Resumo: A previsão do § 7º do art. 195 da Constituição Federal diz respeito à hipótese de imunidade tributária e determina que, farão jus a tal benefício, aquelas entidades beneficentes de assistência social “que atendam às exigências estabelecidas em lei”. É de se afirmar que o conceito de entidade beneficente é bem mais dilatado do que o de entidade filantrópica, constituindo o primeiro verdadeiro gênero, ao passo que o segundo diz respeito à espécie. Para que possa gozar da imunidade prevista, se tem como imperativo, que a entidade de assistência social desenvolva atividade voltada aos hipossuficientes, permitindo-se, entretanto, que tais instituições cobrem daqueles que mais condições dispõem, sem que isso implique em dizer que estaria afastado o caráter exigido pela Constituição para o alcance do benefício ofertado. Segundo o posicionamento mais atual do STF, os requisitos materiais para o gozo das imunidades são matéria reservada a lei complementar, utilizando-se para tanto, atualmente, o art. 14 do CTN, enquanto que os requisitos para o funcionamento e para a constituição das entidades beneficentes de assistência social podem ser regulados por lei ordinária.
Palavras chave: Constituição; Imunidade tributária; entidades beneficentes; lei complementar; lei ordinária.
Sumário: Introdução; 1. Imunidade e Isenção; 1.1 Imunidade tributária; 1.2. Isenção tributária; 1.3. Diferenciação dos institutos e a norma do art. 195, § 7º da CF; 2. As controvérsias que cercam o art. 195, § 7º da Constituição Federal; 2.1 Do termo entidades beneficentes e de sua abrangência; 2.2 Da discussão acerca da regulamentação por lei complementar e por lei ordinária; Conclusão; Referências Bibliográficas.
Introdução
Não há quem discuta a importância científica do entendimento do Direito Tributário e de seus fenômenos próprios.
A abordagem parece ganhar ainda mais relevo quando se trata de matéria contemplada pela Constituição Federal.
Partindo, pois, da certeza de que o tema merece debate, o presente estudo procura de forma objetiva e concisa tratar de questões que circundam a previsão do § 7º do art. 195 da Carta Republicana.
Em um primeiro momento, coteja-se o instituto da Imunidade e o da Isenção buscando-se definir de forma clara, a seguir, a que hipótese se refere, verdadeiramente, o dispositivo constitucional em comento.
Através do desenho doutrinário e jurisprudencial, procura-se ainda desvendar a real abrangência do termo “entidades beneficentes” e os limites de seu alcance.
Por fim, utilizando-se da mesma metodologia, cuida-se do exame da parte final do § 7º do dispositivo analisado, onde se discute a que espécie legal faz alusão a Carta Magna quando determina que farão jus ao benefício alcançado aquelas entidades beneficentes de assistência social “que atendam às exigências estabelecidas em lei”.
1. Imunidade e Isenção
1.1. Imunidade tributária
Em breves palavras, imunidade constitui uma limitação imposta pela Constituição ao poder de tributar do Estado. Isto importa em dizer que em certas hipóteses, por determinação constitucional, não pode a lei de tributação atingir determinadas pessoas ou serviços, por exemplo. É, pois, verdadeira norma negativa de competência.
Como bem leciona Luciano Amaro (2003, p. 148/149):
“A imunidade tributária é, assim, a qualidade da situação que não pode ser atingida pelo tributo, em razão de norma constitucional que, à vista de alguma especificidade pessoal ou material dessa situação, deixou-a fora do campo sobre que é autorizada a instituição do tributo.”
Adiante, na mesma obra, segue o autor esclarecendo que o fundamento das imunidades é a preservação de certos valores relevantes, assim considerados pela Carta Constitucional.
1.2. Isenção tributária
Isenção é a dispensa de recolhimento de tributo que o Estado concede a certas pessoas e em determinadas circunstâncias, utilizando-se para isto de leis infraconstitucionais. Destarte, nesta hipótese, havendo autorização legislativa, diante de determinadas condições, o Estado pode, ou não, cobrar o tributo em um determinado período, ou não fazê-lo em outro, diferentemente da imunidade, que é teoricamente inexaurível, só podendo ser revogada ou alterada por meio de processo de Emenda à Constituição.
1.3. Diferenciação dos institutos e a norma do art. 195, § 7º da CF
Alguma diferenciação já foi realizada acima quando se alude que a imunidade advém de norma constitucional, só passível de modificação ou revogação através de Emenda Constitucional, ao passo que a isenção situa-se no campo infraconstitucional podendo ser revogada ou alterada por lei a qualquer tempo.
Nas sempre esclarecedoras palavras de Luciano Amaro (2003, p. 150) a diferença básica entre imunidade e isenção “está em que a primeira atua no plano da definição da competência, e a segunda opera no plano do exercício da competência.” Ou seja, como já dito alhures, imunidade é norma negativa de competência e, caso lei venha a declarar incidência sobre situação imune, se estará diante de nulidade decorrente de vício de inconstitucionalidade. De outra banda, a isenção consiste em técnica legislativa onde se excepcionam as espécies que ficarão fora de regra de incidência de determinado tributo.
Dito isto, não há dúvida de que a norma contemplada pelo § 7º do art. 197 da Carta da República diz respeito à hipótese de imunidade. Não é outro o posicionamento de Leandro Paulsen (2007, p. 144) ao tratar do tema quando diz, in verbis: “Embora a referência à ‘isenção’, trata-se de norma constitucional que impede a tributação, subordinado o legislador, ou seja, trata-se de uma norma negativa de competência tributária; portanto, de uma imunidade”.
Não bastasse a própria Corte Suprema já assentou entendimento nesse sentido:
“MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. QUOTA PATRONAL. ENTIDADE DE FINS ASSISTENCIAIS, FILANTRÓPICOS E EDUCACIONAIS. IMUNIDADE (CF, ART. 195, § 7º). RECURSO CONHECIDO E PROVIDO.
(…)
A cláusula inscrita no art. 195, §7º, da Carta Política – não obstante referir-se impropriamente à isenção de contribuição para a Seguridade Social – contemplou as entidades beneficentes de assistência social com o favor constitucional da imunidade tributária, desde que por elas preenchidos os requisitos fixados em lei.
A jurisprudência constitucional do Supremo Tribunal Federal já identificou, na cláusula inscrita no art. 195, §7º, da Constituição da República, a existência de uma típica garantia de imunidade (e não de simples isenção) estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistência social. Precedente: RTJ 137/965.(…)” (STF, 1ª Turma, RMS 22.192-9/DF, Rel. Min. Celso de Mello, DJ 19.12.96, unânime)
2. As controvérsias que cercam o art. 195, § 7º da Constituição Federal
Afastada a controvérsia acerca da utilização imprópria do vocábulo “isenção” no corpo do artigo sob exame, que em verdade trata de “imunidade”, impende agora analisar as outras polêmicas sobre o tema.
O referido dispositivo possui a seguinte redação, verbis:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
[…]
§ 7º – São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.”
A partir do texto surgem, pontualmente, duas questões, quais sejam, a respeito da abrangência do termo “entidades beneficentes” e sobre a discussão acerca da regulamentação por lei complementar ou lei ordinária.
2.1 Do termo entidades beneficentes e de sua abrangência
Primeiramente, cumpre salientar que a imunidade prevista no § 7º do art. 195, CF diz respeito às entidades beneficentes, e estas, são as que realizam atendimento aos necessitados, sem objetivar lucro.
A grande celeuma que aqui se encontra diz respeito a abrangência do termo “entidades beneficentes”, considerando que, comumente, o Fisco alega que o benefício se refere apenas a entidades filantrópicas.
Ora, como bem pronuncia Leandro Paulsen (2007, p. 144) “o conceito de entidade beneficente é mais amplo que o de entidade filantrópica”. Nesse sentido, não poderia ser mais didática a explicação do Ministro Moreira Alves na paradigmática ADIn 2.028 quando afirma ser “entidade beneficente” na verdade gênero, enquanto “instituição filantrópica” é espécie e que, portanto, “toda entidade filantrópica é beneficente, mas nem toda entidade beneficente é filantrópica”.
Com efeito, a própria Constituição Federal em seu art. 203, declara que a assistência social será prestada a quem dela necessitar, abrangendo a proteção e o amparo à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice, o amparo às crianças e adolescentes carentes, a promoção da integração ao mercado de trabalho, a habilitação e a reabilitação de pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária. Daí se vislumbra a amplitude do termo “assistência social”, podendo ainda, como sustenta Leandro Paulsen (2007, p. 145) serem considerados assistenciais eventuais serviços de saúde, tais como o atendimento hospitalar prestado gratuitamente a idosos, crianças e a adolescentes necessitados por entidade sem fins lucrativos, ou mesmo no que diz respeito a préstimos educacionais, eis que, estes últimos, contribuem para integração no mercado de trabalho.
É de ser sublinhado que não há descaracterização da entidade de assistência social como “beneficente” quando efetua cobrança dos que podem pagar. Importa, em última análise, que efetivamente empreste cuidados aos que menos têm e que, por certo, não disporiam de recursos necessários para buscar amparo junto a instituições particulares. Neste sentido são as palavras da Eminente Relatora Dra. Luciane Amaral Corrêa Münch na Apelação Cível nº. 2005.70.01.007947-6/PR, julgada pela Egrégia 2ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, em 17 de julho de 2007:
“Indispensável, é certo, que a entidade de assistência social desenvolva atividade voltada aos hipossuficientes, àqueles que, sem prejuízo do próprio sustento e o da família, não possam dirigir-se aos particulares que atuam no ramo buscando lucro, dificultada que está, pela insuficiência de estrutura, a prestação do serviço pelo Estado. Portanto, a cobrança junto àqueles que possuam recursos suficientes não impede que a entidade de assistência social seja reconhecida como beneficente e receba a imunidade constitucional.”
Carazza (2004, p. 770/772) ao tratar do tema, afirma que assistência social não é somente aquela prestada pelo Poder Público, mas também a alcançada por particulares. Aduz, outrossim, que tais entidades auxiliam o Estado no atendimento aos interesses coletivos. Portanto, essas atividades tanto podem ser prestadas pelo Estado como através de outras pessoas jurídicas de Direito Público, ou, ainda, de pessoas jurídicas de Direito Privado.
2.2 Da discussão acerca da regulamentação por lei complementar e por lei ordinária
Diante da parte final do § 7º do dispositivo Constitucional examinado, onde é utilizada a expressão “que atendam às exigências estabelecidas em lei” ao se referir que somente a estas entidades será conferida a imunidade contemplada no Texto, emerge aquela que seja talvez a mais forte das discussões, qual seja, se a Carta da República se refere a lei complementar ou a lei ordinária.
Há aqueles que defendem de forma veemente que a lei, aludida na espécie, seria a complementar.
Neste compasso, Carazza (2004, p. 766/769) afirma que as limitações ao poder de tributar, nos termos do art. 146, II da Constituição, só podem ser reguladas por meio de lei complementar e que esta deve, simplesmente, tratar de aspectos formais, sem restringir ou anular o benefício alcançado pela Suprema Lei. Segundo o autor, a lei complementar, neste caso, apenas especificará as condições para o gozo da imunidade, não lhe sendo permitido modificar o conceito de entidade beneficente de assistência social, já traçado pela própria Constituição. Segundo o entendimento do respeitado tributarista citado, o art. 14 do CTN faz as vezes da lei complementar exigida, conferindo plena eficácia e total aplicabilidade ao art. 195, § 7º da Carta Política. Portanto, em seu entendimento, aquela entidade beneficente que atender aos requisitos delimitados pelo art. 14 do Código Tributário Nacional, possui o inafastável direito de não ser tributada por meio de contribuições sociais para Seguridade Social.
Esta primeira corrente afirma, de forma peremptória, que não cabe a lei ordinária criar requisitos outros que não aqueles expressos em lei complementar como necessários para que as entidades gozem da imunidade a elas concedida. Em suma, sustentam, que sob pena de inconstitucionalidade, lei ordinária não pode cuidar de matéria reservada a lei complementar.
De outra banda, o Fisco tem sustentado que lei ordinária poderia regular a matéria, aduzindo que a Suprema Corte neste sentido se pronunciou por ocasião da apreciação do pedido liminar na ADIn nº. 2028-5, tese combatida pela primeira corrente apresentada, considerando que levanta, entre outros argumentos, o de que o referido julgado teria apreciado questão pontual, contemplando as particularidades daquele caso concreto, devendo, destarte, ser tomado por exceção.
A corrente hoje dominante assinala para uma solução intermediária, conciliando a aplicação de forma conjunta de lei complementar e de lei ordinária. A solução se daria reservando a lei complementar o regramento dos requisitos materiais para contemplação da imunidade ao passo que os aspectos formais poderiam ser regulados por lei ordinária.
No sentido daquilo que os julgadores[1] têm nomeado como corrente eclética cita-se a ementa extraída do acórdão da medida cautelar AD 1802 MC/DF, Relatoria do Eminente Ministro Sepúlveda Pertence (DJ de 13/02/04):
“Ação direta de inconstitucionalidade: Confederação Nacional de Saúde: qualificação reconhecida, uma vez adaptados os seus estatutos ao molde legal das confederações sindicais; pertinência temática concorrente no caso, uma vez que a categoria econômica representada pela autora abrange entidades de fins não lucrativos, pois sua característica não é a ausência de atividade econômica, mas o fato de não destinarem os seus resultados positivos à distribuição de lucros. II. Imunidade tributária (CF, art. 150, VI, c, e 146, II): “instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei”: delimitação dos âmbitos da matéria reservada, no ponto, à intermediação da lei complementar e da lei ordinária: análise, a partir daí, dos preceitos impugnados (L. 9.532/97, arts. 12 a 14): cautelar parcialmente deferida.
1. Conforme precedente no STF (RE 93.770, Muñoz, RTJ 102/304) e na linha da melhor doutrina, o que a Constituição remete à lei ordinária, no tocante à imunidade tributária considerada, é a fixação de normas sobre a constituição e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune; não, o que diga respeito aos lindes da imunidade, que, quando susceptíveis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado à lei complementar.
2. À luz desse critério distintivo, parece ficarem incólumes à eiva da inconstitucionalidade formal argüida os arts. 12 e §§ 2º (salvo a alínea f) e 3º, assim como o parág. único do art. 13; ao contrário, é densa a plausibilidade da alegação de invalidez dos arts. 12, § 2º, f; 13, caput, e 14 e, finalmente, se afigura chapada a inconstitucionalidade não só formal mas também material do § 1º do art. 12, da lei questionada.
3. Reserva à decisão definitiva de controvérsias acerca do conceito da entidade de assistência social, para o fim da declaração da imunidade discutida – como as relativas à exigência ou não da gratuidade dos serviços prestados ou à compreensão ou não das instituições beneficentes de clientelas restritas e das organizações de previdência privada: matérias que, embora não suscitadas pela requerente, dizem com a validade do art. 12, caput, da L. 9.532/97 e, por isso, devem ser consideradas na decisão definitiva, mas cuja delibação não é necessária à decisão cautelar da ação direta.”
Ainda nesta esteira o Ag. Reg. no Recurso Extraordinário 428.815-0, Relator Ministro Sepúlveda Pertence, 07 de junho de 2005, que ora transcreve-se a ementa:
“I. Imunidade tributária: entidade filantrópica: CF, arts. 146, II e 195, § 7º: delimitação dos âmbitos da matéria reservada, no ponto, à intermediação da lei complementar e da lei ordinária (ADI – MC 1802, 27.8.1998, Pertence, DJ 13.2.2004; RE 93.770, 17.3.81, Soares Muñoz, RTJ 102/304). A Constituição reduz a reserva de lei complementar da regra constitucional ao que diga respeito ‘aos lindes da imunidade’, à demarcação do objeto material da vedação constitucional de tributar; mas remete à lei ordinária “as normas sobre a constituição e funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune”. […].” (STF, 1ª Turma, unân, AgRRE 428.815 – 0/AM, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, jun/05)
Em assim sendo, diante do entendimento mais atual do Supremo Pretório, há que, efetivamente, se entender que aqueles dispositivos[2] da Lei 8.212/91 que arrolam requisitos formais para o funcionamento das entidades beneficentes de assistência social – aqui se referindo especificamente aos incisos I, II e V do art. 55 do diploma citado -, não estão a afrontar o Texto Constitucional.
Importante observação faz Leandro Paulsen (2007, p. 146) quando afiança que a Lei 8.212/91 adentrou também no terreno da regulamentação de condições materiais, mesmo não sendo a via legislativa adequada. Entretanto, esclarece o autor, que os incisos III, IV e V do art. 55 são válidos, eis que apenas reproduzem as condições já constantes do art. 14 do CTN.
Conclusão
Diante do estudo realizado na jurisprudência e na doutrina mais autorizada, não resta dúvida de que a previsão do § 7º do art. 195 da Constituição Federal diz respeito à hipótese de imunidade e não de isenção como se encontra tecnicamente mal empregada a expressão no Texto.
Parece correto também afirmar que o conceito de entidade beneficente é bem mais dilatado do que o de entidade filantrópica, constituindo o primeiro verdadeiro gênero, ao passo que o segundo diz respeito à espécie. Verificou-se, outrossim, que a própria Magna Carta em seu art. 203 se encarrega de caracterizar “assistência social”.
Não obstante a constatação de que para que possa gozar da imunidade prevista se tem como imperativo que a entidade de assistência social desenvolva atividade voltada aos hipossuficientes, permite-se que tais instituições cobrem daqueles que mais condições dispõem, sem que isso implique em dizer que estaria afastado o caráter exigido pela Constituição para o alcance do benefício ofertado.
Diante do posicionamento atual do Supremo Tribunal Federal a respeito da polêmica discussão acerca da regulamentação por lei complementar ou por lei ordinária, vislumbra-se que a via da composição é a mais coerente. Com efeito, entende-se que os requisitos materiais para o gozo das imunidades são matéria reservada a lei complementar, utilizando-se para tanto, atualmente, o art. 14 do CTN, enquanto que os requisitos para o funcionamento e para a constituição das entidades beneficentes de assistência social podem ser regulados por lei ordinária.
Informações Sobre o Autor
Rodrigo Paixão Pereira
Advogado
Professor Substituto de Direito Civil – Contratos e Responsabilidade Civil da Fundação Universidade Federal do Rio Grande
