ISSQN: Impossibilidade Jurídica e Operacional da Sujeição Ativa com Base em Projeções Territoriais Marítimas

Resumo: A relevância acadêmica desse estudo evidencia-se pela discussão ainda não pacificada da matéria nos tribunais superiores, o controverso entendimento da doutrina,  a iminente apreciação da matéria pelo STJ, do expressivo valor em discussão judicial (superior a 2 bilhões de reais),  bem como uma nova abordagem com o uso de conceitos de engenharia cartográfica, ausência de legislação que regule as projeções territoriais marítimas e da impossibilidade operacional dos contribuintes ou responsáveis tributários cumprirem a tese encampada pelos municípios capixabas para cobrança do ISSQN sobre serviços executados em águas marítimas com base em projeções territoriais marítimas.

Palavras-chave: ISSQN. Águas marítimas. Territorialidade. Extraterritorialidade. Praticabilidade tributária.

Sumário: Introdução. 1. A Inexistência de Divisão Territorial da Plataforma Continental entre Estados e Municípios para Fins de Cobrança de Tributos.  1.1. Inadequada Analogia à Regra de Projeção Territorial em Águas Marítimas para Partilha das Participações Governamentais. 1.2. Da Consequente Pluritributação Imposta pelos Municípios de Acordo com os Critérios Distorcidos de Divisão da Plataforma Continental. 1.3. A Necessidade de Lei Complementar para Dirimir o Conflito de Competência entre os Municípios. 2. Serviços Prestados em Águas Marítimas e a Subsunção à Hipótese de Incidência do ISSQN. 2.1. Condições de Validade de uma Norma para Definição do Sujeito Ativo do ISS sobre Serviços Executados em Águas Marítimas. 2.2. Considerações Principiológicas. 2.2.1. Princípio da Legalidade (formal e material). 2.2.2. Princípio da Territorialidade Vs. Extraterritorialidade. 2.2.3. Princípio da Razoabilidade. 2.2.4. Princípio da Praticabilidade Tributária. 2.3. O Sujeito Ativo do ISS sobre os Serviços Prestados em Águas Marítimas. 3. Principais Processos Judiciais em Curso. 4. Discussão Doutrinária. 5. Conclusão. 6. Referencial Bibliográfico.

Introdução

Atualmente o Estado do Espírito Santo figura como o segundo maior produtor de petróleo do Brasil, contando com uma produção diversificada, localizada em terra e em mar, em águas rasas, profundas e ultraprofundas, no pré-sal e no pós-sal, de óleos leves e pesados.

Para atingir o patamar atual de produção, as empresas concessionárias fizeram vultuosos investimentos nas atividades de pesquisa e exploração de hidrocarbonetos, mediante a aquisição, afretamento e locação de bens e a contratação de diversos serviços, tais como, cimentação e perfuração de poços, sísmicas, dentre outros.

Nesse contexto, o aumento da atividade de exploração de petróleo e gás natural no litoral  capixaba, ocorrido no fim década de 90 e início dos anos 2000, despertou o interesse dos municípios costeiros em ampliar a sua competência tributária até a plataforma continental, visando à cobrança do ISS sobre os serviços prestados em suas projeções marítimas.

Com informações inicialmente obtidas de publicações da Agência Nacional do Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis – ANP os municípios de Vitória, Vila Velha, Aracruz, Linhares, Itapemirim, Anchieta, Guarapari, Marataízes e Piúma iniciaram procedimentos fiscalizatórios nas empresas concessionárias de blocos exploratórios, situados na Bacia de Campos e do Espírito Santo, que resultaram na lavratura de diversas autuações fiscais para cobrança  do ISS sobre serviços prestados fora do âmbito território continental, ou seja,  em águas marítimas. O valor atualizado dessas autuações ultrapassa R$ 2 bilhões[1], conforme dados obtidos em Notas Explicativas as Demonstrações Financeiras de apenas uma das empresas autuadas.

1. A Inexistência de Divisão Territorial da Plataforma Continental entre Estados e Municípios para Fins de Cobrança de Tributos

Muito se discute acerca da competência de estados e municípios para atuação em águas marítimas, cabendo, primeiramente, uma análise quanto à abrangência da soberania nacional sobre o mar territorial, zona econômica exclusiva e plataforma continental.

A Constituição Federal em seu art. 20, incisos V e VI, estabelece que:

“Art. 20. São bens da União:(…)

V – os recursos naturais da plataforma continental e da zona econômica exclusiva;

VI – o mar territorial;”

O dispositivo constitucional retrata a vontade do legislador em concentrar na União a responsabilidade e a competência pelo mar territorial, da plataforma continental e da zona econômica exclusiva.

Na década de 50 o governo federal brasileiro entendeu por bem desenvolver uma base jurídica para exercer autoridade no mar, preservando assim os interesses nacionais, mediante a publicação do Decreto nº 28.840/50, que declarou integrada ao território nacional a plataforma submarina que borda os continentes e ilhas e se prolonga sob o alto mar. Posteriormente, mais precisamente na década de 70, o Decreto-lei nº 1.098/70 estabeleceu que o mar territorial se estendia até as 200 milhas marítimas.

A partir da publicação da Lei nº 8.617/1993, que revogou o Decreto-lei nº 1.098/70, o Estado brasileiro ratificou os ditames da Convenção Coletiva das Nações Unidas sobre o Direito do Mar (CNUDM), positivando o exercício do poder soberano territorial até o limite das 12 milhas marítimas, espaço denominado de mar territorial. Definiu-se também a zona contígua com uma faixa de 12 milhas a 24 milhas onde o Brasil adota as medidas necessárias à fiscalização para evitar infrações e transgressões as leis e regulamentos vigentes no seu território.

Ademais, foi estabelecida a zona econômica exclusiva e a plataforma continental numa faixa que se estende das 12 às 200 milhas marítimas das linhas de base, na qual o país exerce o direito de soberania de exploração econômica, preservação e gestão dos recursos naturais, das águas sobrejacentes ao leito do mar, do leito do mar e do seu subsolo (art. 7º da Lei nº 8.617/1993). O conceito de plataforma continental, contido na CDUDM, é jurídico, pois não guarda correlação com aspectos fisiográficos ou geomorfológicos (SOUZA). A figura 1 apresenta as linhas de base utilizadas pelo IBGE.

Todavia, a Lei nº 8.617/1993 se restringe somente a definir os limites territoriais em que prevalece a competência nacional em relação aos outros países, o que se insere na lógica do direito internacional. Nada dispõe em relação a regulamentação dessa competência no âmbito do direito interno, cabendo essa definição à Constituição Federal e à legislação nacional.

Sendo assim, o supracitado art. 20, V, da Constituição Federal, coloca o mar territorial como bem da União, o que parte da doutrina entende como submissão a um regime jurídico de exclusividade interna atribuído à União. Com efeito, a cobrança de impostos nessas áreas seria de competência exclusiva da União, conforme art. 147 da Constituição Federal, a seguir:

“Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.”

No que tange a perspectiva tributária, o revogado Convênio ICMS 66/1988 estabeleceu regra de que a plataforma continental, o mar territorial e a zona econômica exclusiva integram o território dos Estados e do Municípios confrontantes, a saber:

“Convênio ICMS 66/88:

Artigo 27 (…)

§ 8º Para os fins destas normas, a plataforma continental, o mar territorial e a zona econômica exclusiva integram o território do Estado e do Município que lhes é confrontante.”

Convém mencionar que além de estar revogado, o dispositivo legal supracitado carece de conteúdo prático, ante ausência de critério positivado para projeção do território dos Estados e Municípios em águas marítimas. As únicas referências legais sobre o assunto constam na Lei n° 7.525/86 e no Decreto nº 93.189/86, criados para regular a partilha dos royalties e participações especiais provenientes da produção de petróleo e gás natural entre Estado e Municípios.

1.1 Inadequada Analogia à Regra de Projeção Territorial em Águas Marítimas para Partilha das Participações Governamentais

A ausência de regra jurídica regulamentando a divisão territorial e de competências entre municípios sobre o mar territorial, a zona econômica exclusiva e a plataforma continental não tem se apresentado como óbice à imposição de tributação por parte desses entes aos serviços prestados dentro de suas projeções marítimas.

O argumento para exercer a competência tributária em águas marítimas se originou a partir da analogia dos critérios aplicados na divisão do território, dispostos na Lei n° 7.525/86 e no Decreto nº 93.189/86, criados para partilha dos royalties e participações especiais provenientes da produção de petróleo e gás natural entre estado e municípios. Entretanto, é inegável que o processo legislativo que levou à promulgação da Lei nº 7.525/86 não foi desenvolvido a fim de dirimir controvérsias de matéria tributária, de acordo com as informações extraídas da Câmara dos Deputados:

“PL 7528/1986

Projeto de Lei

Situação: Transformado na Lei Ordinária 7525/1986 (…)

Ementa

ESTABELECE NORMAS COMPLEMENTARES PARA EXECUÇÃO DO DISPOSTO NO ARTIGO 27 DA LEI 2004, DE 03 DE OUTUBRO DE 1953 COM A REDAÇÃO DA LEI 7453, DE 27 DE DEZEMBRO DE 1985, E DA OUTRAS PROVIDENCIAS.

Explicação da Ementa

DEFININDO ESTADOS, TERRITORIOS E MUNICIPIOS CONFRONTANTES E SUAS AREAS GEOECONOMICAS, PARA FINS DE PAGAMENTO DE ROYALTIES PELA PETROBRAS E SUBSIDIARIAS, PELA EXPLORAÇÃO DE POÇOS DE OLEO, XISTO E GAS NATURAL. ” (Grifos nossos).

Fato é, para possibilitar o pagamento dos royalties a estados e municípios, seria necessário saber sobre quais poços tais entes receberiam a compensação. Dessa forma, o art. 9º da Lei nº 7.525/86 delegou ao IBGE – Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística – a competência para determinar a confrontação dos poços com os territórios terrestres:

“Art. 9º – Caberá à Fundação Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística – IBGE:

I – tratar as linhas de projeção dos limites territoriais dos Estados, Territórios e Municípios confrontantes, segundo a linha geodésica ortogonal à costa ou segundo o paralelo até o ponto de sua interseção com os limites da plataforma continental;

II – definir a abrangência das áreas geoeconômicas, bem como os Municípios incluídos nas zonas de produção principal e secundária e os referidos no § 3º do art. 4º desta lei, e incluir o Município que concentra as instalações industriais para o processamento, tratamento, armazenamento e escoamento de petróleo e gás natural;

III – publicar a relação dos Estados, Territórios e Municípios a serem indenizados, 30 (trinta) dias após a publicação desta lei;

IV – promover, semestralmente, a revisão dos Municípios produtores de óleo, com base em informações fornecidas pela PETROBRÁS sobre a exploração de novos poços e instalações, bem como reativação ou desativação de áreas de produção.

Parágrafo único. Serão os seguintes os critérios para a definição dos limites referidos neste artigo:

I – linha geodésica ortogonal à costa para indicação dos Estados onde se localizam os Municípios confrontantes;

II – sequência da projeção além da linha geodésica ortogonal à costa, segundo o paralelo para a definição dos Municípios confrontantes no território de cada Estado. (Grifos nossos).”

Assim, ocorre que com a descoberta de um novo poço, a Agência Nacional do Petróleo – ANP – encaminha as coordenadas geográficas referentes a sua localização à Diretoria de Geociências do IBGE, que se utiliza dos critérios definidos nos incisos do parágrafo único do art. 9º da Lei nº 7.525/86, em destaque supra, para informar o município cujo território é confrontante ao poço recém descoberto.

Verifica-se pela simples leitura do parágrafo único que são estabelecidos dois passos para que o IBGE realize a confrontação dos poços aos Municípios: (i) traçado pela linha geodésica ortogonal à costa, para indicação dos Estados, e (ii) projeção além da linha geodésica ortogonal à costa, tendo como base o paralelo, para que, enfim, sejam definidos os Municípios confrontantes no território de cada Estado.

Ou seja, o IBGE, em seus ofícios de resposta à ANP, utilizando-se do critério das linhas ortogonais e das linhas paralelas não aponta um único município confrontante. Via de regra, conforme se pode depreender da leitura dos ofícios disponíveis no site da ANP, são informados dois municípios, um determinado pela linha ortogonal e outro determinado pela linha paralela, como se observa a seguir, em tabela retirada de ofício do IBGE, para ilustração:

Verifica-se que a exceção de um dos poços, os municípios determinados pelo critério de linhas ortogonais não coincidem com aqueles determinados pelas linhas paralelas. Por vezes, como ocorreu na antepenúltima linha da tabela, um dos critérios leva a um Município, nesse caso, Maricá/RJ, e de acordo com o outro critério, não se configura o confronto entre o poço e qualquer município. Nada mais ambíguo e incerto!

Tal indefinição pode ser melhor compreendida a partir do exemplo comparativo das figuras 3 e 4 a seguir.

A figura 3 mostra a identificação do município alagoano Coruípe, confrontante com um poço, de acordo com o critério das linhas ortogonais.

A figura 4 mostra a identificação do município alagoano Feliz Deserto, confrontante com um poço, de acordo com o critério dos paralelos.

Portanto, considera-se o emprego de analogia dessa natureza para fins tributários inadequada pelas seguintes razões: i) os critérios fixados na Lei n° 7.525/86 e Decreto n° 93.189/86 servem-se apenas para distribuir a compensação financeira decorrente da produção de petróleo; ii) ainda que fosse utilizado o critério de divisão territorial aplicado na distribuição de royalties e participações especiais poderia haver o conflito entre dois municípios haja vista que o critério estabelecido utiliza as projeções ortogonais e paralelas; (iii) afronta ao art. 102 do Código Tributário Nacional, que trata do princípio da territorialidade das leis tributárias; e (iv) grave afronta ao art. 108, que veda a tributação por analogia, tendo em vista que há a utilização imprópria  da Lei nº 7.525/86.

O emprego de analogia para o caso em estudo visa a criação de regra jurídica nova, mediante a extensão ou alargamento da hipótese de incidência de modo a abranger o fato focalizado. Nesse sentido, segue breve lição de Alfredo Augusto Becker acerca do emprego da analogia no Direito Tributário[2]:

“É preciso distinguir entre analogia por compreensão e analogia por extensão; na primeira, a interpretação constata a incidência de regra jurídica que já existia; na segunda, não há interpretação, mas criação de regra jurídica nova que, uma vez criada, incide sobre sua hipótese de incidência (“fato gerador” ou suporte factício).”

A tributação por analogia viola não só o artigo 108 do CTN, como também o próprio princípio da legalidade tributária, consagrado pelo artigo 150, I, da Constituição Federal, uma vez que a utilização da referida técnica de integração pressupõe a regulação do negócio jurídico que não se adequa a qualquer dos sentidos possíveis oferecidos pela literalidade da lei, o que é incompatível com o princípio da reserva legal.

1.2 Da Consequente Pluritributação Imposta pelos Municípios de Acordo com os Critério Distorcidos de Divisão da Plataforma Continental

Devido à falta de previsão legal específica, os municípios se utilizam da lógica da Lei nº 7.525/86 e do Decreto nº 93.189/86 para determinar suas competências tributárias sobre os serviços prestados na plataforma continental, situados em blocos de exploração e campos de produção de petróleo e gás natural, em águas marítimas, o que se traduz em verdadeira analogia para imposição de obrigação tributária, forma de integração vedada pelo Código Tributário Nacional e pela Constituição Federal, que impõem o respeito à legalidade para instituição e majoração de tributos. Essa recorrente prática pode gerar situações de potencial pluritributação, com diversos lançamentos efetuados por diferentes municípios, com base no mesmo fato gerador e mesmo sujeito passivo.

De outra forma, os municípios entendem que a área formada a partir da projeção do seu território em águas marítimas – em que as empresas exercem suas atividades exploratórias e de produção de petróleo e gás natural, em distâncias superiores a 250 Km da costa como é o caso do campo de Lula na Bacia de Santos – é uma extensão do seu município, portanto, baseado no conceito da territorialidade, exercem a competência tributária na plataforma continental, no mar territorial e na zona econômica exclusiva e cobram o ISS dos serviços prestados nos poços localizados em suas projeções. Todavia, a utilização de critérios de divisão distintos leva a diferentes determinações de competência sobre os mesmos poços, não sendo difícil verificar a incerteza fática e jurídica trazidas por essas divisões, aliada, ainda, a disposição específica da Lei complementar 116/2003 para onde é devido o ISS dos serviços executados em águas marítimas.

1.3 A Necessidade de Lei Complementar para Dirimir o Conflito de Competência entre os Municípios

O art. 156, inciso III, do texto constitucional é claro ao delegar a competência aos municípios para cobrarem os impostos sobre serviços tributáveis[3] de qualquer natureza, exceto transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

No entanto, faltou a Constituição Federal determinar nos casos em que os serviços são prestados em diversos territórios ou em águas marítimas qual município será o sujeito ativo da obrigação tributária.[4]

Face a ausência de critério normativo seguro e válido para a repartição territorial das águas marinhas entre estados e municípios, exsurge a incerteza sobre o exercício de competência tributária por eles nessas regiões. Para situações como essa, o inciso I do art. 146, da Constituição Federal determina ser função da lei complementar a regulamentação dos conflitos de competência, em matéria tributária, entre União, Estados e Municípios, não cabendo, pois, à lei ordinária resolver tais controvérsias. Vejamos:

“Art. 146. Cabe à lei complementar:

I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; (…).”

Em situação em que os termos da Lei Complementar foram insuficientes para afastar conflitos de competência espacial, o STF, no julgamento da ADI 1600, se manifestou no sentido da impossibilidade de tributação, a qual questionava a constitucionalidade da incidência de ICMS sobre a navegação aérea.

Por outro giro, há que considerar que a Lei Complementar nº 116/2003 balizou a cobrança do ISS sobre serviços prestados em águas marítimas em seu § 3º, do art. 3º. Apesar disso, não há dúvidas de que o texto legal utilizado revela a ausência de reflexão sobre a competência pela cobrança do ISS sobre os serviços prestados na plataforma continental.

2. Serviços Prestados em Águas Marítimas e a Subsunção à Hipótese de Incidência do ISSQN

Do exame dos serviços prestados na plataforma continental, com especial atenção aos compaginados a indústria petrolífera, tais como, sísmicas, perfuração e cimentação de poços, abrangidos pelo conceito constitucional de serviços[5], enquadram-se ao pressuposto de hipótese de incidência[6] do ISSQN[7]. Sem maiores delongas, o intérprete pode enquadrar tais serviços supracitados no subitem 7.21 (Pesquisa, perfuração, cimentação, mergulho, perfilagem, concretação, testemunhagem, pescaria, estimulação e outros serviços relacionados com a exploração e explotação de petróleo, gás natural e de outros recursos minerais), da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

Convém deixar claro que as empresas petrolíferas contratam no mercado tais serviços de empresas especializadas. Ao contrário do que expôs Aires F. Barreto[8], praticamente inexiste o autosserviço.

2.1 Condições de Validade de uma Norma para Definição do Sujeito Ativo do ISS sobre Serviços Executados em Águas Marítimas

Partimos para o exame dos fundamentos e eficácia de eventual norma ou entendimento jurisprudencial que adote os critérios de projeção territorial em águas marítimas para estabelecer o sujeito ativo do ISS devido sobre os serviços prestados em águas marítimas de forma a verificar a sua aderência ao ordenamento jurídico pátrio e condições de aplicação.

Miguel Reale (2004) afirma que a validade de uma norma de direito pode ser vista sob três aspectos, quais sejam, validade formal, validade social (eficácia) e o da validade ética (fundamento)[9]. O presente estudo se restringirá aos aspectos de validade ética e social, pois, no que tange a validade formal, o entendimento esposado no item 2.3 é que cabe a lei complementar pacificar a matéria.

A eficácia refere-se à condição de exequibilidade da norma jurídica[10]. Caso os tribunais superiores firmem entendimento na linha da sujeição ativa do ISS sobre os serviços executados em águas marítimas, com base na projeção territorial dos municípios em alto mar, deverá, preliminarmente, estabelecer qual dos dois critérios existentes, linhas ortogonais ou paralelas, prevalecerá. Por outro lado, os contribuintes para cumprirem a referida norma, precisarão não mais de um avançado sistema para cálculo e apuração de tributos e sim de uma ferramenta poderosa de cartografia e a contratação de geógrafos e engenheiros cartográficos para definir o sujeito ativo do imposto.

Os serviços offshore são prestados a distâncias que podem chegar até 300 Km da faixa terrestre[11], em profundidades que podem alcançar até 7000 metros nos casos de poços da camada do pré-sal[12]. Tais atividades são executadas a partir de bases de apoio marítimas das empresas, situadas principalmente nos municípios de Macaé e Rio de Janeiro.

Comando jurídico que adote como ratio juris o critério da territorialidade, considerando a plataforma continental como projeção territorial dos municípios, tende a favorecer o ente que não sofre os impactos da prestação dos serviços, pois toda estrutura de apoio situa-se em outra municipalidade. Nessa toada, carece de finalidade e fundamento destinar o produto da arrecadação do ISS com base em projeções marítimas.

Sendo assim, sob um prisma cético e razoável, a solução da problemática deve ser construída a partir de uma realidade jurídica pré-existente e verificável para atender aos requisitos de validade.

2.2 Considerações Principiológicas

As regras, em casos normais, podem ser cumpridas ou não, de forma que, se forem válidas, devem ser cumpridas exatamente como exigido. Por outro lado, os princípios não expressam determinações definitivas, pois apenas ordenam que algo seja feito na maior medida possível, considerando determinadas ações. Assim, não representam direitos absolutos e sim somente prima facie.[13]

Para Dworkin, é característico dos princípios que ordenem ou permitam que algo seja feito em determinado grau. Sendo assim, “característico dessas prescrições é portanto o fato de eles conterem comandos de otimização”.[14]

2.2.1 Princípio da Legalidade (Formal e  Material)

A Constituição Federal dispõe no artigo 150, I, a vedação à União, aos Estados, Distrito Federal e aos Municípios a exigência de tributo sem lei que o estabeleça. Ou seja, cabe a lei dispor sobre as hipóteses de incidência do ISS, caso contrário, nullum tributum sine lege[15].

Assim, em linha com o sistema constitucional de outorga e discriminação de competência, a Carta Magna delegou aos municípios a competência para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art.155, II, definidos em lei complementar. Nesse caso, ao município compete tributar quaisquer serviços e ao Congresso Nacional, por meio de leis complementares, estabelecer quais serviços estão compreendidos no campo de incidência do imposto.[16]Nesse contexto, coube a lei complementar definir o fato imponível[17], localizado no tempo e no espaço, estabelecendo a sua consistência e materialidade, que dá ensejo a cobrança do ISS sobre serviços executados em águas marinhas.

Em seu parágrafo 3º, do artigo 3º a Lei complementar nº 116/2003 dispõe:

“§ 3o Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no local do estabelecimento prestador nos serviços executados em águas marítimas, excetuados os serviços descritos no subitem 20.01.”

No período anterior a vigência da Lei complementar nº 116/2003, o artigo 12, do Decreto – lei nº 406/1968 estabelecia que:

“Art 12. Considera-se local da prestação do serviço:

a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;”

Em princípio não haveria que se falar em conflito de competência, uma vez que, os serviços estariam, tanto na vigência do artigo 12 do Decreto-lei nº 406/68, quanto pelo §3º do art. 3º da Lei Complementar nº 116/2003, submetidos à tributação no estabelecimento do prestador de serviços.

Ocorre que, como já dito no item 1.1, alguns municípios costeiros, situados no Estado do Espírito Santo, defendem que o local do estabelecimento prestador está no seu território, a partir do critério de projeção territorial em alto mar, com base na analogia de normas utilizadas para distribuição de participações governamentais, impondo dessa forma afronta ao disposto no parágrafo 1º, do artigo 108 do CTN, que veda a tributação por analogia. Nessa esteira, Sacha Calmon traz importante ensinamento acerca do conteúdo do princípio da tipicidade, extensão lógica do princípio da legalidade material, a saber:

“A lei fiscal deve conter todos os elementos estruturais do tributo: o fato jurígeno sob o ponto de vista material, espacial, temporal e pessoal (hipótese de incidência) e a consequência jurídica imputada à realização do fato jurígeno (dever jurídico). Equivale dizer que a norma jurídico-tributária não pode ser tirada do ordo juris nem sacada por analogia; deve estar pronta na lei, de forma inequívoca, obrigando o legislador a tipificar os fatos geradores e deveres fiscais.”[18]

Apesar de terminantemente vedada, a partir da divisão constitucional de competências, diversos municípios do Estado do Espírito Santo, aparentemente, não julgam ser relevante o fato de não haver regulamentação quanto à tributação de serviços prestados em águas marinhas com base em projeções territoriais, o que acaba por gerar grandes conflitos de competência.

Ademais, verifica-se grande equívoco ao se utilizar os critérios de projeção para a partilha de royalties e participações especiais, a fim de efetuar os lançamentos tributários sobre serviços relativos às atividades de exploração e produção de petróleo, localizadas em alto mar, o que levará à proliferação do fenômeno da bitributação. Quanto ao tema, esclarece Regina Helena Costa:

“A bitributação significa a possibilidade de um mesmo fato jurídico ser tributado por mais de uma pessoa. Diante de nosso sistema tributário, tal prática é vedada, pois cada situação fática somente pode ser tributada por uma única pessoa política, aquela apontada constitucionalmente, pois, como visto, a competência tributária é exclusiva ou privativa. Inviável, portanto, que haja mais de uma pessoa política autorizada a exigir tributo sobre o mesmo fato jurídico.”[19]

Na esteira do princípio da legalidade e da tipicidade somente seria cabível a tributação dos prestados em águas marítimas, com base nas projeções marítimas, mediante ato formal e material do legislativo nesse sentido. Por outro lado, caso o entendimento seja de que tanto a Lei complementar nº 116/2003 e o Decreto-lei nº 406 foram omissos e obscuros na tipificação do sujeito ativo ISS sobre os serviços prestados em águas marítimas, deve-se decretar a inaplicabilidade da lei.[20]

2.2.2 Princípio da Territorialidade Vs. Extraterritorialidade das Leis Tributárias

Para que se evite a ocorrência da bitributação, fenômeno taxativamente vedado pela Constituição Federal, que determinou as materialidades econômicas utilizadas como hipóteses de incidência de impostos para cada ente federativo, torna-se necessário o respeito aos limites territoriais nos quais a legislação tributária de Estados e Municípios possuem eficácia. Nessa linha, encontram-se as lições de Paulo de Barros Carvalho citadas por Aires F. Barreto:

“Tirante as situações excepcionais previstas expressamente no próprio texto constitucional, nossa Carta Magna não abriga, antes proíbe a extraterritorialidade das leis; vige entre nós o princípio da territorialidade: a jurisdição dos entes políticos circunscreve-se aos seus limites territoriais; fora deles suas leis não tem aptidão para produzir efeitos, não têm eficácia jurídica.   

Veja-se, a propósito, a lição de Paulo de Barros Carvalho:

‘Recolhido o fato de ser o Brasil, juridicamente, uma Federação, e o de haver Municípios dotados de autonomia, a vigência das normas tributárias ganha especial e relevante importância. Vê-se, na disciplina do Texto Constitucional, a preocupação sempre presente de evitar que a atividade legislativa de cada uma das pessoas políticas interfira nas demais, realizando a harmonia que o constituinte concebeu. É a razão de ter-se firmado a diretriz segundo a qual a legislação produzida pelo ente político vigora no seu território e fora dele, tão-somente nos estritos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem. Nessa linha de raciocínio, as normas jurídicas editadas por um Estado são vigentes para colher os fatos que aconteçam dentro de seus limites geográficos, o mesmo ocorrendo com os Municípios e com a própria União.’[21] ”(Grifos nossos).

Portanto, não há qualquer legislação que regulamente a repartição territorial e a competência dos estados e municípios sobre o mar territorial (que compreende as 12 milhas a contar da linha de base, em que existe a soberania irrestrita da União), assim como não há qualquer poder tributário desses entes federativos – municípios – em relação à zona econômica exclusiva ou à plataforma continental, permanecendo as águas marítimas como território indiviso da União Federal, dentro dos limites estabelecidos pela Convenção de Montego Bay e pela Lei nº 8.617/93.

Por outro viés, Alfredo Augusto Becker defende que a lei tributária tem eficácia jurídica extraterritorial em decorrência da crescente multiplicidade de problemas tributários internacionais. Vejamos:

“Na verdade, a lei tributária, como qualquer outra lei, tem sempre eficácia jurídica extraterritorial. A compreensão do que acaba de ser dito pressupõe o conhecimento científico dos seguintes fenômenos jurídicos:

a) incidência da regra jurídica;

b) infalibilidade (automatismo) da incidência e respeitabilidade dos efeitos jurídicos;

c) juridicidade, coercibilidade, coação e sanção.

Tendo-se bem presente a fenomenologia jurídica acima apontada, compreender-se-á, sem dificuldades, que a “territorialidade” da lei tributária não é um princípio metafísico, nem lógico, nem jurídico (salvo quando preestabelecido por lei), mas simplesmente um fato post-jurídico: a respeitabilidade a uma eficácia jurídica (ex.: relação jurídica tributária) existente.”[22]

2.2.3 Princípio da Razoabilidade

O tema da razoabilidade ganha ressonância neste estudo, pois, aliado ao método de interpretação histórica[23], balizará a pertinência de incorporar ao ordenamento jurídico norma que considere as projeções territoriais em alto mar para definir o sujeito ativo do ISS sobre serviços em poços marítimos.

O Princípio da Razoabilidade é muito bem definido por Celso Antônio Bandeira de Mello[24]:

“Princípio da razoabilidade.

Enuncia-se com este princípio que a Administração, ao atuar no exercício de discrição, terá de obedecer a critérios aceitáveis do ponto de vista racional, em sintonia com o senso normal de pessoas equilibradas e respeitosa das finalidades que presidiram a outorga da competência exercida. Vale dizer: pretende-se colocar em claro que não serão apenas inconvenientes, mas também ilegítimas – e, portanto, jurisdicionalmente invalidáveis – , as condutas desarrazoadas e bizarras, incoerentes ou praticadas com desconsideração às situações e circunstâncias que seriam atendidas por quem tivesse atributos normais de prudência, sensatez e disposição de acatamento às finalidades da lei atributiva da discrição manejada.

Com efeito, o fato de a lei conferir ao administrador certa liberdade (margem de discrição) significa que lhe deferiu o encargo de adotar, ante a diversidade de situações a serem enfrentadas, a providência mais adequada a cada qual delas. Não significa, como é evidente, que lhe haja outorgado o poder de agir ao sabor exclusivo de seu líbito, de seus humores, paixões pessoais, excentricidades ou critérios personalíssimos, e muito menos significa, muito menos significa que liberou a Administração para manipular a regra de Direito de maneira a sacar dela efeitos não pretendidos nem assumidos pela lei aplicanda. Em outras palavras: ninguém poderia aceitar como critério exegético de uma lei que esta sufrague as providências insensatas que o administrador queira tomar; é dizer, que avalize previamente as condutas desarrazoadas, pois isto corresponderia irrogar dislates à própria regra de Direito.”

Com fulcro no princípio supra, surgem as seguintes indagações: (i) é razoável estabelecer critério de recolhimento de ISS com base em projeções das linhas ortogonais ou paralelas? A intenção do legislador na redação do §3º, do artigo 3º da Lei complementar nº 116/2003 foi atribuir a competência tributária com base nos critérios de partilha de royalties? É razoável necessitar de serviços de engenharia cartográfica para apurar o ISS? Por óbvio as respostas às perguntas são todas negativas.

Nesse sentido, entendemos que a solução do conflito de competência gerado pela tese dos municípios capixabas passa pela priorização do princípio da razoabilidade.

De outra forma, seria fantasiosa a ideia de que o congresso nacional ao aprovar o texto da Lei Complementar nº 116/2003 tivesse o propósito de que o ISS devido sobre os serviços executados em poços de prospecção de petróleo e gás natural devesse ser recolhido segundo a sequência da projeção além da linha geodésica ortogonal à costa, segundo o paralelo para a definição dos municípios credores do imposto. Regra jurídica dessa natureza seria inexequível para os contribuintes.

2.2.4 Princípio da Praticabilidade Tributária

O princípio da praticabilidade visa garantir a exequibilidade da norma tributária de forma eficiente, mediante a aplicação dos meios mais simples e econômicos.

Sobre o conceito de praticabilidade, Regina Helena Costa ensina que:

“‘Praticabilidade’ é a qualidade ou característica do que é praticável, factível, exequível, realizável. Tal atributo está intimamente relacionado ao Direito, permeando-o em toda a sua extensão, pois este só atua no campo da possibilidade – vale dizer, somente pode operar efeitos num contexto de realidade.”[25]

Sob a perspectiva do contribuinte, não existe nexo a imposição de exigência de obrigação tributária principal que para o seu atendimento implique, por exemplo, na contratação do IBGE ou de empresa especializada do ramo de cartografia para definição do município credor do ISS sobre os serviços prestados em águas marítimas. Ou seja, nesse cenário os custos de conformidade fiscal podem até superar o do próprio imposto. Nada mais ilógico e ineficiente!

Alfredo Augusto Becker ensina que “o Direito Positivo não é uma realidade metafísica existente em si e por si; a regra jurídica não é um fim em si mesma, mas um instrumento de convivência social”.[26]

3.3 O Sujeito Ativo do ISS sobre os Serviços Prestados em Águas Marítimas

O § 3º do art. 3º da Lei Complementar nº 116/03 assim dispõe:

“O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local: (…)

§ 3º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no local do estabelecimento prestador nos serviços executados em águas marítimas, excetuados os serviços descritos no subitem 20.01.”

Ainda prescreve o artigo 4º do mesmo diploma legal:

“Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que, configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas (…).”

O revogado artigo 12, do Decreto-Lei nº 406/68, dispunha:

“Considera-se local da prestação do serviço:

a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;

b) no caso de construção civil o local onde se efetuar a prestação.

c) no caso do serviço a que se refere o item 101 da Lista Anexa, o Município em cujo território haja parcela da estrada explorada. (Incluída pela Lei Complementar nº 100, de 1999).”

Nesse contexto, apesar da caducidade precoce do Direito Tributário[27], em especial da jurisprudência do STJ acerca do ISS, o entendimento manifestado nos últimos julgados do Egrégio Superior Tribunal de Justiça vem sendo balizado pela decisão proferida no Recurso Especial nº 1.060.210 – SC, que adotou a seguinte diretriz:

“(…) (b) o sujeito ativo da relação tributária, na vigência do DL 406/68, é o Município da sede do estabelecimento prestador (art. 12); (c) a partir da LC 116/03, é aquele onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da instituição financeira com poderes decisórios suficientes à concessão e aprovação do financiamento – núcleo da operação de leasing financeiro e fato gerador do tributo;(…).”

Acrescente-se ainda a ratio decidendi do voto do ministro relator Herman Benjamin, no julgamento do AgRg no AREsp nº 299.489/MS, de que “o simples deslocamento de recursos humanos (mão de obra) e materiais (equipamentos) para a prestação de serviços não impõe sujeição ativa à municipalidade de destino para a cobrança do tributo. ”

Desse modo, a luz do entendimento recente do STJ, não se cogita haver sujeição ativa em relação ao ISS sobre os serviços prestados em águas marinhas das municipalidades cujas projeções marítimas, sejam elas paralelas ou ortogonais, se localizem os poços exploratórios e produtores de petróleo.

Para o período de vigência do Decreto-lei nº 406/68 o sujeito ativo será o município da sede do estabelecimento prestador. A partir da Lei Complementar nº 116/2003 o sujeito ativo do imposto será o município onde se localiza o núcleo de operação da empresa prestadora de serviço, o centro decisório, ou seja, o local onde se configura uma unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas. Não sendo suficiente o mero deslocamento de recursos para configuração do estabelecimento prestador.

Sob qualquer prisma que se pretenda dar à matéria, não merece prosperar a tese dos municípios costeiros de tributação dos serviços prestados em suas projeções marítimas.

3. Principais Processos Judiciais em Curso

A tese da cobrança do ISS sobre serviços em águas marítimas está concentrada nos municípios costeiros capixabas. Tendo tais municípios lavrados diversos autos de infração contra as empresas que empreendem atividades de exploração e produção de petróleo e gás natural na bacia de Campos e do Espírito Santo, com base no critério de projeção marítima das linhas ortogonais.

A matéria ainda não foi analisada pelo STJ, porém o REsp nº 1405816/ES, que tem como recorrente a empresa Shell Brasil S.A e recorrido o município de Itapemirim, foi admitido pela corte superior.

Ademais, a ação declaratória de existência de relação jurídica tributária nº 0001936-88.2011.8.19.0028, ajuizada pelo Município de Macaé, situado no Rio de Janeiro, em face de Aracruz, Anchieta, Guarapari, Itapemirim, Jaguaré, Marataízes, São Mateus, Serra, Vila Velha e Vitória, todos municípios do Estado do Espírito Santo, além da empresa Petrobras como litisconsorte passivo, em curso no Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro, obteve antecipação de tutela em favor do Município de Macaé.

4. Discussão Doutrinária

O ilustre professor Aires F. Barreto encampa a tese de que Constituição Federal não outorgou aos municípios a competência de tributar os serviços prestados águas marítimas, dado que se situam em fora dos limites territoriais do município, ou seja, no exterior do País. Vejamos[28]:

“2º) Não tem respaldo na Constituição a inclusão, entre os serviços tributáveis pelo ISS, pela LC nº 116/2003, das atividades, executadas em águas marítimas, de pesquisa, perfuração, cimentação, mergulho, perfilagem, concretação, aluguéis de sondas, afretamento e quaisquer outras objetivando possibilitar a extração e exploração de petróleo. Pelo contrário, essa inclusão a agride, porque essas atividades não estão compreendidas na faixa da competência tributária traçada pela CF, dado que as águas marítimas, situando-se fora dos limites dos territórios de quaisquer Municípios brasileiros, são áreas sobre as quais não têm eles jurisdição, ante o princípio da territorialidade.”

Conclui fazendo a ressalva de que as atividades em águas marítimas, em maioria, são executadas pelas próprias empresas em seu favor e que, só eventualmente, a execução é realizada por terceiros contratados. Por esta razão, não caberia a cobrança do ISS sobre o autosserviço.

Neste ponto, convém fazer uma ressalva, pois na indústria de exploração e produção de petróleo em águas marítimas ocorre exatamente o oposto. Ou seja, a contratação de terceiros é quase a totalidade dos serviços prestados.

Misabel Derzi, Sacha Calmon e Thomas da Rosa de Bustamante, em síntese, defendem a vedação da existência de “território por ficção”, em decorrência de ausência de previsão constitucional.

Sendo assim, entendem que os fatos ocorridos na plataforma continental não são jurígenos do ISS. Contudo, ressalvam que a jurisprudência do STJ, com base no critério de competência ativa do município o do local do estabelecimento prestador, possibilita a tributação dos serviços prestados em qualquer lugar do território nacional, inclusive na Plataforma Continental. A saber[29]:

“A jurisprudência do STJ, diga-se por oportuno, depois de fixar- se na tese de que o fato gerador do ISS se daria sempre no local da prestação, voltou atrás e rendeu-se à técnica da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Tal lei enumera os casos em que a competência ativa se dá pelo critério da efetiva prestação do serviço, prevalecendo como critério principal o do local da situação do estabelecimento prestador, justamente o que permite a possibilidade de o Município tributar com esse imposto serviços prestados em qualquer lugar do território nacional, e serviços prestados na Plataforma Continental, no oceano e no subsolo marinho na zona de exploração econômica exclusiva da União Federal.”

Oportunamente, informamos que apesar da vasta pesquisa, não foi localizado na doutrina entendimento que respaldasse a tese de tributação a partir dos critérios de projeções territoriais marítimas.

5. Conclusão

Em face de todo o exposto, concluímos:

I) Diante da inexistência de normatização, diversos municípios do Estado do Espírito Santo têm se utilizado das regras veiculadas pela Lei nº 7.525/86 e pelo Decreto nº 93.240/86, para projetar os seus territórios em águas marítimas, estabelecer a localização poços de petróleo, bem como das plataformas de exploração e explotação, efetuando sobre os serviços prestados nesses locais contínuos lançamentos de ISS. Entretanto, é inegável que o processo legislativo que levou à publicação da Lei nº 7.525/86 não foi desenvolvido a fim de dirimir controvérsias de matéria tributária;

II) Não há que se falar atualmente em projeção do território de estados e municípios sobre mar territorial, zona econômica exclusiva ou plataforma continental e, por sua vez, das competências tributárias desses entes sobre tais áreas em face da ausência de lei federal, inclusive, pelo fato de que a Lei nº 8.617/93 estabelece que a União Federal possui soberania total sobre o seu mar territorial;

III) Apesar de não haver Lei Complementar para dirimir os conflitos de competências tributárias, conforme disposto no art. 146, I, da Constituição Federal, os municípios do Espírito Santo vêm tributando o ISS supostamente devido pelos serviços prestados em águas marítimas a partir dos critérios estabelecidos pela Lei nº 7.525/86 – projeção, pelo IBGE, o que pode causar o fenômeno da pluritributação, tendo em vista a incerteza fática ocasionada pelos critérios mistos de projeções em linhas ortogonais ou e em linhas paralelas;

IV) Afetação ao princípio da legalidade, tipicidade, razoabilidade, praticabilidade tributária, a possível norma ou entendimento que estabeleça a cobrança do ISS a partir de projeções territoriais  em águas marítimas;

V) O recente posicionamento jurisprundencial firmou orientação no sentido de que o sujeito ativo do ISS na vigência do DL nº 406/68, é o município da sede do estabelecimento prestador e partir da Lei Complementar nº 116/03, é aquele onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional, sem considerar o simples deslocamento de recursos humanos e materiais para a prestação de serviços como imposição de sujeição ativa à municipalidade de destino para a cobrança do tributo;

VI. Por fim, a tese de tributação com base na ficção de projeção territorial na Plataforma Continental não encontra respaldo na doutrina.