ISS. Regime de tributação dos notários e registradores

Após pacificação da tese da tributação dos notários e dos registradores pelo Supremo Tribunal Federal, na ADI n° 3.089-DF, uma nova discussão veio a tomar conta dos tribunais: a tributação por alíquota fixa ou a tributação pelo preço do serviço prestado.

A corrente que empresta caráter empresarial às atividades desenvolvidas pelos notários vem ganhando corpo na jurisprudência, principalmente no Estado do Paraná, sob o fundamento de que o STF assim teria decidido. Argumenta-se, também, que não se pode, por via de analogia, equiparar o notário ao profissional liberal, bem como que a tributação do notário pelo imposto de renda como pessoa física nada tem a ver com a incidência do ISS considerando o aspecto empresarial das atividades do notário e dos registradores.

Transcrevamos, para clareza, algumas das ementas no sentido da tributação pelo preço do serviço prestado:

“APELAÇÃO CÍVEL ­- TRIBUTÁRIO -­ ISSQN ­- ATIVIDADE NOTARIAL ­- IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DO REGIME DE TRIBUTAÇÃO FIXA -­ DECISÃO DO STF NA ADIN 3089/DF QUE, AO RECONHECER A INCIDÊNCIA DO ISSQN SOBRE OS SERVIÇOS DE REGISTROS PÚBLICOS, CARTORÁRIOS E NOTARIAIS, ESTABELECEU O PREÇO DO SERVIÇO COMO BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO, À LUZ DO VIÉS LUCRATIVO DA ATIVIDADE, DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA DOS AGENTES DELEGADOS E DA IMPOSSIBILIDADE DE ‘ANALOGIA’ EM RELAÇÃO AO REGIME APLICÁVEL AOS PROFISSIONAIS LIBERAIS ­- PRECEDENTES DO STJ. ‘O acórdão do Supremo Tribunal Federal, focado na possibilidade de os emolumentos (que são taxas) servirem de base de cálculo para o ISS, afastou, por imperativo lógico, a possibilidade da tributação fixa, em que não há cálculo e, portanto, base de cálculo’ (STJ, REsp 1187464/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 01/06/2010, DJe 01/07/2010). RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO. (TJPR – Apelação Cível n° 0017543-90.2009.8.16.0030 – Foz do Iguaçu – 2ª Câmara Cível – Rel. Juíza Substituta em 2° Grau Josély Dittich Ribas – DJ 15-3-2012)

 “APELAÇÃO CÍVEL – AÇÃO DECLARATÓRIA – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ATIVIDADE PRESTADA POR CARTORÁRIOS, NOTARIAIS E REGISTRAIS – INEXISTÊNCIA DE PESSOALIDADE – RECOLHIMENTO EM VALOR FIXO – IMPOSSIBILIDADE – FUNÇÃO DELEGADA – AUSÊNCIA DE EQUIPARAÇÃO DOS AGENTES DELEGATÁRIOS AOS PROFISSIONAIS LIBERAIS – DISTINÇÃO ENTRE IMPOSTO DE RENDA E IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – RECURSO IMPROVIDO. I – O serviço prestado pelo titular do cartório é passível de delegação, tanto aos substitutos quanto aos escreventes, portanto, não se afigura que a atividade de notário seja de caráter pessoal. II – Não existe a equiparação dos agentes delegatários com os profissionais liberais, uma vez que não se encontra configurada a pessoalidade do desempenho das atividades registrais. III – O imposto de renda não guarda qualquer relação com o ISS, sendo assim, o pagamento do mesmo não isenta o notário da incidência do ISS sobre os serviços prestados.” (TJPR – Apelação Cível n° 811.425-0 – Curitiba – 1ª Câmara Cível – Rel. Des. Rubens Oliveira Fontoura – DJ 25-1-2012).

 “TRIBUTÁRIO. ISS. SERVIÇOS DE REGISTROS PÚBLICOS, CARTORÁRIOS E NOTARIAIS. BASE DE CÁLCULO. PREÇO DO SERVIÇO. ARTIGOS 9° DO DEC.-LEI 406/68 E 7° DA LC 116/2003. ATIVIDADES EXERCIDAS EM CARÁTER EMPRESARIAL HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. MANUTENÇÃO. Recursos não providos.” (TJPR AC nº 641.186-3, Rel. Des. Ruy Cunha Sobrinho, DJ 5-7-2010).

“IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA. ATIVIDADE PRESTADA POR CARTORÁRIOS, NOTARIAIS E REGISTRAIS. INEXISTÊNCIA DE PESSOALIDADE. POSSIBILIDADE DE DELEGAÇÃO QUE IMPEDE A ADOÇÃO DE ALÍQUOTA FIXA. TRIBUTAÇÃO QUE DEVE RECAIR SOBRE O PREÇO DO SERVIÇO. RECURSO NÃO PROVIDO. 1. A delegação dos serviços cartorários, notariais e registrais revela a inexistência de pessoalidade no desempenho das atividades que são de incumbência dos agentes delegados. 2. O caráter pessoal do serviço é imposto pelo art. 9º, § 1°, do Decreto Lei 406/1968 como condição necessária para a tributação do ISS mediante a adoção de alíquota fixa. 3. Não há que se falar na equiparação dos agentes delegatários aos profissionais liberais, uma vez que não se acha configurada a pessoalidade no desempenho das atividades que lhes incumbem.” (TJPR, AC nº 639.051-4, 1ª C.C, Rel. Des.ª Dulce Maria Cecconi, DJ 23-11-2010).

‘TRIBUTÁRIO APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DECLARATÓRIA ISS SOBRE SERVIÇOS NOTARIAIS E DE REGISTRO INCIDÊNCIA DO TRIBUTO CONFIRMADA PELA DECISÃO DA ADIN 3089/DF ATIVIDADE QUE PODE SER DELEGADA INEXISTÊNCIA DO REQUISITO DE PROFISSIONAIS LIBERAIS DISTINÇÃO ENTRE O IMPOSTO DE RENDA E O IMPOSTO SOBRE SERVIÇO – TRIBUTAÇÃO QUE DEVE RECAIR SOBRE A INTEGRALIDADE DO SERVIÇO PRESTADO. RECURSO DESPROVIDO. A decisão da Adin 3089/DF pacificou a questão acerca da possibilidade de cobrança de ISS sobre os serviços notariais e de registro. Tendo em vista que o serviço prestado pelo titular é passível de delegação, tanto aos escreventes como a substitutos, não se afigura que a atividade de notário seja de caráter pessoal. Não há qualquer equiparação entre o profissional liberal, que desenvolve a atividade de forma pessoal, e o notário que pode delegar suas funções, sendo que a tributação fixa somente é possível aos profissionais liberais, cabendo aos notários e registradores arcar com o ISS sobre os serviços prestados, na forma do artigo 9° do Decreto 406/8 e do artigo 7° da Lei Complementar n° 116/2003. O Imposto de Renda não guarda qualquer relação com o ISS e sendo assim, o pagamento do IR não isenta o notário da incidência do ISS sobre os serviços prestados.” (TJPR, AC nº 670.792-6, 2ª C.C., Rel. Des. Silvio Dias, DJ 23-7-2010).

“APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DECLARATÓRIA ISS SOBRE ATIVIDADES NOTARIAIS REGIME DE TRIBUTAÇÃO FIXA PREVISTA NO § 1º DO ARTIGO 9º DO DECRETO LEI Nº 406/68 INVIABILIDADE. O serviço prestado pelos Cartorários em função delegada não é caracterizado como pessoal do próprio contribuinte, para efeitos da tributação prevista no art. 9º, §1º e § 3º, do Decreto-Lei nº 406/68. Precedente desta Câmara: “TRIBUTÁRIO. ISSQN. SERVIÇOS NOTARIAIS. CARTÓRIOS. MANDADO DE SEGURANÇA. 1. SERVIÇOS PRESTADOS POR NOTÁRIOS E REGISTRADORES. IMPOSSIBILIDADE DE INCIDÊNCIA DA ALÍQUOTA FIXA. INEXISTÊNCIA DE SERVIÇOS PRESTADOS COM CARACTERÍSTICA PERSONALÍSSIMA. POSSIBILIDADE DE DELEGAÇÃO DO SERVIÇO A ESCREVENTES E SUBSTITUTOS. INTERPRETAÇÃO DO ART. 20 E PARÁGRAFOS 1º AO 5º DA LEI Nº 8.935/1995. 2. A RESPONSABILIDADE CIVIL E CRIMINAL, PELOS DANOS CAUSADOS, NÃO CARACTERIZA COMO PERSONALÍSSIMA A ATIVIDADE NOTARIAL. 3. INCIDÊNCIA DE VALOR FIXO, DO ISS, APENAS PARA PROFISSIONAIS LIBERAIS. INTERPRETAÇÃO DO ART. 9º, § 1º DO DECRETO Nº 406/68. 4. BASE DE CÁLCULO DO ISS. PREÇO DO SERVIÇO. INCIDÊNCIA DE ALÍQUOTA. ART. 9º DO DECRETO Nº 406/1968 E ART. 7º DA LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003. 5. RECURSO DESPROVIDO.’ (Apelação Civel n° 650.508-8, Relator Des. Lauro Laertes de Oliveira, julgado em 01-06-2010)”. (TJPR, AC nº 649.371-4, 2ª C.C., Rel. Juiz Péricles Bellusci de Batista Pereira, DJ 8-7-2010).

No mesmo sentido o entendimento do STJ:

“TRIBUTÁRIO. ISSQN. SERVIÇOS NOTARIAIS. CARTÓRIO. ALÍQUOTA FIXA. IMPOSSIBILIDADE. 1. Hipótese em que se discute a base de cálculo do ISS incidente sobre serviços de registros públicos, cartorários e notariais. O contribuinte defende tributação fixa, nos termos do art. 9º, § 1º, do DL n. 406/1968, e não alíquota sobre o preço do serviço (art. 7º, caput, da LC n. 116/2003), ou seja, sobre os emolumentos cobrados dos usuários. 2. O acórdão do Supremo Tribunal Federal, focado na possibilidade de os emolumentos (que são taxas) servirem de base de cálculo para o ISS, afastou, por imperativo lógico, a possibilidade da tributação fixa em que não há cálculo e, portanto, base de cálculo. Agravo regimental improvido.’ (AgRg no REsp nº 1206873/RS, Rel. Min. Humberto Martins, 2ª T., DJe 09-11-2010).

"TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS. ATIVIDADE NOTARIAL E DE REGISTRO PÚBLICO. REGIME DE TRIBUTAÇÃO FIXA. ARTIGO 9º, § 1º, DO DECRETO-LEI N. 406/68. AUSÊNCIA DE PESSOALIDADE NA ATIVIDADE. INAPLICABILIDADE. 1. A controvérsia do recurso especial cinge-se ao enquadramento dos cartórios no regime de tributação fixa, conforme disposição do artigo 9º, § 1º, do Decreto-Lei 406/68, cuja vigência é reconhecida pela jurisprudência deste Tribunal Superior. Precedentes: REsp 1.016.688/RS, Primeira Turma, Rel. Min. José Delgado, DJe de 5.6.2008; REsp 897.471/ES, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto Martins, DJ de 30.3.2007. 2. Os serviços notariais e de registro público, de acordo com o artigo 236 da Constituição Federal, são exercidos em caráter privado por delegação do Poder Público. 3. Ainda que essa delegação seja feita em caráter pessoal, intransferível e haja responsabilidade pessoal dos titulares de serviços notariais e de registro, tais fatores, por si só, não permitem concluir as atividades cartoriais sejam prestadas pessoalmente pelo titular do cartório. 4. O artigo 20 da Lei n. 8.935/94 autoriza os notários e os oficiais de registro a contratarem, para o desempenho de suas funções, escreventes, dentre eles escolhendo os substitutos, e auxiliares como empregados. Essa faculdade legal revela que a consecução dos serviços cartoriais não importa em necessária intervenção pessoal do tabelião, visto que possibilita empreender capital e pessoas para a realização da atividade, não se enquadrando, por conseguinte, em prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, nos moldes do § 1º do artigo 9º do Decreto-Lei n. 406/68. 5. Recurso especial não provido." (REsp nº 1185119/SP, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 10-8-2010, DJe 20-8-2010)

Com todas as vênias, não podemos concordar com os julgados retrotranscritos.

Cumpre destacar, em primeiro lugar, que a Corte Suprema não decidiu pela tributação pelo preço do serviço prestado nos autos da ADI n° 3089-DF, e nem o poderia, porque essa matéria, por ser de natureza infraconstitucional, refoge de sua competência. Aliás, é o que restou decidido na Reclamação n° 12.610-PB, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJ de 14-11-2011.

A competência do STF só surgiria se confrontasse o ISS e a taxa (emolumentos) à luz do § 2º, do art. 145, da CF.

Em segundo lugar, não é pertinente a alegação de descabimento do emprego de analogia para equiparar o notário ao profissional liberal. Realmente, descabe a utilização de analogia no campo de direito material. Isso é o ponto pacífico.

Ocorre que a tributação fixa dos notários não decorre de analogia com os profissionais liberais ou com as sociedades por eles formadas, que estão previstas no § 3°, do art. 9°, do Decreto-lei n° 406/68.

O fundamento da tributação fixa reside no § 1°, do art. 9º, do Decreto-lei n° 406/68 in verbis:

“Art. 9° A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

§ 1° Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.”

A questão a ser examinada e discutida consiste em saber se o notário exerce atividade sob forma de trabalho pessoal ou sob forma empresarial.

O conceito de empresário está expresso no art. 966 do CC, e o seu parágrafo único define quem não é empresário, in verbis:

“Art. 966. Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços.

Parágrafo único. Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa.”

Ora, por expressa disposição legal estão excluídos do conceito de empresário os exercentes de profissão intelectual, de natureza científica, como é o caso dos notários, salvo se o exercício da profissão constituir-se em elemento de atividade organizada em empresa.

Logo, se o notário não mantém no local de seu exercício profissional qualquer atividade mercantil, a exemplo de um consultório médico que mantém SPA para atendimento de seus clientes, não há que se falar em atividade empresarial.

Tampouco, a existência de escreventes e demais empregados mantidos como colaboradores descaracteriza a atividade pessoal como resulta do texto legal retrotranscrito.

Em terceiro lugar, de fato, a tributação do notário como pessoa física pela legislação do imposto de renda nada tem a ver com a legislação do ISS de competência impositiva municipal. Porém, da mesma forma que o regime de tributação de um e outro imposto não precisa ser o mesmo, esse regime de tributação não precisa ser necessariamente diferente. Nada há que impeça o legislador municipal de dispensar ao notário e ao registrador o mesmo tratamento dispensado pela legislação do imposto de renda.

Por derradeiro, essa questão deve ser analisada à luz do § 2°, do art. 145 da CF que prescreve:

“§ 2º – As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.”

Não há, ao que saibamos, manifestação doutrinária ou jurisprudencial sob esse enfoque.

Já decidiu o STF que os emolumentos percebidos pelos notários têm natureza de taxa (ADI n° 3694/AP, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJU de 6-11-2006).

Indiscutível, pois, a natureza tributária na espécie taxa dos emolumentos percebidos pelos notários. E essa taxa nunca foi questionada quanto a sua constitucionalidade, pelo que ela vem sendo cobrada normalmente pelos notários.

Ora, sustentar que a base de cálculo do ISS devido pelos notários é o preço do serviço, representado pelos emolumentos que percebe, acaba por igualar a base de cálculo do imposto e da taxa, incidindo na proibição do § 2°, do art. 145, da CF. Essa tese conduz, necessariamente, à inconstitucionalidade da taxa (emolumentos) por identidade de base de cálculo com o ISS.

O caráter lucrativo do serviço reconhecido pelo STF, por si só, não tem o condão de afastar a ideia de trabalho executado de forma pessoal e autônoma. Basta atentar para a existência de sociedade de advogados com centenas de sócios e empregados tributada por alíquota fixa. O que importa é o fato de os sócios prestarem pessoalmente os serviços, assumindo responsabilidade pessoal pelo serviços executados ainda que com a colaboração de empregados.

Exatamente em função dessas considerações finais que fizemos, a Corregedoria Geral da Justiça do Estado do Rio de Janeiro, atendendo a uma consulta formulada pela ANOREG, no processo n° 2008-221348, fixou o seguinte entendimento:

“1. Os notários e oficiais de registro não estão obrigados a exibirem os livros próprios exclusivos da fiscalização judiciária aos Senhores Fiscais da Municipalidade, posto que a fiscalização dos serviços prestados por tais delegatários é privativa do Poder Judiciário (art. 236, § 1° da CF), através da Corregedoria Geral da Justiça (arts. 17, § 3°, 40 e 42 do CODJERJ);

2. É inviável a cobrança concomitante, dos serviços notariais e de registro, das Taxas incidentes sobre os Fundos e do ISSQN, se não aplicada a inteligência do artigo 9°, § 1°, do Decreto-lei n° 406/68. Assim, para o caso específico dos notários e registradores, o ISSQN deverá ser calculado por meio de valor fixo sobre a pessoa física do delegatário.”

De fato, se aceita a tese da incidência do ISS sobre o preço dos serviços prestados, imperioso é o afastamento da cobrança dos emolumentos (taxas), porque estes incidem, também, sobre o aludido preço dos serviços prestados.

A jurisprudência do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, mesmo após a revogação do art. 15[1] da Lei n° 13.701/03, é pela tributação fixa dos serviços notariais e de registro público, conforme se verifica da ementa abaixo:

“Imposto – ISS – Incidência sobre serviços notariais e de registro – Admissibilidade – Forma de trabalho pessoal – Base de cálculo do imposto que deve ser aquela estabelecida na forma do art. 9°, § 1°, do Decreto-lei n° 406/68 – Segurança concedida – Apelo da impetrante provido para esse fim, por maioria.” (Ap. n° 0044209-26.2010.8.26.0577, Rel. Rodolfo Cesar Milano, Rel. designado Des. José Gonçalves Rostey, julgado em 6-10-2011).

A única forma de compatibilizar o entendimento da Corte Suprema expresso na ADI n° 3089/DF é a de admitir a tributação dos serviços de notários e de registradores públicos por valores fixos.

Ao se bater pela tese da tributação pelo preço do serviço prestado pelos notários e registradores há que se enfrentar, necessariamente, a questão da vedação da identidade da base de cálculo da taxa com a de impostos que está expressa no § 2º, do art. 145 da CF, coisa que a corrente majoritária não vem fazendo.