Imposto sobre Produtos Industrializados e a aplicação do princípio da seletividade

Resumo: O presente trabalho teve como objetivo analisar, detalhadamente a aplicação do princípio constitucional da seletividade na seara do imposto sobre produtos industrializados. Veremos características peculiares do referido tributo, deste o nascimento da obrigação tributária, considerando sua hipótese de incidência e o fato gerador, bem como os aspectos material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo; abordando inclusive os princípios constitucionais tributários. Nos valemos de doutrinadores consagrados na busca da melhor corrente, chegando à conclusão de se tratar o principio em destaque de garantia constitucional individual, sendo obrigatória sua aplicação.

Palavras-chaves: Imposto Sobre Produtos Industrializados, Princípio da Seletividade.

Sumário: 1. Introdução. 2. Obrigação Tributária: Hipótese de Incidência e Fato Gerador. 2.1. Obrigação Tributária. 2.2. Hipótese de Incidência. 2.2.1. Aspecto Material. 2.2.2. Aspecto Espacial. 2.2.3. Aspecto Temporal. 2.2.4. Aspecto Pessoal. 2.2.5. Aspecto Quantitativo. 2.3. Fato Gerador. 3. Imposto Sobre Produtos Industrializados. 3.1. Disposição Gerais. 3.2. Aspectos do fato gerador no IPI. 3.3. Aspectos da legislação ordinária. 3.3.1. Industrialização: Espécies. 3.3.2. Conceito de matéria-prima, produto intermediário, produto secundário, insumo e material de embalagem. 3.4. Tabela de incidência. 4. Princípios Constitucionais Tributário. 5. Princípio da Seletividade. 5.1. Considerações Gerais. 5.2. Quanto a essencialidade do produto. 5.3. Quanto a seletividade. 5.4. Aplicação do princípio.  6. Conclusão. Bibliografia

1 – INTRODUÇÃO

Impossível olvidar, data vênia, a relevante importância de que goza a arrecadação de tributos no Brasil, a qual é equipara aos países europeus por seu elevado valor.

Não obstante, tal atividade Estatal interfere direta e indiretamente na vida de todos os brasileiros, seja na hora do efetivo pagamento de tributos, ou no controle de mecanismos econômicos que afetam a cadeia produtiva, a fim de proporcionar estabilidade ao mercado financeiro.

Desta feita, se faz extremamente necessário o estudo pormenorizado de cada exação, desde a ocorrência do fato gerador até o surgimento da relação jurídico-tributária.

Na mesma vertente, sob o impacto da globalização que torna o mercado cada vez mais competitivo, agravado pela atual crise mundial, imperioso a correta aplicação dos tributos, a fim de evitar o aumento da desigualdade social bem como a miséria em determinadas regiões, matéria que o legislador constituinte tratou com grande observância, determinando sua erradicação em todo o território nacional. Nesse passo, com grande autoridade se apresenta o IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), quando nos referimos a arrecadação de impostos pela União, sendo de elevada utilidade o estudo de suas peculiaridades.

Com efeito, o princípio da seletividade é um dos temas de maior importância no estudo do IPI, pois é através de seu aprimoramento que se dá o uso adequado do imposto em comento.

2 – Obrigação Tributária: Hipótese de Incidência e Fato Gerador

2.1 – Obrigação Tributária:

A princípio, antes de nos atermos ao puro conceito de obrigação tributária, recorremos a lição de Washington de Barros Monteiro[1], a fim de emergir a exata noção de obrigação. Deste modo:

“(…) obrigação é relação jurídica, de caráter transitório, estabelecida entre devedor e credor, e cujo objeto consiste numa prestação pessoal econômico, positiva ou negativa, devida pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe o adimplemento através de seu patrimônio.”

Ainda sob este prisma do Ilustre Doutrinador, quanto aos elementos que constituem a obrigação, necessário se faz a presença de duplo sujeitos (credor e devedor), objeto da prestação e vínculo jurídico, sem os quais, nenhuma relação obrigacional pode sobrevir.

Feita tais considerações, passamos para análise ao estrito conceito de obrigação na esfera do direito tributário, assim, conforme nos ensina Vittorio Cassone[2]:

“(…) obrigação tributária é o vínculo que une duas pessoas, uma chamada sujeito ativo, fisco; e outra chamada sujeito passivo, contribuinte, que, em vista de esta última ter praticado um fato gerador tributário, deve pagar àquela certa quantia em dinheiro denominado tributo.”

Esta prestação – tributo, corresponde ao dever de o sujeito passivo entregar determinada quantia em dinheiro ao fisco, relativo ao objeto daquilo que o Código Tributário Nacional denomina obrigação tributária principal.

Com efeito, extraímos deste conceito as obrigações tributárias acessórias, sendo aquelas cujo objeto não é necessariamente acessória, mas sim a imposição de alguns deveres como: escriturar livros, imitir notas fiscais, permitir que o fisco examine as operações comerciais, etc.

2.2 – Hipótese de incidência.

A luz da sapiência de Vittorio Cassone[3], hipótese de incidência:

“(…) é a descrição que a lei faz de um fato tributário que, quando ocorrer, fará nascer a obrigação tributária – obrigação de o sujeito passivo ter de pagar ao sujeito ativo o tributo correspondente.”

A lei descreve uma hipótese, ou seja, cria uma situação no mundo ficto, impondo um mandamento e determinando uma conseqüência. Ocorrida materialmente a hipótese descrita na lei, necessariamente na forma de um fato concreto, deverá ser observado a conseqüência que ela também prevê.

A fim de facilitar e delimitar a aplicabilidade da hipótese de incidência, a doutrina criou os seguintes aspectos: pessoal; temporal; espacial; material e quantitativo; o que passo a explicar de forma detalhada, conforme ensinamento de Vittorio Cassone.

2.2.1 – Aspecto Material:

É considerado por muitos uns dos mais importantes, pois é o aspecto mais abrangente, pois determina o tipo tributário, sendo limitado pelos demais. Consiste na descrição do verbo que a lei faz na hipótese de incidência.

No caso do IPI, são as operações que operações com produtos industrializados, nos termos do Art. 153, IV da Constituição Federal.

2.2.2 – Aspecto Espacial:

Para Vittorio[4], “indica o lugar em que terá que ocorrer o fato gerador, que deverá situar-se dentro dos limites territoriais a que a Pessoa Política tem a competência tributária”. Deste modo, tendo como exemplo a União, o critério espacial é todo o território nacional.

Com efeito, o aspecto espacial surge como condicionante do aspecto material, pois limita a aplicabilidade da hipótese tributária em determinado espaço, em determinado território.

Na mesma vertente, no que se refere ao IPI, terá aplicabilidade em todo o território nacional, pois trata-se de imposto de competência da União.

2.2.3 – Aspecto Temporal:

Trata-se do momento em que será aplicada a lei tributária, ou ainda, o momento em que se instala a obrigação tributária.

No caso do imposto em apreço, em três momentos poderá ser aplicado: (i) via de regra, na saída dos produtos dos estabelecimento industriais; (ii) quando se tratar de mercadoria importada, ocorre no desembaraço aduaneiro; (iii) e nos casos de produtos apreendidos  ou abandonados, ocorrerá no momento de arrematação em leilão.

2.2.4 – Aspecto pessoal:

Refere-se ao elemento subjetivo da norma, nos diz quem são os sujeitos da relação tributária: ativo e passivo.

Entrementes, cumpre salientar que: sujeito ativo é aquele é o credor, cuja obrigação deve ser paga, no caso da relação tributário é algum ente federativo que tem o dever de tributar, nos termos da competência dada pela Constituição Federal.

Com efeito, sujeito passivo é o devedor da relação tributária, aquele que tem o dever de honrar a obrigação, identificado como contribuinte.

Outrossim, nos termos do Art. 51 do Código Tributário Nacional[5], contribuinte é:

“I – o importador ou quem a lei a ele equiparar; II – o industrial ou quem a lei a ele equiparar; III – o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior; IV – o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão”.

Assim sendo, resta claro as pessoas que podem figurar no pólo passivo da relação jurídico-tributária.

2.2.5 – Aspecto Quantitativo:

O critério quantitativo determina o quando devido, ou seja, especifica quanto o contribuinte poderá pagar o quando o sujeito ativo deverá exigir, é composto pela base de cálculo e alíquota.

Base de cálculo é uma medida de grandeza da qual será efetivamente retira uma parcela para ser entregue ao sujeito ativo, trata-se de critério abstrato que mede os fatos tributários, e que, conjugado com a alíquota alcança o quando devido.

Na mesma vertente, a base de cálculo serve de apoio para o cálculo do imposto, estando intimamente ligado a intensidade da contribuição.

No Código Tributário Nacional estão previstas as seguintes bases de cálculo para o IPI:

No caso de produtos com procedência estrangeira, será o preço normal, como definido no inciso II do artigo 20, acrescido do montante: (a) do imposto sobre a importação; (b) das taxas exigidas para entrada do produto no País; (c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis;

No caso do contribuinte autônomo – estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante, será: (a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria; (b) na falta deste, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente;

No caso de produto apreendido ou abandonado e levado a leilão, o preço da arrematação.

Quanto a alíquota, é diretamente ligada a base de cálculo, pois trata-se de critério indicativo de uma parte, uma fração da própria base de cálculo, a qual o ente federativo tem o direito de exigir.

Destarte, se a base de cálculo serve para medir a intensidade do fato tributário, a alíquota, incidindo sobre esta base, indica qual dessa parte cabe ao Estado.

As alíquotas do IPI estão descritas em sua Tabela de Incidência, que classifica as mercadorias por diferentes sessões, capítulos e subdivisões.

Insta salientar, data vênia, que é neste aspecto que o princípio da seletividade se aplica com grande destaque, visto que a alíquota incidirá de acordo com a essencialidade do produto industrializado.

2.3 – Fato Gerador

Na lição de Vittorio Cassone[6] fato gerador

“(…) é o fato que gera a obrigação tributária. Para gerar a obrigação tributária, o fato ocorrido deve enquadrar-se rigorosamente dentro dos termos da lei, fenômeno a que se dá o nome de subsunção. Se o fato se subsume à hipótese de incidência, estará ele dentro do campo da incidência tributária.”

Para melhor vislumbrar a explicação podemos dizer que, para o fato gerar efeito no campo contributivo deve enquadrar-se nos aspectos: pessoal, temporal, espacial, material e quantitativo, que a lei tributária defina, ao passo que, subsunção significa o efetivo enquadramento do caso concreto no preceito legal abstrato a ele pertinente.

Necessário salientar, contudo, que a expressão “fato gerador” possui duplo significado. inicialmente, é utilizada como a situação abstrata que a lei prevê (p. ex.: auferir renda), sendo sinônimo de hipótese de incidência, chamado, muitas vezes, de fato gerador em abstrato.  No mais, é também utilizado para denominar a efetiva ocorrência da hipótese de incidência, ou do fato gerador em abstrato (p. ex.: José recebeu salário – renda), também chamado de fato gerador concreto ou fato imponível e, ainda, de fato jurídico tributário.

3 – IPI – Imposto Sobre Produtos Industrializados

3.1 – Disposições gerais:

De acordo com o disposto na Constituição Federal, Art. 153, IV, compete à União instituir impostos sobre produtos industrializados, e ainda, complementado pelo parágrafo terceiro[7] que diz:

“O imposto previsto no inciso IV: I – será seletivo, em função da essencialidade do produto; II – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores; III – não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior; IV – terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei.”

Desta forma constatamos que se trata de imposto de competência da união, que possui função extrafiscal, devendo ser seletivo, em função da essencialidade do produto.

Seletivo, pois, traz comando ao legislador que deverá intensificar a carga tributária do IPI nos produtos supérfluos, e aplicar de maneira branda nos produtos essenciais.

Deste modo, a tributação de um produto essencial, como alimento industrializado que compõe a “cesta básica”, deverá inferior à tributação de um produto não essencial, como um cigarro, por exemplo.

Possui função de não-cumulatividade, que consiste na compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, assim entendendo as matérias-primas e produtos intermediários que, ao final, serão parte integrante de um único produto.

Vale destacar que o Imposto sobre Produtos Industrializados não está sujeito ao princípio da anterioridade, podendo, portanto, ser instituído ou aumentado a partir da data da publicação da norma no Diário Oficial, no que se refere a alíquota.

Não obstante, dada a importância da entrada de recursos financeiros internacionais, os produtos destinados ao exterior serão imunes ao IPI.

Por derradeiro, a Constituição determina que o IPI terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital (maquinas, equipamentos, instalações) pelo contribuinte, na forma da lei.

3.2 – Aspectos do fato gerador do IPI

Como já ventilado alhures, fato gerador ou fato imponível é o fato concreto praticado por pessoa, física ou jurídica, que, uma vez descrito em lei, gera a obrigação tributária. Com efeito, passamos a estudar os aspectos do fato gerador relativo ao Imposto sobre Produtos Industrializados.

“Ab initio”, quanto ao aspecto material, nos termos do Art. 153, IV[8] da Constituição Federal, combinado com Art. 46 do Código Tributário Nacional[9], limita-se sobre as operações com produtos industrializados.

No mais, quanto as aspecto espacial, muito embora a legislação tributária seja omissa em relação ao local de aplicabilidade do imposto em comento, por ser de competência da União, é pacifico o entendimento da aplicação em todo território nacional.

Na mesma vertente, falamos agora do aspecto temporal, ou seja, o memento em que se instala o vinculo obrigacional. No caso do IPI, ocorre em três momentos:

Desembaraça aduaneiro (i), que é, segundo Vinicíus Caldas da Gama e Abreu[10], a “autorizada a efetiva entrega da mercadoria ao importador”, assim sendo, com a chegando dos produtos do estrangeiro e desembaraço aduaneiro, será devido o IPI.

Também deverá ser observado quando a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51 do CTN (ii), ou seja, qualquer estabelecimento industrial ou a ele equiparado.

Por demais, no momento da sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão, nos moldes do art. 46, III do CTN.

Seguindo com a matéria, sobre o aspecto pessoal, ou seja, os sujeito (ativo – ente da federação e passivo – contribuinte) da relação tributária.

O sujeito ativo do imposto em destaque é a União, nos termos do Art. 153, IV da Constituição Federal, já citado de maneira exaustiva.

No mais, quanto ao sujeito passivo, consideramos o Art. 51 do CTN como alicerce para resposta:

“Art. 51. Contribuinte do imposto é: I – o importador ou quem a lei a ele equiparar;

II – o industrial ou quem a lei a ele equiparar; III – o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior;

IV – o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão. Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.”

Por derradeiro, quanto ao critério quantitativo, referindo-se de início, a base de calculo e na combinação do Art. 46 e 47 [11]do CTN:

No caso de produtos com procedência estrangeira, será o preço normal, como definido no inciso II do artigo 20, acrescido do montante: (a) do imposto sobre a importação; (b) das taxas exigidas para entrada do produto no País; (c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis.

         No caso do contribuinte autônomo (estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante), será:  (a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria; (b) na falta deste, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente;

No caso de produto apreendido ou abandonado e levado a leilão, o preço da arrematação.

Outrossim, de forma complementar ao aspecto quantitativo temos a alíquota, que no caso do IPI, será aplicada de acordo com a sua própria Tabela de Incidência.

3.3 – Aspectos da legislação ordinária:

3.3.1 – Espécies de Industrialização:

O art. 4º do Decreto 4.544/02[12] dispõe que a industrialização é a operação que modifica a natureza, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou aperfeiçoamento para consumo, sob as seguintes formas, o que transcrevo na integra:

“Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (…)” (Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único, e Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo único)

Nesse sentido, podemos dizer que:

Transformação: a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova.

Beneficiamento: a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto.

Montagem: a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal.

Acondicionamento ou re-acondicionamento: a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria.

Renovação ou recondicionamento: a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização.

Destarte, são irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.

Todavia, importante destacar que a lei diz expressamente os casos em que não são considerados produtos industrializados, conforme definido no Art. 5º do mesmo Decreto:

“I – o preparo de produtos alimentares, não acondicionados em embalagem de apresentação: a) na residência do preparador ou em restaurantes, bares, sorveterias, confeitarias, padarias, quitandas e semelhantes, desde que os produtos se destinem a venda direta a consumidor; ou b) em cozinhas industriais, quando destinados a venda direta a corporações, empresas e outras entidades, para consumo de seus funcionários, empregados ou dirigentes;

II – o preparo de refrigerantes, à base de extrato concentrado, por meio de máquinas, automáticas ou não, em restaurantes, bares e estabelecimentos similares, para venda direta a consumidor (Decreto-Lei nº 1.686, de 26 de junho de 1979, art. 5º, § 2º);

III – a confecção ou preparo de produto de artesanato, definido no art. 7º;

IV – a confecção de vestuário, por encomenda direta do consumidor ou usuário, em oficina ou na residência do confeccionador;

V – o preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou usuário, na residência do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer caso, seja preponderante o trabalho profissional;

VI – a manipulação em farmácia, para venda direta a consumidor, de medicamentos oficinais e magistrais, mediante receita médica (Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único, inciso III, e Decreto-Lei nº 1.199, de 27 de dezembro de 1971, art. 5º, alteração 2ª);

VII – a moagem de café torrado, realizada por comerciante varejista como atividade acessória (Decreto-Lei nº 400, de 30 de dezembro de 1968, art. 8º);

VIII – a operação efetuada fora do estabelecimento industrial, consistente na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte: a) edificação (casas, edifícios, pontes, hangares, galpões e semelhantes, e suas coberturas); b) instalação de oleodutos, usinas hidrelétricas, torres de refrigeração, estações e centrais telefônicas ou outros sistemas de telecomunicação e telefonia, estações, usinas e redes de distribuição de energia elétrica e semelhantes; ou c) fixação de unidades ou complexos industriais ao solo;

IX – a montagem de óculos, mediante receita médica (Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único, inciso III, e Decreto-Lei nº 1.199, de 1971, art. 5º, alteração 2ª);

X – o acondicionamento de produtos classificados nos Capítulos 16 a 22 da TIPI, adquiridos de terceiros, em embalagens confeccionadas sob a forma de cestas de natal e semelhantes (Decreto-Lei nº 400, de 1968, art. 9º);

XI – o conserto, a restauração e o recondicionamento de produtos usados, nos casos em que se destinem ao uso da própria empresa executora ou quando essas operações sejam executadas por encomenda de terceiros não estabelecidos com o comércio de tais produtos, bem assim o preparo, pelo consertador, restaurador ou recondicionador, de partes ou peças empregadas exclusiva e especificamente naquelas operações (Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único, inciso I);

XII – o reparo de produtos com defeito de fabricação, inclusive mediante substituição de partes e peças, quando a operação for executada gratuitamente, ainda que por concessionários ou representantes, em virtude de garantia dada pelo fabricante (Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único, inciso I);

XIII – a restauração de sacos usados, executada por processo rudimentar, ainda que com emprego de máquinas de costura; e

XIV – a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmentos, sob encomenda do consumidor ou usuário, realizada em estabelecimento varejista, efetuada por máquina automática ou manual, desde que fabricante e varejista não sejam empresas interdependentes, controladora, controlada ou coligadas (Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único, inciso IV, e Lei nº 9.493, de 1997, art. 18).

Parágrafo único. O disposto no inciso VIII não exclui a incidência do imposto sobre os produtos, partes ou peças utilizados nas operações nele referidas.”

3.3.2 – Conceito de matéria-prima, produto intermediário, produto secundário, insumo e material de embalagem.

Para melhor entender o conceito de industrialização, necessário se faz destacar sua essência, ou seja, a matéria que será submetida as espécies supracitadas, nos termos da Decisão Normativa nº 2, da Coordenação da Administração Tributária do Governo do Estado de São Paulo, emanada em 04 de junho de 1982 e publicada no Diário Oficial em 08 de junho de 1982[13]:

“Matéria-prima é, em geral, toda a substância com que se fabrica alguma coisa e da qual é obrigatoriamente parte integrante. Exemplos: o minério de ferro, na siderurgia, integrante do ferro-gusa; o calcário, na industrialização do cimento, parte integrante do novo produto cimento; o bambu ou o eucalipto, na indústria da autora, integrantes do novo produto – papel, etc.

Produto Intermediário (assim denominado porque proveniente de indústria intermediária própria ou não) é aquele que compõe ou integra a estrutura físico-química do novo produto, via de regra sem sofrer qualquer alteração em sua estrutura intrínseca. Exemplos: pneumáticos, na indústria automobilística e dobradiças, na marcenaria, compondo ambos os respectivos produtos novos (sem que sofram qualquer alteração em suas estruturas intrínsecas) – o automóvel e o mobiliário; a cola, ainda na marcenaria, que, muito embora alterada em sua estrutura intrínseca, vai integrar o novo produto – mobiliário.

Produto Secundário – é aquele que, consumido no processo de industrialização, não se integra no novo produto. Exemplos: calcáreo – CaCO3 (que na indústria do cimento é matéria-prima), na siderurgia, é "produto secundário", porquanto somente usado para extração das impurezas do minério de ferro, com as quais se transforma em escória e consome-se no processo industrial sem integrar o novo produto: o ferro-gusa; o óleo de linhaça, usado na cerâmica (para o melhor desprendimento da argila na prensa), depois de consumido na queima, não vai integrar o novo produto-telha; qualquer material líquido, usado na indústria da autora, que consumido na operação de secagem, deixa de integrar o novo produto – papel.” “Grifos nossos”

Nesta vertente, e considerando a ausência de disposições legais acerca do tema, nos atemos as Decisões Normativas da Coordenação da Administração Tributária do Governo do Estado de São Paulo[14], que define insumo como:

“(…) empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa 'input', isto é, o conjunto dos fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital, etc., empregados pelo empresário para produzir o 'output' ou o produto final”. (Decisão Normativa CAT 1, de 25-04-2001, publicada no DOE de 27-04-2001)

Por derradeiro, quanto ao material de embalagens, diz Vittorio Cassone[15] que “quando a colocação de material de embalagem  – ainda que em substituição à embalagem original – importe em alterar a apresentação do produto, é considerada operação industrial denominada acondicionamento ou re-acondicionamento”, todavia, não se enquadra esta óptica a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria.

3.4 – Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados.

A Tabela de incidência do IPI, mais conhecida como TIPI, foi aprovada através do Decreto Federal 6.006, de 28 de Dezembro de 2006, publicada no Diário Oficial da União na data de 08 de Janeiro de 2007[16].

A TIPI é dividida em XXI Seções, trazendo em seu bojo 99 capítulos, cada qual tratando de um produto específico dentro da seção e prescrevendo sua alíquota.

Cada produto recebe uma codificação composta de oito dígitos, de acordo com a NCM – Nomenclatura Comum do Mercosul.

4 – Princípios Constitucionais Tributário

Diante aos princípios constitucionais tributários, será visto neste capitulo que a constituição federal restringe o legislador a matéria fática em que poderá se valer para criação do tributo e ela o faz por meios dos princípios que serão aludidos a seguir.

Todos os princípios estão resguardados pela constituição federal, principalmente no artigo 5º[17]; 145[18] e 150[19] da Carta Magna.

4.1 – Princípio da Legalidade

O principio da legalidade se vale da máxima prevista no artigo 5º, II da CF em que “Ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer se não em virtude da lei” o que remete “Se o tributo é obrigatório, logo, deverá ser previsto por lei”.

A lei que obriga o pagamento do tributo deve também trazer em seu contexto a estrutura deste tributo, determinando o fato gerador, a base de cálculo, a alíquota, e o sujeito passivo da obrigação. Estes quatro elementos são fundamentais para criação do tributo, entendendo que não há o que se falar em pagar o tributo se o fato em que o gerou for desconhecido (fato gerador), assim como não saber quem vai pagar (sujeito passivo) e o “quantun” pagar (base de cálculo e alíquota)

A base de cálculo e alíquota são elementos que se tornam imutáveis.

Na lei que institui o tributo, assim que haja a majoração ou redução do tributo, será necessária a criação de uma nova lei para que possa modificar o texto da lei anterior, porém para está regra há uma exceção, exceção que ocorre na hipótese do poder executivo poder modificar a alíquota do tributo, prevista no artigo 153, parágrafo 1° da CF, está modificação possui o caráter de instrumento d controle econômico o q eu é incumbido ao poder executivo, mas ainda sim a própria constituição federal prevê e limita a modificação quantificativa a ser feita por decreto.

Esta exceção se estende ao imposto de importação, imposto de exportação, imposto sobre operação financeira e imposto sobre produto industrializado.

“A 1° turma do STF já decidiu (RE 225.655) que alteração da alíquota deve ser feita por decreto presidencial ou mesmo por portaria ministerial, dependendo do que dispuser a lei que regular o assunto”.

O que se pode afirmar é que mesmo a exceção se prende a lei, ou seja, por mais que o poder executivo possua a prerrogativa de alterar a alíquota do tributo ela só poderá fazer se estiver prevista por uma norma.

4.2 – Princípio da Irretroatividade

O princípio Tributário da Irretroatividade está protegido no artigo 5°, XXXVI, da CF no que diz que “A lei nova não pode vir a prejudicar direitos já adquiridos e atos jurídicos já aperfeiçoados” o que da o entendimento de que o “tempo rege o fato”, assim sendo, é vedada a  cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que houver instituído ou aumentado, ou seja, a lei vai disciplinar o fatos que ocorrerem ao seu tempo e o surgimento de uma nova lei não irá atingir aos fatos que ocorreram e se aperfeiçoaram anteriormente a sua promulgação.

4.3 – Princípio da Anterioridade

O princípio da anterioridade ele é estrito a matéria do direito tributário, não sendo utilizado em nenhum outro ramo, ele encontra-se estampado nos artigos 150, III, “b” e “c”.

“Art.150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios. (…) III – cobrar tributos: (…) b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorrido noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que o s instituiu ou aumentou, observado o disposto na línea “b”.”

A norma constitucional trás em seu enredo a regra geral de que é a lei que cria ou aumenta um tributo, toda via quando em vigor não atinge o plano da eficácia até que o atual exercício financeiro termine e comece um novo, para que desta forma a lei que aumentou ou reduziu o tributo possa atingir o plano da eficácia. Na opinião de Carraza[20]:

“O princípio da Anterioridade veda a aplicação da lei instituidora ou majoradora do tributo sobre fatos ocorridos no mesmo exercício financeiro em que entrou em vigor. Neste sentido, tolhe agir não só da Administração Fazendária, como do próprio Poder Legislativo, já que o impede de estabelecer que leis com tais características colha fatos ocorridos”.

Pelo entendimento à saber do texto, Carrazza[21] trás a nítida noção de que a Administração Fazendária e o Poder Legislativo, não podem projetar surpresas para o contribuinte, resguardando  a segurança jurídica,  porém mais a frente veremos que está regra não se aplica a todos os tributos.

“O princípio da Anterioridade veicula a idéia de que deve ser suprimida a tributação de surpresa. Ele impede que, da noite para o dia, alguém seja acolhido por nova exigência fiscal. É ele, ainda, que exige que o contribuinte se depare com regras tributárias claras, estáveis e seguras. E, mais do que isso: que tenha conhecimento antecipado dos tributos que lhe serão exigidos ao longo do exercício financeiro, justamente para que possa planejar, tranqüilidade, sua vida econômica.”

O artigo 150, III, línea “c”, trás a referência em que a lei que cria ou majora o tributo só poderá ter eficácia 90 (noventa) dias após da sua publicação observado a línea “b”. A regra é interpretada da seguinte forma[22]:

“O legislador ainda na proposta da segurança jurídica, impede que uma lei que for promulgada no dia 31 (trinta e um) de dezembro, possa ter eficácia no dia subseqüente, desta forma a lei que cria ou majora o tributo, para que tenha eficácia a partir do dia 1º (primeiro) de janeiro ela deve ser promulgada noventa dias antes do termino do exercício financeiro.”

O princípio da anterioridade não se aplica aos tributos, nos termos do artigo 148, I, da Constituição Federal[23]: Empréstimos Compulsórios, artigo 153, I, II, IV, V, Constituição; Imposto sobre importação de produto, Imposto sobre exportação de produto, Imposto sobre produto industrializado, Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários;  artigo 154, II, da Constituição, Imposto extraordinário criados na iminência ou no caso de guerra externa.

4.4 – Princípio da Igualdade

A norma constitucional em seu artigo 150, II, da CF. proibi o tratamento desigual entre contribuinte de situações equivalente. Atrelado a está norma está o princípio da isonomia, segundo o qual todos são iguais perante a lei. Nesse sentido, diz Hugo[24]:

“Não fere o princípio da igualdade, antes o realiza com absoluta adequação, o imposto progressivo. Realmente, aquele que tem maior capacidade contributiva deve pagar imposto maior, pois só assim estará sendo igualmente tributado. A igualdade consiste, no caso, na proporcionalidade da incidência à capacidade contributiva, em função da utilidade marginal da riqueza.”

O princípio da igualdade se aplica no direito tributário, evitando onerosidade excessiva quanto a capacidade contributiva de cada sujeito e se exterioriza pelo princípio da progressividade, no qual permite que as alíquotas  sejam graduadas de acordo com a capacidade econômica do contribuinte.

4.5 – Princípio da capacidade contributiva

Este princípio está ligado a capacidade econômica do contribuinte. A constituição federal em seu artigo 145, parágrafo 1°, diz que  os tributos “serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”.

Na opinião de Paulo de Barros Carvalho[25]:

“A capacidade contributiva do sujeito passivo sempre foi o padrão de referência básico para aferir-se o impacto da carga tributária e o critério comum dos juízos de valor sobre o cabimento e a proporção do expediente impositivo. Mensurar a possibilidade econômica de contribuir para o erário com o pagamento de tributos é o grande desafio de quantos lidam com esse delicado instrumento de satisfação dos interesses públicos e o modo como é avaliado o grau de refinamento dos vários sistemas de direito tributário.”

Este comentário do professor Paulo de Barros, mostra de maneira clara que a tributação deve se limitar ao poder econômico do contribuinte. A capacidade contributiva é o norte a ser tomado para a composição do tributo.

4.6 – Princípio da competência

Sobre o tema, diz Hugo Brito Machado[26]:

“O principio da competência é aquele pelo qual a entidade tributante há de restringir sua atividade tributacional aquela matéria que lhe foi constitucionalmente destinada.”

Este princípio é limitador as entidades tributantes, ou seja, somente confere a estas entidades tributarem sobre a matéria que a constituição definiu.

Diferentemente de outros autores, o professor Hugo de Brito, destacou a importância deste princípio em seu livro “Curso de Direito Tributário”, pois a constituição  que define a matéria que pode ser tributada.

4.7 – Princípio da proporcionalidade razoável

O princípio da proporcionalidade razoável ou também conhecido como princípio da vedação do confisco, está previsto na norma constitucional artigo 150, IV da CF. na qual impede que a União, Estados, Distrito Federal e aos Municípios de utilizar o tributo como confisco.

 Diz  Ricardo Cunha[27]

“O caráter confiscatório do tributo é analisado pelo judiciário no caso concreto e deve considerar a carga tributária decorrente da totalidade dos tributos.”

O tributo como forma de confisco acarreta no impedimento do exercício da atividade do contribuinte, cabe ao judiciário definir quando que um tributo é confiscatório, competência está definida pela constituição.

4.8 – Princípio da liberdade de tráfego de pessoas ou Bens

O princípio da liberdade de tráfego tem em seu cerne a não tributação da circulação no território nacional de pessoas ou bens, estampado no artigo 150, V da carta magna, tal princípio não permite que na criação do tributo em sua hipótese de incidência decorra da circulação de bens e pessoas, o que faz proteger o direito de ir e vir. Tal regra busca resguardar o direito de ir e vir, destarte não impede a cobrança do posto sobre operações interestaduais ou intermunicipais.

5 – Princípio da Seletividade.

5.1 – Considerações Gerais:

Na lição de João Marcelo Rocha[28]:

“(…) princípio da seletividade significa dosar a incidência do tributo com a essencialidade da mercadoria. Ou seja, aquelas mercadorias mais essenciais à subsistência da população são atingidas com uma alíquota menor do que aquela aplicável a mercadorias consideradas supérfluas.”

Outrossim, insta salientar o liame existente entre o referido princípio e aquele que versa sobre a capacidade contributiva dos contribuintes, eis que o consumo de produtos supérfluos exige maior poder aquisitivo em relação àqueles essenciais para a mera sobrevivência do indivíduo.

Não obstante, descreve o Art. 153, § 3º, inciso I da Constituição Federal, “in verbis”: Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: § 3º – O imposto previsto no inciso IV (produtos industrializados):I – será seletivo, em função da essencialidade do produto.

A função social que recai sobre o imposto sobre produtos industrializados é inquestionável, ao nosso ver, nenhum outro imposto exerce tão veemente a função de extrafiscalidade.

Conforme já citado, o imposto sobre produtos industrializados será seletivo em função da essencialidade do produto. Isto significa dizer que o legislador ordinário deverá, ao criar a lei tributária, observar qual a essencialidade que  determinado produto, cujo tributo irá incidir, exerce na sociedade, devendo onerá-lo, casa seja supérfluo, a exemplo do cigarro, ou reduzir a alíquota e até mesmo isentá-lo nos casos de produtos destinados às classes de baixa rende, necessários à sobrevivência.

Contudo, para melhor compreensão do instituto, necessário se faz destacar as linhas iniciais de Henry Tilbery[29]:

“O Direito de "essencialidade" não deve ser interpretado estritamente para cobrir apenas necessidade biológicas (alimentação, vestuário, moradia, tratamento médico), mas deve abranger também aquelas necessidades que sejam pressupostos de um padrão de vida mínimo decente, de acordo com o conceito vigente da maioria. Conseqüentemente, os fatores que entram na composição das necessidades essenciais variam de acordo com o espaço (conforme países e regiões) e o tempo (grau de civilização e tecnologia). Em um país, que se encontra em fase avançadíssima de desenvolvimento, como é o caso do Brasil, a imposição seletiva sobre o consumo de função da essencialidade é um instrumento para frenar o consumo de produtos indesejáveis ou ao menos necessários e liberar forças para investimentos merecedores de apoio, e ao mesmo tempo, constitui instrumentalidade para nivelar diferenças excessivas no consumo de diversas classes em diversificadas zonas e alcançar a meta de redistribuição de rendas e maior aproximação da Justiça Fiscal.”

Neste diapasão, passamos a análise detalhada do instituto.

5.2 – Quanto a essencialidade do produto

A essencialidade, no melhor definição de Michaelis[30], significa: 1. Relativo à essência; que constitui a essência. 2. Que constitui a parte necessária ou inerente de uma coisa; necessário, indispensável. 3. Característico; importante. O ponto mais importante.

Todavia, na aplicação do presente princípio, não podemos fixar a definição de essencialidade no sentido estrito da acepção, como, por exemplo, ser somente  as necessidades alimentares. Não raras as vezes definem como essencial apenas os produtos que compõem a denominada cesta básico, unicamente.

Aliomar Baleeiro[31] nos traduz em singelas palavras o teor da expressão:

“A palavra (…) refere-se à adequação do produto à vida do maior número dos habitantes do país. As mercadorias essenciais à existência civilizada deles devem ser tratadas mais suavemente ao passo que as maiores alíquotas devem ser reservadas aos produtos de consumo restrito, isto é, o supérfluo das classes de maior poder aquisitivo.”

Neste viés, ao nosso ver, podemos utilizar como parâmetro, no que couber, o inciso IV do Art. 7º[32] da Lei Maior onde tem previsão o salário mínimo e suas especificações:

“IV – salário mínimo, fixado em lei, nacionalmente unificado, capaz de atender a suas necessidades vitais básicas e às de sua família com moradia, alimentação, educação, saúde, lazer, vestuário, higiene, transporte e previdência social (…)”;  ‘Grifos nossos”

Assim, podemos também considerar essencial, além dos já tradicionalmente conhecidos, os produtos relativos a moradia, alimentação, educação, saúde, vestuário, higiene, transporte, por serem necessários a vida de todo ser humano, que não limita sua existência a simples alimentação.

5.3 – Quanto a Seletividade

Segundo Michaelis[33] significa: 1. Seletivo, relativo a seleção. 2. Seleção, ato ou efeito de selecionar; escolha criteriosa e fundamentada.

Desta forma, “seletivo” refere-se a seleção, que por sua vez, quer dizer ato ou efeito de selecionar, escolha fundamentada.

A seletividade se apresenta como critério a ser adotado, de maneira impositiva no caso do IPI, pelo legislador brasileiro. E o critério que determina a classificação dos diversos fatos jurídicos sujeitos à mesma hipótese de incidência, é a essencialidade. Deve selecionar o que é essencial.

Neste condão, diz o Professor Paulo de Barros Carvalho[34]: “aqui esta o valor (essencialidade) que a Constituição indica, por sua vez, oferecendo o processo (seletividade) para observá-lo”.

Assim sendo, podemos concluir neste tópico que a seletividade é um meio, cujo objetivo é alcançar a essencialidade dos produtos.

5.4 – Aplicação do Princípio da Seletividade

Aqui encontramos o objeto do presente trabalho, onde passaremos a discorrer sobre a controvérsia existente no ordenamento no que diz respeito a obrigatoriedade ou faculdade dos entes públicos na aplicação do princípio da seletividade.

 Inicialmente, para melhor elucidar a questão, necessário se faz destacar, na lição de Ricardo Cunha Chimenti, seguindo a respeitável consideração de José Afonso da Silva, quanto a eficácia das normas constitucionais, com intuito de viabilizar os fundamentos da presente tese.

Para o Professor Ricardo Cunha[35], as normas constitucionais classificavam-se em:

“Plena: As normas constitucionais de eficácia plena são auto-aplicáveis e também costumam ser denominadas completas, auto-executáveis.

São aquelas que não necessitam de qualquer outra disciplina legislativa para terem aplicabilidade, a exemplo da inviabilidade de domicílio prevista no art. 5º, XI da CF.

Contida: tem sua eficácia limitada por lei, ou seja, são aquelas normas  que trazem em seu bojo previsão de que uma lei subalterna poderá compor seu significado.

Limitada: São normas que não produzem efeitos de imediato, ficando na dependência da elaboração de lei infra-constitucional para seu integral cumprimento.”

Não obstante, cumpre destacar que, para o Professor Ricardo Cunha[36]:

“a eficácia da norma contida também pode ser restringida ou suspensa pela incidência de outras normas constitucionais, a exemplo da liberdade de reunião, que mesmo estando consagrada no Art. 5º, XVI, da Constituição Federal está sujeita a restrição  ou suspensão em períodos de estado de defesa ou de sítio (Arts. 136, §1º , I, a, e 139, IV, ambos da Constituição Federal).”

A doutrina majoritária divide as normas de eficácia limitada em dois grupos:

Normas constitucionais de princípio institutivo, sendo aquelas onde o legislador constituinte traça esquemas gerais de estruturação e atribuições de órgãos, entidades ou institutos, para que o legislados ordinário  os estruture em definitivo.

E ainda, normas constitucionais de princípio programático, sendo aquelas normais pelas quais o constituinte, em vez de regular, direta e indiretamente determinados interesses, limitou-se a traçar os princípios para serem cumpridos pelos seus órgãos. São diretrizes a serem seguidas, onde o legislador constituinte idealizou como necessários a atividade-estatal.

Desta feita, passamos a análise concreta das contradições a respeito da aplicação do princípio da seletividade, destacando, primeiramente, as considerações do Professor Aliomar Baleeiro[37]:

“(…) discriminação ou sistema de alíquotas diferenciadas por espécies de mercadorias. Praticamente trata de dispositivo programático, endereçado ao legislador ordinário, recomendando-lhe que estabeleça as alíquotas em razão inversa da imprescindibilidade das mercadorias de consumo generalizado. Quanto mais sejam elas necessárias à alimentação, vestuário, à moradia, ao tratamento médico e higiênico das classes mais numerosos, tanto menores devem ser. O discricionarismo honesto do legislador, fiel ao espírito da Constituição, fará a seleção das mercadorias e a relatividade das alíquotas.” “Grifos nossos”

Note-se que refere-se a norma como sendo de dispositivo programático, ou seja, segundo sua análise a norma constitucional que versa sobre o princípio da seletividade possui eficácia limita, sendo mera recomendação ao legislador ordinário sua aplicação.

Entrementes, a postura de Misabel Derzi[38] é outra:

“(…) ao contrário do que registra ALIOMAR BALEEIRO à luz de Cartas anteriores, a Constituição de 1988 obriga a seletividade do IPI, sendo muito restrita a discricionariedade do legislador. É que nunca tínhamos tido antes, ao mesmo tempo, o princípio da capacidade econômica a inspirar genericamente a modelagem de tosos impostos (Art. 145, §1º) e ainda o princípio da seletividade”. “Grifos nossos”

Neste aspecto, é de se notar a discordância de Misabel quanto ao conceito de Aliomar; o primeiro autor (Misabel) diz que a aplicação do princípio será obrigatória ao legislador ordinário, não restando espaço para discricionariedade na elaboração de normas a respeito do IPI, diferenciando-se de Aliomar que dizia que o princípio trava de mera recomendação.

Ao nosso ver, a  norma que constitui IPI possui eficácia plena, sendo auto-aplicáveis, ultrapassa as margens de mera recomendação ao legislador ordinário.

O contrário não poderia ser, pois, a exemplo do ICMS previsto no inciso III do § 2º do Art. 155[39] da Constituição Federal, o legislador utilizou o termo “poderá ser seletivo”, o que acarretaria em maior discricionariedade aos entes públicos quanto a criação de normas e a aplicação do imposto.

Desta Feita, fica expressamente vedado a criação de uma única alíquota para incidência do IPI, o legislador deverá observar a essencialidade do produto tal como se apresenta na TIPI, já estudada anteriormente.

Por derradeiro, relevando a questão dos limites de intervenções do Poder Judiciário no efetivo controle da aplicação do princípio da Seletividade no IPI, que, segundo Eduardo Domingues Bottallo[40]: “o Poder Judiciário não está menos autorizado do que o Poder Legislativo a investigar qual o alcance da expressão em foco”

Assim sendo, o princípio da seletividade no IPI transcende a simples faculdade na aplicação, devendo ser obedecido por todos os entes Públicos, não tão somente aquele responsável por crias as normas.

6 – CONCLUSÃO

Restou patente ao longo do trabalho a importância de que goza o presente tributo, sendo certo sua eficácia e amplitude às diversas classes sociais.  

 Analisamos a distinção de hipótese de incidência e fato gerador, sendo a primeira a previsão legal de atividade que cria a obrigação de contribuir, e a segunda e efetiva realização do preceito legal.

Com efeito, vimos também os aspectos subjetivos dos tributos, entendidos como aspectos: material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo, de maneira a tornar único cada tributo.

Ato contínuo, destrinchamos o imposto sobre produtos industrializados, objeto do trabalho, analisando suas características peculiares como a hipótese de incidência, fato gerador tabela (TIPI) e atividades que não são consideradas industrialização, muito embora pela sua natureza constituísse como tal.

Por derradeiro, após verificarmos os princípios constitucionais tributários, passamos a analise do objeto principal da presente monografia, qual seja: o princípio da seletividade.

Nesta seara, percebemos que sua aplicação ultrapassa as margens de ato administrativo discricionário, sendo certo que estamos diante de garantia constitucional individual, devendo ser sua aplicação compulsória.