ao mecanismo de isenção fiscal como um todo, impingindo prejuízo ao erário público e uma necessidade de que se faça o recolhimento integral do tributo, haja vista que o não preenchimento dos requisitos mínimos para a obtenção da isenção fiscal deve ensejar a cobrança integral do tributo aposto no parágrafo único do art. 32 da MP 2.228-1/2001.

Não é demais relembrar que no exercício do poder de autotutela, tem a administração pública tem o poder-dever de anular seus atos caso constatada alguma ilegalidade, hipótese em que a anulação gerará efeitos ex tunc. Não havendo que se falar em direito adquirido à fruição de benefícios ou vantagens ilegais, visto que o respeito aos direitos adquiridos se impõe apenas no caso de revogação de atos administrativos, estritamente por motivo de conveniência ou oportunidade da própria administração. O efeito ex tunc decorre da invalidação por ilegalidade, em não se mostrando possível a convalidação.

Nesse mesmo sentido é o disposto na Súmula 473 do STF, ao afirmar que “a administração pode anular seus próprios atos, quando eivados de vícios que os tornam ilegais, porque deles não se originam direitos; ou revogá-los, por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a apreciação judicial”.

De igual modo, cumpre mencionar a Súmula 346 do STF, a qual prescreve que “a administração pública pode declarar a nulidade dos seus próprios atos”.

Diante do exposto, se mostra imperioso o reconhecimento do drible ou contorno sub-reptício aos dispositivos elencados nos diplomas normativos devidamente discriminados ao longo do artigo, de modo a demonstrar uma conduta por parte do agente regulador contrária à mens legis e à aplicação da hermenêutica jurídica restritiva em matéria de isenção fiscal. Ensejando assim um comportamento oportunista por parte do contribuinte que realiza a elusão fiscal calcada no planejamento tributário abusivo.

Relembrando a analogia realizada no capítulo anterior para o campo regulatório os conceitos construídos foram os seguintes: (i) comparadas à economia lícita de impostos, têm-se as regulamentações de dispositivos legais tributários que regulamentam restrições às escolhas dos contribuintes, tal como as regulações de medidas legais extrafiscais, ou discriminações (benefícios fiscais); (ii) comparadas à evasão fiscal, têm-se os atos regulatórios que violam frontalmente as normas legais e/ou constitucionais, ou seja, são atos normativos secundários que extrapolam o poder regulamentar de modo a contrariar a norma legal contra legem ou constitucional; (iii) comparada à elusão fiscal, têm se os atos regulatórios tributários que contornam as limitações constitucionais ao poder de tributar, violando sutilmente essas normas.

Desse modo, tem-se que no caso concreto regulatório trazido à baila que a violação a regra de interpretação literal preconizada no art. 111 do CTN e o desrespeito à regra de competência da Secretaria da Receita Federal constante no art. 38, I da MP 2.228-1/2001 são violações flagrantes e frontais às normas legais. Portanto, seriam atos comparados à evasão fiscal. Aqui denominados de evasão regulatória das leis. Da mesma foram que a aprovação de projetos não protocolados na Agência, os quais obviamente não foram previamente aprovados pela ANCINE, os quais implicam em descumprimento a parte final do art. 39, inciso X da MP 2.228-1/2001.

Na sequência, o ato regulamentar de criar uma extensão artificial do prazo decadencial de 270 dias constante no § 3º do art. 39 da MP 2.228-1/2001 para viabilizar um favorecimento a particulares em detrimento da gestão democrática do aporte pelo Fundo Setorial do Audiovisual – FSA, corresponde a uma elusão regulatória das leis na modalidade de abuso de direito, porquanto denota um desvio oblíquo, sub-reptício e sutil da regra legal por intermédio de um mecanismo infralegal.

De igual forma, há elusão regulatória das leis na modalidade de abuso de direito quando ocorre a demora injustificada para que a Diretoria Colegiada publique a norma já aprovada em reunião do colegiado. Principalmente quando nesse interregno entre a aprovação da norma e da publicação, o colegiado aprove projetos sob a égide do regramento anterior cujo texto encontra-se superado.

 

CONCLUSÃO

Não é incomum que os agentes reguladores utilizem meios oblíquos e sutis para desviarem-se dos preceitos legais e constitucionais que balizam o compêndio normativo tributário que podem dar ensejo a consequências desastrosas, seja por erro grosseiro ou com intenções escusas.

Nas palavras de Emerson Garcia[60], “(…) a corrupção se apresenta como um meio de degradação do interesse público em prol da satisfação do interesse privado”.

Nesse sentido, fica clara a relevância do aprofundamento deste tema cuja importância valorativa se extrai da ideia central do artigo do professor Carlos Alexandre[61], qual seja: alcançar a reciprocidade entre direitos e deveres fundamentais dos contribuintes. De modo que a elusão regulatória é um desvalor constitucional ao sistema democrático estruturado sob regras que. de um lado, limitam o poder de tributar e, de outro, protegem a higidez financeira do Estado.

Assim, a hipernomia – fenômeno constatado pelo excesso de normas as quais podem apresentar as mais diversas situações de contradição entre comandos normativos de mesma hierarquia, extrapolação do poder regulamentar ou, até mesmo, uma utilização de diversos conceitos jurídicos indeterminados, os quais necessitam de um complemento discricionário do intérprete -; esconde um viés autoritário sob o manto de uma ilusão democrática e inovadora, que pode se revestir com entendimentos calcados em “excepcionalidades”[62].

De modo que o excesso normativo vai se assemelhando à ausência de normas, diante da necessidade do uso da discricionariedade para proferir a decisão. E, no afã de solucionar uma questão específica, o intérprete afasta-se cada vez mais da técnica e aproxima-se do ato de vontade.

Portanto, a definição do que é lícito ou não, vai deixando de existir ante a ausência de pressuposto ôntico primário, dando azo à burocracia e à gestão dos casos excepcionais. Portanto, o excesso normativo, diante dos mais diversos embricamentos possíveis acaba equivalendo à sua ausência.

 

REFERÊNCIAS

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DURKHEIM. Émile. O Suicídio: Estudo de Sociologia. São Paulo, Ed. Martins Fontes, 1999.

 

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______. “Tributação de publicidade na internet se choca com plano de desburocratização”. Disponível em:  <https://www.conjur.com.br/2017-out-21/magno-junior-tributacao-publicidade-rede-aumenta-burocratizacao>.

 

______. “A cobrança de Condecine-Título no VoD pode quebrar o mercado de vídeo por demanda no Brasil”. Disponível em: <https://magnomaranhao.jusbrasil.com.br/artigos/699342237/a-cobranca-de-condecine-titulo-no-vod-pode-quebrar-o-mercado-de-video-por-demanda-no-brasil>.

 

______. “O Excesso Normativo e a Burocracia no Âmbito do Poder Regulamentar”. Disponível em: <https://ambitojuridico.com.br/cadernos/direito-administrativo/o-excesso-normativo-e-a-burocracia-no-ambito-do-poder-regulamentar/>.

 

TORRES. Heleno Taveira. Direito Tributário e Direito Privado. Autonomia Privada, Simulação e Elusão Tributária. São Paulo. Editora RT.

 

TORRES. Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 19ª Ed. Rio de Janeiro: Renovar. 2013.

 

 

[1] CAMPOS. Carlos Alexandre de Azevedo. in Direitos Fundamentais e Estado Social: Estudos em Homenagem  ao professor Ricardo Lobo Torres. Interpretação e Elusão Legislativa da Constituição no Direito Tributário. Rio de Janeiro. Editora Juspodivm. 2019. pág. 622.

[2] Ibidem.

[3] Ibidem.

[4] Sobre a história do surgimento do dia da mentira, confira-se: <https://super.abril.com.br/historia/por-que-1o-de-abril-e-o-dia-da-mentira/>. Acesso em 27 de setembro de 2019.

[5] A doutrina classifica as “CONDECINES” em três categorias distintas para facilitar a sua compreensão e estudo. Assim, a CONDECINE-TÍTULO seria aquela cujo fato gerador está alocado nos incisos I e III do art. 32 da MP 2.228-1/01, englobando assim tanto as obras não publicitárias, como as obras publicitárias; a CONDECINE-TELES que está esposada no inciso II; e a CONDECINE-REMESSA a qual está prescrita logo abaixo, em seu parágrafo único.

[6] Art. 32, parágrafo único.  A CONDECINE também incidirá sobre o pagamento, o crédito, o emprego, a remessa ou a entrega, aos produtores, distribuidores ou intermediários no exterior, de importâncias relativas a rendimento decorrente da exploração de obras cinematográficas e videofonográficas ou por sua aquisição ou importação, a preço fixo.

Art. 33, § 2º. Na hipótese do parágrafo único do art. 32, a CONDECINE será determinada mediante a aplicação de alíquota de onze por cento sobre as importâncias ali referidas.

[7] Art. 39.  São isentos da CONDECINE:

X – a CONDECINE de que trata o parágrafo único do art. 32, referente à programação internacional, de que trata o inciso XIV do art. 1o, desde que a programadora beneficiária desta isenção opte por aplicar o valor correspondente a 3% (três por cento) do valor do pagamento, do crédito, do emprego, da remessa ou da entrega aos produtores, distribuidores ou intermediários no exterior, das importâncias relativas a rendimentos ou remuneração decorrentes da exploração de obras cinematográficas ou videofonográficas ou por sua aquisição ou importação a preço fixo, bem como qualquer montante referente a aquisição ou licenciamento de qualquer forma de direitos, em projetos de produção de obras cinematográficas e videofonográficas brasileiras de longa, média e curta metragens de produção independente, de co-produção de obras cinematográficas e videofonográficas brasileiras de produção independente, de telefilmes, minisséries, documentais, ficcionais, animações e de programas de televisão de caráter educativo e cultural, brasileiros de produção independente, aprovados pela ANCINE.

[8] Do mesmo modo que uma sentença assinada por um serventuário ao invés do magistrado é ato jurídico inexistente. Ou, por exemplo, um casamento celebrado uma autoridade incompetente, tal como um delegado de polícia, é um ato jurídico inexistente. Um projeto que nunca foi protocolado na agência é um projeto inexistente para fins de captação de recursos públicos, sejam estes recursos de fomento direto ou indireto.

Em outras palavras, apesar do ato existir na vida real, ele não existe para os fins jurídicos os quais se propõe no tocante a finalidade do ato. Sendo certo que no que tange o projeto que jamais fora protocolado, não há como o poder público aferir a sua existência ou não no mundo real, por razões óbvias.

[9] “Art. 1o  Para fins desta Medida Provisória entende-se como:

(…)

IV – obra cinematográfica e videofonográfica de produção independente: aquela cuja empresa produtora, detentora majoritária dos direitos patrimoniais sobre a obra, não tenha qualquer associação ou vínculo, direto ou indireto, com empresas de serviços de radiodifusão de sons e imagens ou operadoras de comunicação eletrônica de massa por assinatura (…)”.

[10] A Desvinculação de Receitas da União (DRU) é um mecanismo que permite ao governo federal usar livremente 30% de todos os tributos federais vinculados por lei a fundos ou despesas. A principal fonte de recursos da DRU são as contribuições sociais, que respondem a cerca de 90% do montante desvinculado.

[12] Na interrupção o prazo torna a contar por inteiro, ou seja, do zero. Devolvendo à parte o prazo integral para a prática daquele ato. Considera-se como se o prazo nunca tivesse fluído. Já na suspensão o prazo volta a fluir de onde parou. Ou seja, o prazo para a prática do ato será devolvido ao interessado pelos dias que restavam para seu término.

[13] Do mesmo modo que uma sentença assinada por um serventuário ao invés do magistrado é ato jurídico inexistente. Ou, por exemplo, um casamento celebrado uma autoridade incompetente, tal como um delegado de polícia, é um ato jurídico inexistente. Um projeto que nunca foi protocolado na agência reguladora é um projeto inexistente para fins de captação de recursos públicos, sejam estes recursos de fomento direto ou indireto. Em outras palavras, apesar do ato existir na vida real, ele não existe para os fins jurídicos os quais se propõe no tocante a finalidade do ato. Sendo certo que no que tange o projeto que jamais fora protocolado, não há como se aferir a sua existência ou não no mundo real, por razões óbvias.

[14] Disponível em: <https://valor.globo.com/brasil/noticia/2019/01/22/ancine-aponta-prejuizos-em-fundo-do-audiovisual-de-r-350-milhoes.ghtml>. Acesso em: 27 de setembro de 2019.

[15] Idem.

[16] Item nº 7 da ata. Disponível em: <https://www.ancine.gov.br/sites/default/files/atas-reunioes-dc/ATA%20650%20de%2007-03-2017%20FINAL%20ASSINATURA_2.pdf>. Acesso em 10 de janeiro de 2020.

[17]  Itens 25, 26 e 27 da pauta. Disponível em: <https://www.ancine.gov.br/sites/default/files/resultado-reunioes-diretoria-colegiada/Resultado%20654.pdf>. Acesso em: 27 de setembro de 2019.

[18] Disponível em: <https://exame.abril.com.br/negocios/empresas-de-tv-sao-acusadas-de-uso-indevido-de-verba-da-ancine/>; em <https://epocanegocios.globo.com/Brasil/noticia/2017/12/epoca-negocios-empresas-de-televisao-sao-acusadas-de-usar-indevidamente-verba-da-ancine.html> ou em <https://www.correiobraziliense.com.br/app/noticia/brasil/2017/12/19/interna-brasil,648628/ministerio-apura-denuncia-de-desvio-de-dinheiro-em-contratos-da-ancine.shtml>. Acesso em 14 de janeiro de 2020.

[19] Ibidem a nota de Rodapé nº 16.

[20] A Ata da Reunião de Diretoria Colegiada nº 650 de 07 de março de 2017, em seu item 7, deixa clara a aprovação da proposição referente ao processo nº 01580.033652/2013-32. Que é justamente o processo que visa REVOGAR a IN nº 46 e veio a se transformar na IN 133. Veja-se que o processo é datado de 2013. E mostra que a área técnica vem tentando implementar seu entendimento já antigo sobre a matéria calcado na legalidade e no art. 111 do CTN. Não permitindo “realocações” e “flexibilizações” do prazo de 270 dias.

[21] CAMPOS. Carlos Alexandre de Azevedo. Op. cit., pág. 625.

[22] Antiga IN 46/2005 da ANCINE

Art. 7º – A empresa estrangeira ou sua representante destinará os valores depositados na conta-corrente de recolhimento aos projetos de seu interesse, previamente aprovados pela ANCINE.

  • 1º O A empresa estrangeira deverá assinar contrato com a empresa produtora titular do projeto para o qual será destinado o recolhimento.
  • 2º Os rendimentos financeiros pertinentes ao valor do investimento principal deverão ser transferidos para o projeto beneficiado, não sendo considerados como investimento para efeito do montante autorizado e constantes no contrato de co-produção.
  • 3º A transferência dos valores depositados e respectivos rendimentos para a conta de captação do projeto aprovado, no montante contratado entre as partes, será autorizado expressamente pela ANCINE ao Banco do Brasil, a pedido da empresa estrangeira ou de seu representante.
  • 4º O prazo máximo para destinação dos recursos de que trata o caput é de 270 (duzentos de setenta) dias, a contar da data do efetivo crédito de cada depósito na conta corrente de recolhimento.
  • 5º A indicação formal do projeto a ser beneficiado interrompe a contagem do prazo legal para a aplicação dos recursos até a decisão da ANCINE sobre sua aprovação.
  • 6º Na hipótese de não aprovação do projeto, a contagem do prazo prosseguirá pelo período remanescente.

[23] Aqui neste ponto cabe mencionar que o retorno do valor aportado para o Fundo Setorial do Audiovisual após o prazo de 270 dias é medida extremamente democrática que visa justamente a finalidade impessoal e isonômica de permitir que os agentes econômicos brasileiros independentes que compõem o mercado acessem os recursos públicos. Em contrapartida, permitir o empoçamento do valor aportado indefinidamente na conta de um agente econômico indefinidamente denota a pessoalidade e a quebra da isonomia, o que é indesejável quando se trata de recurso público.

[24] A IN 119 da ANCINE regulamenta os critérios para classificação de nível de empresa produtora, para fins de captação de recursos públicos por meio de fomento indireto. Consoante o disposto no art. 13, os níveis de captação se encontram entre 1 e 5, variando entre 5 milhões de reais e 100 milhões de reais. Assim, quando uma empresa ou grupo econômico que possui vários projetos atinge o limite regulamentar, ela fica proibida de realizar novas captações até que algum projeto seja submetido à análise final de prestação de contas, conforme disposto no parágrafo único. Porém, quando ocorre a burla ao prazo de 270 dias, a empresa proponente ganha mais tempo para finalizar seus projetos e aumentar sua capacidade de captação de recursos públicos.

[25] Art. 111 do CTN. “Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I – suspensão ou exclusão do crédito tributário; II – outorga de isenção; III – dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias”.

[26] Solução de Consulta SRRF/8ª RF/DISIT Nº 87, de 14 de março de 2007.

[27] Atualmente, os requisitos e documentos mínimos para a aprovação dos projetos na ANCINE estão previstos na IN 125/2015.

[28] Disponível em: <https://valor.globo.com/brasil/noticia/2019/01/22/ancine-aponta-prejuizos-em-fundo-do-audiovisual-de-r-350-milhoes.ghtml>. Acesso em: 27 de setembro de 2019.

[29] Obviamente caso o entendimento do Procurador-Geral no caso concreto fosse no sentido de sustentar a legalidade e a constitucionalidade das operações, tal como fez no caso da ADI 5.282/PR.

[30] Item nº 7 da ata. Disponível em: <https://www.ancine.gov.br/sites/default/files/atas-reunioes-dc/ATA%20650%20de%2007-03-2017%20FINAL%20ASSINATURA_2.pdf>. Acesso em 10 de janeiro de 2020.

[31] DOU disponível em: < https://www.jusbrasil.com.br/diarios/146900555/dou-secao-1-18-05-2017-pg-49>. Acesso em 14 de janeiro de 2020.

[32]  Itens 25, 26 e 27 da pauta. Disponível em: <https://www.ancine.gov.br/sites/default/files/resultado-reunioes-diretoria-colegiada/Resultado%20654.pdf>. Acesso em: 27 de setembro de 2019.

[33] Disponível em: <https://exame.abril.com.br/negocios/empresas-de-tv-sao-acusadas-de-uso-indevido-de-verba-da-ancine/>; em <https://epocanegocios.globo.com/Brasil/noticia/2017/12/epoca-negocios-empresas-de-televisao-sao-acusadas-de-usar-indevidamente-verba-da-ancine.html> ou em <https://www.correiobraziliense.com.br/app/noticia/brasil/2017/12/19/interna-brasil,648628/ministerio-apura-denuncia-de-desvio-de-dinheiro-em-contratos-da-ancine.shtml>. Acesso em 14 de janeiro de 2020.

[34] Item nº 7 da ata. Disponível em: <https://www.ancine.gov.br/sites/default/files/atas-reunioes-dc/ATA%20650%20de%2007-03-2017%20FINAL%20ASSINATURA_2.pdf>. Acesso em 10 de janeiro de 2020.

[35] CAMPOS. Carlos Alexandre de Azevedo. Op. cit., pág. 625.

[36] Idem.

[37] Algumas acepções, confira-se em: TORRES. Ricardo Lobo. Planejamento Tributário: elisão abusiva e evasão fiscal. Rio de Janeiro: Elsevier. 2012. pág. 8.

TORRES. Heleno Taveira. Direito Tributário e Direito Privado. Autonomia Privada, Simulação e Elusão Tributária. São Paulo. Editora RT. pág. 173.

[38] Para alguns autores, enquanto o termo “elisão lícita” configuraria uma redundância,  as expressões “elisão ilícita” ou “planejamento tributário abusivo” seriam verdadeiras contradictio in terminis.

Ver em: CAMPOS. Carlos Alexandre de Azevedo. Op. cit., pág. 626.

[39] Idem. pág. 629.

[40] CAMPOS. Carlos Alexandre de Azevedo. Op. cit., pág. 630.

[41] Disponível em: <https://www.conjur.com.br/2017-ago-24/magno-junior-tributacao-publicidade-internet-ancine>. Acesso em 03 de outubro de 2019.

[42] Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

(…)

  • 4ºA lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

[43] Adota-se  aqui o entendimento de que o fato gerador é o cotejo entre a hipótese de incidência e o fato imponível. No mesmo sentido: ATALIBA. Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6ª ed. São Paulo: Saraiva. 2016. pág. 258 a 260.

MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 34ª edição. São Paulo: Malheiros. 2013. pág. 131

Por outro lado, o saudoso professor Ricardo Lobo Torres, prefere utilizar os termos “fato gerador abstrato” para hipótese de incidência e “fato gerador concreto” para fato imponível.

TORRES. Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 19ª Ed. Rio de Janeiro: Renovar. 2013. pág. 244.

[44] Nesse mesmo sentido: MARANHÃO JUNIOR. Magno de Aguiar. A cobrança de Condecine-Título no VoD pode quebrar o mercado de vídeo por demanda no Brasil. Disponível em: <https://magnomaranhao.jusbrasil.com.br/artigos/699342237/a-cobranca-de-condecine-titulo-no-vod-pode-quebrar-o-mercado-de-video-por-demanda-no-brasil>. Acesso em: 20 de setembro de 2019.

[45] CAMPOS. Carlos Alexandre de Azevedo. Op. cit., pág. 636.

[46] CANOTILHO. José Joaquim Gomes. Constituição Dirigente e Vinculação do Legislador. 2ª Ed. Coimbra: Coimbra. 2001. pág. 257.

[47] GARCIA. Emerson. e PACHECO ALVES. Rogério. 9ª Ed. São Paulo: Saraiva. 2017. pág. 465.

[48] CAMPOS. Carlos Alexandre de Azevedo. Op. cit., pág. 639.

[49] Idem. pág. 641.

[50] REsp 1128717/PE, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, Rel. p/ Acórdão Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 08/08/2017, DJe 31/08/2017

[51]  Itens 25, 26 e 27 da pauta. Disponível em: <https://www.ancine.gov.br/sites/default/files/resultado-reunioes-diretoria-colegiada/Resultado%20654.pdf>. Acesso em: 27 de setembro de 2019.

[52] Ibidem a nota de Rodapé nº 16.

[53] Disponível em: < http://www.in.gov.br/materia/-/asset_publisher/Kujrw0TZC2Mb/content/id/20221480/do1-2017-05-18-instrucao-normativa-n-133-de-7-de-marco-de-2017-20221351>. Acesso em 10 de janeiro de 2020.

[54] A Ata da Reunião de Diretoria Colegiada nº 650 de 07 de março de 2017, em seu item 7, deixa clara a aprovação da proposição referente ao processo nº 01580.033652/2013-32. Que é justamente o processo que visa REVOGAR a IN nº 46 e veio a se transformar na IN 133. Veja-se que o processo é datado de 2013. E mostra que a área técnica vem tentando implementar seu entendimento já antigo sobre a matéria calcado na legalidade e no art. 111 do CTN. Não permitindo “realocações” e “flexibilizações” do prazo de 270 dias.

[55] CAMPOS. Carlos Alexandre de Azevedo. Op. cit. pág. 644.

[56] Idem. pág. 644-654.

[57] ABRAHAM. Marcus. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Ed. Forense. 2018. Rio de Janeiro – RJ. pág. 167.

[58] O ex Secretário de Direitos Autorais e Especialista em Regulação da ANCINE, Marcos Tavolari expressou sua opinião acerca da importância da regulação de Acesso no âmbito da Agência em um debate informal entre nós, Especialistas em Regulação da ANCINE.

[59] Idem.

[60] GARCIA. Emerson. e PACHECO ALVES. Rogério. 9ª Ed. São Paulo: Saraiva. 2017. pág. 72.

[61] CAMPOS. Carlos Alexandre de Azevedo. Op. cit. pág. 655.

[62] MARANHÃO JUNIOR. Magno de Aguiar. “O Excesso Normativo e a Burocracia no Âmbito do Poder Regulamentar”. Disponível em: <https://ambitojuridico.com.br/cadernos/direito-administrativo/o-excesso-normativo-e-a-burocracia-no-ambito-do-poder-regulamentar/>.

 

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