1 – INTRODUÇÃO
O Município de Belo Horizonte, entre outros, adotou, por muito tempo, alíquotas progressivas para o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), segundo uma suposta avaliação de capacidade contributiva em virtude das características do imóvel considerado.
As discussões postas em juízo resultaram na edição da Súmula 668 do egrégio Supremo Tribunal Federal, versada nos seguintes termos:
“É INCONSTITUCIONAL A LEI MUNICIPAL QUE TENHA ESTABELECIDO, ANTES DA EMENDA CONSTITUCIONAL 29/2000, ALÍQUOTAS PROGRESSIVAS PARA O IPTU, SALVO SE DESTINADA A ASSEGURAR O CUMPRIMENTO DA FUNÇÃO SOCIAL DA PROPRIEDADE URBANA.”
A Emenda Constitucional nr. 29 tratou de alterar o texto constitucional no que pertine ao tema nos seguintes termos:
“Art. 3º O § 1º do art. 156 da Constituição Federal passa a vigorar com a seguinte redação:
“Art.156……………………………………………………………………..”
“§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:”
“I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e”
“II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.”
“………………………………………….”
Os Municípios, em regra, sentiram-se à vontade para alterar as alíquotas do IPTU e, no município de Belo Horizonte, nada foi diferente.
No entanto, como se há de demonstrar, as alterações introduzidas na legislação da capital mineira continuam a afrontar o texto constitucional.
2 – DA LEI MUNICIPAL 8.147/00
Em Belo Horizonte, as alíquotas do IPTU são as previstas na lei 8.147/00, editada já sob o manto do Emenda Constitucional de nr. 29, nos seguintes termos:
“Tabela III – ALÍQUOTAS DO IPTU
I – IMÓVEIS EDIFICADOS:
1.1 – Ocupação exclusivamente residencial ……0,8%
1.2 – Demais ocupações …………………….1,6%
II – LOTES OU TERRENOS NÃO EDIFICADOS, SITUADOS EM LOGRADOUROS:
2.1 – Com menos de três melhoramentos ……….1,0%
2.2 – Com três ou mais melhoramentos ………..3,0%”
Nota-se que a legislação em tela criou diversas classes de contribuintes de acordo com seus respectivos imóveis, a saber:
a)imóveis edificados de uso residencial;
b)imóveis edificados de uso não residencial;
c)imóveis não edificados situados em logradouros com menos de três melhoramentos e;
d)imóveis não edificados situados em logradouros com mais de dois melhoramentos.
Não é razoável entender que a legislação tenha feito tal distinção entre os contribuintes (estes rigorosamente iguais enquanto contribuintes sob pena de afrontar o princípio constitucional da isonomia)sem qualquer propósito.
O propósito é, na verdade, instituir a progressividade das alíquotas de IPTU (ainda que disfarçada sobre a alcunha de “alíquotas distintas”), ainda que por via transversa, cabendo aqui verificar qual o verdadeiro objetivo do intento municipal e seu eventual ajuste ao texto constitucional.
A tributação através dos impostos tem, em regra, o objetivo de satisfazer as necessidades econômicas, sociais e administrativas do Estado, assumindo assim sua função fiscal. Lado outro, quando seu produto tem por objeto algo que ultrapasse o simples fim arrecadatório, passa a ter por objetivo dar eficácia a certos valores constitucionais ou servir de instrumento à consecução dos objetivos previstos na Constituição, decorrendo daí sua função extrafiscal.
3 – DA INCONSTITUCIONALIDADE PERSISTENTE
Data venia, os legisladores municipais fogem do termo “progressividade” como o “…diabo foge da cruz…”.
Tal comportamento encontra justificativa pois, em épocas anteriores à edição da Emenda Constitucional de nr. 29, quando tal expediente foi banido da imposição do IPTU, sendo certo que o “leading case” referia-se ao IPTU em Belo Horizonte.
Àquela época, era comum o município afirmar que a diferença de alíquotas do IPTU não representava progressividade e sim seletividade, olvidando-se, por óbvio, de que a seletividade era e ainda é, nos termos constitucionais, instituto exclusivo do IPI e do ICMS.
A EC 29, que alterou o texto do art. 156 da CRFB, parecia jogar uma pá de cal sobre a discussão ao, segundo entendimento apressado, legitimar a progressividade e diferenciação das alíquotas do IPTU quase de forma indiscriminada.
No entanto, conforme se há de demonstrar, há leis municipais que, apesar da edição da EC 29, ainda pecam pela afronta ao texto constitucional pois atropelam princípios e garantias constitucionais.
Enfim, nesta argumentação, o que se busca é responder às seguintes questões:
– As diferentes alíquotas trazidas na tabela III da Lei Municipal 8.147/00 são progressivas?
– Se as alíquotas não forem progressivas, sua diferenciação em virtude de característica ou destinação encontra arrimo constitucional?
Nos termos da lição de Elizabeth Nazar Carrazza, temos que “A progressividade do IPTU pode decorrer:
a)Do princípio da capacidade contributiva;
b)Da extrafiscalidade, que fará com que se cumpra a função social da propriedade; e
c)Do descumprimento de uma norma jurídica que impõe um dever administrativo (que leva a progressividade no tempo do tributo, de natureza sancionatória).”
Ao contrário do defendido por alguns, a progressividade do IPTU não se caracteriza somente pelo aumento de alíquota à medida que aumenta seu valor venal. Assim, o legislador pode eleger outro critério qualquer como elemento diferenciador para fins de aplicação da progressividade, valendo aqui conferir a lição do Prof. Hugo de Brito Machado , cujo saber jurídico e prestígio no mundo tributário, data venia, dispensa maiores comentários:
“ Progressivo é o tributo cuja alíquota cresce na medida em que aumenta a base tributável, ou, excepcionalmente, um outro critério considerado relevante para a determinação do valor do tributo.”
Da lição acima reproduzida, ressalta-se que a progressividade pode ser conseqüência da elevação das alíquotas em virtude do aumento da base tributável ou de qualquer outro critério. Frisa-se: também de qualquer outro critério.
Somente para fins do raciocínio, admitamos, inicialmente, que tais alíquotas sejam progressivas.
4 – DA PROGRESSIVIDADE E DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
O tema da progressividade em matéria tributária desperta, em regra, um sentimento de grande simpatia pois é comum a ele se associar um instrumento de justiça tributária.
Para o leigo, a progressividade implica pagar mais quem pode mais e, também para o leigo, esse é o ideal da tributação justa.
“Para o jurista italiano Emílio Giardina, a capacidade contributiva significa capacidade econômica de pagar o tributo, ou seja, posse de uma riqueza, em medida suficiente para fazer frente à exigência fiscal.”[1]
O Prof. Hugo de Brito Machado vê na capacidade contributiva um critério de diferenciação em termos tributários e afirma que “… a verdadeira igualdade residiria na proporcionalidade.”[2]
José Marcos Domingues de Oliveira admite a existência de dois sentidos para o instituto da capacidade contributiva, “…um objetivo ou absoluto e outro subjetivo ou relativo. No primeiro caso, a capacidade contributiva significa a existência de uma riqueza apta a ser tributada (capacidade contributiva como pressuposto da tributação), enquanto no segundo, a parcela dessa riqueza que será objeto da tributação em face de condições individuais (capacidade contributiva como critério de graduação e limite do tributo).[3]
No entanto, para se ajustar a progressividade aos fins desejados, ou seja, para servir de objeto de construção de justiça fiscal, é necessário que se respeitem princípios constitucionais como o da capacidade contributiva do sujeito passivo e o da isonomia.
Vale lembrar que capacidade contributiva não guarda qualquer relação com o imóvel tributado (em se tratando de IPTU).
E nem poderia ser diferente pois a capacidade contributiva é um atributo do sujeito passivo e não da coisa tributada.
No entanto, esse ideal de se buscar a real capacidade contributiva decorre da aplicação da proporcionalidade e não da progressividade.
A progressividade veio, na Constituição, gravada pela marca da exceção. Em relação ao IPTU, em tempos anteriores à EC 29, resta claro que a progressividade prevista no art. 156, § 1o., unicamente com a finalidade de promover o adequado cumprimento da função social da sociedade.
E para evitar que o sujeito passivo ficasse ao sabor da vontade dos municípios tributantes, deixou bem claras as hipóteses[4] em que não ocorreria o cumprimento da função social da propriedade.
Lado outro, ao prever a possibilidade de os impostos serem instituídos de forma progressiva, o art. 145, § 1o. da Constituição tratou de limitar tal possibilidade às situações em que o manejo da progressividade fosse possível, ou seja, nos casos em que a estrutura do tributo o fizesse incidir sobre a pessoa, possibilitando assim aferir a real capacidade contributiva de cada um.
5 – DA MEDIDA DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
CUR DEBETUR?
“Por que se deve pagar tributo?” é a indagação feita por Aliomar Baleeiro dizendo repetir a pergunta de Oudut.[5]
Para Griziotti, o elemento subjetivo justificaador da obrigação de pagar tributo reside “…na posse de riqueza e outros índices para medida de aptidão ou capacidade contributiva.”[6], sendo essa capacidade a causa última do pagamento.
A capacidade contributiva é o pressuposto da tributação através dos impostos. A Constituição elegeu, de forma taxativa, treze sinais presuntivos de riqueza, ou seja, cuja ocorrência (a do sinal presuntivo) faz presumida a existência de capacidade contributiva.
A medida da capacidade contributiva, é o único traço distintivo entre os sujeitos passivos. Vale dizer, estão em situação de igualdade tributária aqueles que têm a mesma capacidade contributiva e, mutatis mutandis, estão em situação de desigualdade aqueles não têm a mesma capacidade contributiva.
Então, ao dizer da possibilidade de imposição de “…alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.”, a Constituição somente o faz desde que traço distintivo implique necessariamente distinção de capacidade contributiva, pena de restar afrontado o princípio da isonomia.
Ora, como já dito alhures, a localização do imóvel não é qualquer indicativo de dimensão de capacidade contributiva do sujeito passivo, não servindo então para colocá-los em condição de desigualdade.
O raciocínio decorre da natureza do IPTU: imposto real, ou seja, aquele que incide sobre a coisa tributada e não sobre o proprietário da coisa tributada.
Não servindo o critério de localização do imóvel como fator de diferenciação entre contribuintes, estão eles, somente em virtude da desigualdade das localizações dos imóveis próprios, em condição de igualdade tributária e seu tratamento desigual afronta o princípio da isonomia insculpido no art. 150, II da CRFB.
6 – DA AFRONTA À CONSTITUIÇÃO
Ressalta-se aqui que a admissão de que as alíquotas em comentam sejam dispostas de forma progressiva implica reconhecer que a tributação ocorre com finalidade arrecadatória, ou seja, possui natureza fiscal.
Cabe lembrar que a garantia supracitada constitui cláusula pétrea ou seja, o “núcleo duro” da Constituição, de modificação (in pejus) impossível sob a ordem constitucional vigente.
Entender que a EC 29 tenha permitido ao legislador infraconstitucional impor diferentes alíquotas de IPTU sem que essa diferença decorresse de necessária diferença de capacidade contributiva faz pouco caso da estabilidade garantida aos direitos e garantias individuais.
Conceder tratamento tributário diferenciado a imóveis localizados em locais com mais de dois melhoramentos acaba por afrontar o princípio da isonomia, constitucionalmente previsto e garantido.
Essa conclusão decorre do fato de que, sendo o IPTU um imposto de natureza real, a ele não se amolda a progressividade das alíquotas já que sua estrutura impede medir a capacidade contributiva do sujeito passivo.
Quanto a esse entendimento, doutrina e jurisprudência marcaram encontro, bastando para tanto concluir, a leitura do voto (condutor) do Ministro Moreira Alves no julgamento do RE 153.771.
Concluindo, sendo o IPTU um imposto real, ou seja, incidente sobre a coisa, a imposição de alíquotas diferenciadas em virtude da localização ou da ocupação do imóvel não revela capacidade contributiva, restando assim caracterizada a afronta ao princípio constitucional da isonomia, previsto no art. 150 da CRFB.
Assim, se admitirmos que as alíquotas da Tabela III da lei 8.147/00 são progressivas (como admitimos ao iniciar o raciocínio), não o são em função da capacidade contributiva, o que comprova a afronta ao princípio da isonomia.
Sucessivamente, para completar a análise, é necessário aqui admitir-se que as alíquotas não são progressivas e, dessa forma, a diferenciação das alíquotas confere à tributação pelo IPTU natureza extrafiscal.
7 – DA EXTRAFISCALIDADE
Os diversos conceitos de extrafiscalidade podem ser assim resumidos:
“ Considerando a tributação como ato ou efeito de tributar, ou ainda, como o conjunto dos tributos, podemos afirmar que: a) a tributação se diz fiscal enquanto objetiva retirar do patrimônio dos particulares os recursos pecuniários – ou transformáveis em pecúnia – destinados às necessidades públicas do Estado; b)tributação extrafiscal é o conceito que decorre do de tributação fiscal, levando a que entendamos extrafiscalidade como atividade financeira que o Estado desenvolve sem o fim precípuo de obter recursos para seu erário, mas sim com vistas a ordenar a economia e as relações sociais, sendo, portanto, conceito que abarca, em sua amplitude, extensa gama de opções e que tem reflexos não somente econômicos e sociais, mas também políticos;…”[7]
Da definição supra emerge a idéia de que o imposto extrafiscal tem por finalidade financiar a intervenção no domínio econômico como instrumento de políticas econômicas e, no dizer do Min. Eros Grau, “Também há norma de intervenção por indução quando o Estado, v.g., onera por imposto elevado o exercício de determinado comportamento, tal como no caso de importação de bens. A indução é negativa. A norma não proíbe a importação desses bens, mas a onera de tal sorte que ela se torna economicamente proibitiva.”[8], cabendo lembrar que o mesmo autor define ser a intervenção por indução aquela através da qual “…o Estado manipula os instrumentos de intervenção em consonância e na conformidade das leis que regem o funcionamento dos mercados.”[9]
Do até aqui visto, pode-se concluir que o tributo possui natureza extrafiscal quando, entre outras hipóteses, através de sua imposição, inibe determinado comportamento econômico.
Continuando, trazemos a lição da Profa. Mizabel Derzi:
“Costuma-se denominar extrafiscal aquele tributo que não almeja, prioritariamente, prover o Estado dos meios financeiros adequados a seu custeio, mas antes visa a ordenar a propriedade de acordo com a sua função social ou intervir em dados conjunturais (injetando ou absorvendo a moeda em circulação) ou estruturais da economia.”[10]
O conceito da extrafiscalidade e sua vinculação à consecução de objetivos constitucionais encontram sua melhor definição nas palavras de Heleno Taveira Torres:
Desse modo, antes que falar propriamente em ‘extrafiscalidade’, melhor seria falar de ‘fiscalidade’ (competência) vinculada a ‘motivos constitucionais’ materiais. E assim, para atingir tais fins, o legislador usaria de distintos meios aplicados à dinâmica do tributo, o que pode vir mediante isenção, pela sua não-arrecadação, como equivalente a despesa pública (não recebimento do tributo), na maioria dos casos como medida para alcançar melhores arrecadações futuras, a partir dos investimentos estimulados; como uma simples redução de despesas que seriam ainda maiores, não fossem os incentivos (por redução total ou parcial da carga tributária, também como despesa); com arrecadação e ulterior restituição, sob a forma de crédito ou outro; ou mesmo, no agravamento de situações, para os fins de desestimular atividades, com aumento dos tributos empregados. Por conseguinte, se por ‘extrafiscalidade’ entendermos a competência tributária exercida em companhia de outras competências materiais, a partir de motivos constitucionais previamente definidos, então o conceito pode ser salvo.
…
A finalidade, vista como ‘motivo constitucional’ para o exercício da ‘competência’ legislativa em matéria tributária, é algo sobremodo diverso da finalidade como emprego de receita pública. Naquela, a correlação lógica entre o fundamento constitucionalmente prescrito e o exercício da atividade legiferante presta-se como condição para a validade material do ato normativo de criação de tributos ou modificação do regime impositivo de tributo já instituído, com exigência de adequado equilíbrio entre o ‘motivo constitucional’ e os elementos da norma tributária (materialidade, base de cálculo e contribuinte). E sendo a competência um dos elementos de validade da norma, o ‘motivo constitucional’ conflita-se como condição de vínculo material entre a ação legislativa e o programa material da norma tributária.[11]
Assim, a extrafiscalidade somente será válida se houver nexo de vinculação entre a situação tributada de forma extrafiscal e o objetivo constitucional a ser alcançado por via dessa tributação excepcional.
Levando em consideração que o meio através do qual atua o instituto da extrafiscalidade é o desestímulo a determinados comportamentos, indaga-se: qual a vinculação que se pode estabelecer, de maneira válida, entre a tributação mais agressiva de imóveis urbanos localizados em regiões dotadas de mais de dois melhoramentos urbanos e qualquer dos objetivos constitucionais primários?
À míngua de resposta razoável é de se concluir que tal tributação, se possuir natureza de extrafiscal, não encontra arrimo constitucional pois não se destina a garantir ou promover a consecução de qualquer objetivo constitucional.
Concluindo, nem a extrafiscalidade justifica a diversificação de alíquotas do IPTU trazidas na legislação municipal em comento.
8 – DO BENEFÍCIO COMO ELEMENTO DA TRIBUTAÇÃO
POR IMPOSTOS
Alguém, no raciocínio superficial, poderia até dizer que o contribuinte proprietário de imóvel localizado em área dotada de mais de dois melhoramentos urbanos paga mais que os demais por receber maior quantidade de benefícios estatais.
Data venia, esse entendimento, além de equivocado, é ultrapassado.
A “teoria do benefício”, segundo a qual os cidadãos deveriam contribuir de forma proporcional aos benefícios recibos do Estado decorre da teoria de Adam Smith em “A riqueza das nações”.
No entanto, tal entendimento passou a perder prestígio após os meados do século XIX quando ganhou corpo a teoria do “mínimo existencial” e o princípio da proporcionalidade passou a ter importância quando da gradação dos impostos.
Stuart Mill propôs que a tributação significasse uma igualdade de sacrifícios vindo, tal tese, a ser substituída pela idéia do “sacrifício mínimo para o grupo”.
A progressividade das alíquotas, inclusive com objetivo extrafiscal, ganhou espaço em virtude das idéias de Marx e aparece na Constituição de 1934.
A progressividade tributária começou a perder prestígio após o governo do americano Ronald Reagan em 1986 (Tax Reform Act) mas ainda aparece na Constituição Brasileira de 1988 em 5 oportunidades.[12]
No entanto, na doutrina brasileira, a progressividade somente encontra justificativa como instrumento destinado a cumprir o princípio da capacidade contributiva e fazer atingir a justiça fiscal.
Como já visto alhures, tributação diversa conforme a característica do imóvel tributado e capacidade contributiva são conceitos inconciliáveis.
9 – DO CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE
De nada adiantaria uma constituição rígida e de topologia suprema se não lhe fosse proporcionado um sistema de proteção, que possibilite aferir a compatibilidade vertical das normas, significa dizer, verificar se a norma inferior não se mostra conflitante com a norma que lhe é superior e da qual tira seu fundamento. Esse é o objeto do sistema de controle de constitucionalidade.
Serve como limitador a abusos e desvios eventualmente cometidos pelo legislador infraconstitucional ou o produtor de outros atos normativos.
“É o único freio que o Judiciário tem sobre os demais poderes, mas não admite contra-freio, sendo, pois, absoluto”…”constitui-se em excelente forma de contenção do poder e garantia de liberdade e segurança das pessoas e das instituições.”[13]
Para Paulo Bonavides o controle formal é essencialmente jurídico pois “…Confere ao órgão que o exerce a competência de examinar se as leis foram elaboradas de conformidade com a Constituição, se houve correta observância das formas estatuídas, se a regra normativa não fere uma competência deferida constitucionalmente a um dos poderes.”[14] Já o controle material “…Desce ao fundo da lei, outorga a quem o exerce competência com o que decidir sobre o teor e matéria da regra jurídica, busca acomodá-la aos cânones da Constituição, ou seu espírito, à sua filosofia, aos seus princípios políticos fundamentais.”[15]
O controle então impõe uma verificação da conformidade do ponto de vista da forma de produção do ato normativo (adequação formal) e do seu conteúdo (adequação material).
Uma lei pode ser formalmente inconstitucional e materialmente constitucional e vice-versa.
“ Na história do controle jurisdicional, ver-se-á que bem cedo a Suprema Corte admitiu a faculdade da nulificação das leis, por inconstitucionais, mesmo que não ofendessem dispositivo expresso ou implícito da constituição, bastando que ferissem princípios fundamentais de razão e de justiça.”[16]
Há, então, princípios constitucionais materiais fora do seu texto escrito.
Assim, embora a Lei em tela possa ser parecer manifestamente constitucional pois parece derivar da literalidade das modificações introduzidas pela EC 29, o controle de sua constitucionalidade se mostra imperioso de modo a garantir sua compatibilidade vertical com o espírito consagrado na CRFB.
Informações Sobre o Autor
Dalmiro Evandro da Motta e Camanducaia
Advogado, Engenheiro Eletricista e Pós-graduado em Administração Financeira. Professor de Direito Tributário em cursos preparatórios e em cursos de extensão e pós-graduação em direito público. Atua, há 10 anos, nas áreas do Direito Tributário e Empresarial.
