Resumo: Este trabalho trata de como vem sendo aplicado o princípio da progressividade e da capacidade contributiva no Imposto Sobre a Renda e sua relação coma sonegação fiscal e buscar explicar o motivo pelo qual um imposto que deveria ser o símbolo da isonomia fiscal entre os contribuintes tornou-se, na prática, um provocador da acentuação de evasão fiscal.
Sumário: Introdução: o princípio da capacidade contributiva como instrumento da justiça fiscal; 1. Esboço histórico do imposto de renda: de financiador de guerras a meio de justiça social; 2. Princípio da capcacidade contributiva do imposto sobre a renda: desigualdades enfatizadas; 3. A sonegação fiscal como conseqüência negativa do modelo de capacidade contributiva adotado; 4. Conclusão: a necessidade de mudanças no método adotado; referências bibliográficas.
INTRODUÇÃO: O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA COMO INSTRUMENTO DA JUSTIÇA FISCAL
O ordenamento jurídico de uma nação é sempre elaborado com o intuito de buscar a justiça social através da atenuação das desigualdades que porventura existam,tendo como foco principal as desigualdades sócio-economicas.
Criado para arrecadar receitas para custear guerras e implantando no Brasil para gerar receita, hoje o Imposto de Renda tem por objetivo uma justiça fiscal que busca diminuir as desigualdades latentes em nossa sociedade.
É fato que em face de outros tributos indiretos, as suas características de pessoalidade, generalidade, universalidade, progressividade, tornam-o um dos princípios mais justos no plano fiscal. Muitos, como Hugo de Brito Machado (1993, p.213), chegam a defender a tese que este deveria ser o imposto único.
Todavia mesmo diante do principio da progressividade e capacidade contributiva ainda temos dificuldade de visualizarmos uma justiça fiscal plena, haja vista que a progressão adotada não beneficia todas as classes econômicas da nossa sociedade, inclusive acentuando diferenças.
Com a falta de progressividade fática do imposto em comento temos várias conseqüências negativas como a sonegação e a evasão fiscal, as quais poderiam ser diminuídas as cargas tributárias não fossem tão pesadas para a classe média.
Imperativo observar que o objetivo deste trabalho é justamente explicar o motivo pelo qual um imposto que deveria ser o símbolo da isonomia fiscal entre os contribuintes tornou-se, na prática, um provocador da acentuação de sonegação fiscal
1. ESBOÇO HISTÓRICO DO IMPOSTO DE RENDA: DE FINANCIADOR DE GUERRAS A MEIO DE JUSTIÇA SOCIAL
Criado na Inglaterra em meados do século XVIII, ainda sem sua conotação de financiador da coisa pública, o moderno imposto sobre a renda originou-se na Inglaterra em 1788, por iniciativa de W. Pitt, com o fim de financiar as guerras da Inglaterra contra Napoleão Bonaparte. O imposto tinha um caráter indiciário e durou enquanto a guerra existiu, advinda a paz, o mesmo foi extinto em 1816 (ASSIS, 2007).
Mesmo sem pretensões iniciais de tornar-se um imposto fixo, o imposto veio a consolidar-se uma vez que atendia as novas necessidades do Estado diante da realidade econômica que se estabelecia, baseada na riqueza mobiliária, em razão da dinamização do comércio mundial e das novas formas de produção que estimularam o industrialismo e o desenvolvimento, possibilitando um acúmulo de capitais que necessitavam ser também alcançados pelo erário (ASSIS, 2007).
Diante da influência inglesa sofrida pelo Brasil, O Imposto sobre a Renda foi instituído, em 31 de dezembro de 1922, pela Lei nº 4.625, amparada no art. 12, da Constituição de 1891, com base na competência concorrente da União e dos Estados em criar impostos.
A necessidade de uma fonte de receitas para o erário também foi o motivo impulsionador da instituição deste imposto em terras tupiniquins. De acordo com ALIOMAR BALEEIRO (1984, p.307):
“O imposto de renda aprimorou-se pela necessidade de o Estado atingir uma capacidade tributária que assumia imensa variedade de formas e não tinha a propriedade imóvel como fonte ostensiva. A rápida rotação de ‘stoks’ comerciais e a produção contínua das industrias estimularam o Fisco na busca de instrumentos mais ágeis e mais adequados às novas estruturas econômicas. As idéias políticas e sociais concorreram por outro lado para que o tributo apanhasse em cheio os proventos da burguesia enriquecida com o advento e o apogeu do capitalismo. Com a Grande Guerra de 1914 a 1918, a necessidade de copiosas receitas venceu a resistência dos velhos arcabouços baseados na tributação real e indireta.”
Experimentou, nos quinze anos que o sucederam, uma expansão considerável. Em 1934, tornou-se imposto privativo da União, elevando-se sua exigência no plano constitucional. Chegou a custear cerca de 35% (trinta e cinco por cento) da receita tributária do Governo Federal, em 1943, constituindo-se na fonte mais sólida de recursos utilizados para financiamento dos encargos do governo (ANDRADE, 1998).
Contudo, este sucesso não foi obtido nos anos seguintes. A receita gerada pelo imposto de renda chegou a cair para 10%, em 1962.
Em 1988, a Constituição Federal, assim como previa a de 1934, veio outorgar à União competência para instituir imposto de renda, em seu art. 153, III, não obstante, conferindo também aos Estados e ao Distrito Federal o poder de instituir adicional de até 5% do que for pago à União, a título de imposto de renda, “incidente sobre lucro, ganhos e rendimentos de capital” (art. 155, II); esse adicional, todavia, foi extinto a partir de 1996, conforme estabelecido na Emenda Constitucional nº 03/93.
Nas palavras de Leonardo Pereira de Assis (2007), hoje, podemos afirmar que, diante do seu caráter direto e pessoal, o imposto sobre a renda representa um dos impostos mas justos, quando comparamos com outros de incidência indireta, no que se trata de capacidade contributiva, tornou-se, portanto, aos olhos desse, um instrumento de tributação eficaz e capaz de atender aos requisitos elaborados por Adam Smith para se alcançar uma tributação ideal quais sejam: certeza, comodidade, economia e justiça, através da extrafiscalidade.
Contudo, esta não nos parece a idéia mais acertada. Temos visto ao longo dos anos que a receita auferida pelo imposto em comento torna-se cada vez mais indispensável para custear as transações financeiras do erário.
Se o objetivo do Estado é ordenar ou reordenar a economia e as relações sociais intervindo, portanto, por exemplo, no mercado, na redistribuição de riquezas, nas tendências demográficas, no planejamento familiar, o imposto de renda ainda não atingiu o seu objetivo.
2. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA DO IMPOSTO SOBRE A RENDA: DESIGUALDADES ENFATIZADAS
Assim como todos os tributos, o imposto sobre a renda respeita os princípios gerais do direito tributário, que configuram garantias constitucionais e segurança jurídica dos contribuintes.
Além de princípios como o da legalidade, da irretroatividade, da anterioridade, o da igualdade, dentre outros, o imposto de renda esta submetido a princípios específicos, previstos no art. 153, § 2º, I, da Carta Política, quais sejam, o da generalidade, da universalidade e da progressividade.
O princípio da progressividade, por sua vez, assegura que quanto maior for a renda auferida, mais elevado será o quantum devido a título de imposto, ou seja, é aquele cuja alíquota aumenta à medida que aumenta o ingresso ou a base imponível (ANDRADE, 1998).
Este princípio nos reporta a outro, qual seja, o da capacidade contributiva. Diante de uma realidade de desigualdades no que diz respeito à distribuição de renda, o legislador tributário não pode instituir tributos na mesma intensidade a todos os cidadãos sob pena de tornar ainda mais acentuada a situação. Para a solução desse empecilho, o legislador, ao elaborar a norma tributante, além dos princípios acima citados, deve observar outros, dentre eles o princípio da capacidade contributiva.
A Constituição Federal, vislumbrando a segurança jurídica, trata deste princípio em seu art. 145, §1º, quando estabelece que sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.
Destarte podemos entender que a capacidade contributiva é o princípio segundo o qual cada cidadão deve contribuir para as despesas públicas na exata proporção de sua capacidade econômica (MONASTIRSKI, 2007).
Aliado ao princípio da progressividade tem no principio da capacidade contributiva seria uma versão na seara tributária da isonomia. Ora, uma vez que, o princípio objetiva que aqueles que têm mais paguem impostos com alíquotas progressivamente maiores daqueles que têm menos, de forma que o seu sacrifício econômico seja proporcionalmente maior, está tentando concretizar o fim extrafiscal do imposto de diminuir as desigualdades socioeconômicas.
Tal como a capacidade contributiva, o objetivo da progressividade é distribuir riquezas e, assim, reduzir as desigualdades sociais, em busca da Justiça Social. Sobre isso, afirma Carraza (2004, p. 83):
Sem impostos progressivos não há como atingir-se a igualdade tributária. Logo, o sistema de impostos, no Brasil, deve ser informado pelo critério da progressividade (…). Impostos com alíquotas crescentes em função do aumento das suas bases tributárias (bases de cálculo in concreto) levam corretamente em conta que o sacrifício suportado pelo contribuinte para concorrer às despesas públicas é tanto maior quanto menor a riqueza que possui (e vice-versa). Ademais, permitem que o Estado remova, pelo menos em parte, as desigualdades econômicas existentes entre as pessoas.
Todavia, a teoria ainda está distante do que vivenciamos na prática, senão vejamos.
A legislação que rege a matéria instituiu uma faixa de isenção com base em valores auferidos na relação mês/ano e mais duas faixas de contribuição. No caso específico do Imposto de Renda, até o valor de R$ 1.313,69 (um mil trezentos e treze reais e sessenta e nove centavos) o rendimento é isento de tributação. Desta quantia até R$ 2.625,12 (dois mil seiscentos e vinte e cinco reais e doze centavos), a alíquota é de 15%; e, por fim, aos rendimentos que ultrapassarem esta quantia aplica-se a alíquota de 27,5% .
Dessa forma, se buscávamos uma redistribuição de renda a fim de assegurar uma justiça fiscal, tivemos na verdade um efeito oposto. Da maneira como fez, o legislador pátrio considerou a existência de apenas duas qualidades de contribuintes em um país de dimensões tão grandes e de conhecida disparidade social, violando assim, sobremaneira, o princípio da capacidade contributiva (ABREU, 2003).
Destarte, interessante torna-se trazer a lume um exemplo citado por Vinícius Caldas da Gama e Abreu (2003):
Tomemos um exemplo prático para melhor ilustrar a questão: Na visão do legislador, aquele quem percebe R$ 3.000,00 mensais deve pagar, proporcionalmente, a mesma quantidade de imposto sobre a renda de quem percebe R$ 30.000,00. Nessa situação, considerando hipoteticamente o recolhimento mensal dos valores devidos a título de imposto sobre a renda da pessoa física, o primeiro recolheria periodicamente aos cofres públicos a quantia de R$ 825,00 e o segundo recolheria R$ 8.250,00. Todavia, o sacrifício econômico daquele que ganha R$ 3.000,00 mensais é infinitamente maior, já que restariam a ele R$ 2.175,00 para promover o seu sustento enquanto ao outro sobrariam confortáveis R$ 21.750,00.
O que de fato podemos perceber é que a classe média sobre com a política de adoção de apenas duas alíquotas do imposto de renda, custeando os cofres públicos de maneira mis onerosa do que aqueles que realmente tem condições de contribuir de maneira mais proporcional aos seus rendimentos.
Uma das soluções, sem embargos, é a adoção de uma faixa mais extensa de isenção e um número maior de alíquotas como acontece em outros países, nos quais podemos verificar uma alíquota variante entre 5% e 55%. Nestes países a classe média tem uma tributação de 10% dos seus rendimentos, enquanto as maiores fortunas é que suportam as cargas tributárias mais significativas (CARAZZA, 2004, p. 109-110).
Desta forma evidenciamos que o legislador tributário ainda não atingiu o objetivo de justiça fiscal do imposto sobre a renda, uma vez que sem uma progressividade fática das alíquotas a serem empregadas aos contribuintes, o que deveria ser um meio de redistribuição igualitária de rendas apenas acentua a crise de desigualdades sofrida pela sociedade. É óbvio, portanto, que sem o devido respeito à progressividade das alíquotas é impossível o respeito ao princípio da capacidade contributiva.
3. A SONEGAÇÃO FISCAL COMO CONSEQÜÊNCIA NEGATIVA DO MODELO DE CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ADOTADO
Apesar de o legislador constituinte ter como objetivo precípuo o de justiça fiscal, quando tratamos de imposto de renda, o direito tributário ainda não atingiu essa finalidade, uma vez que as alíquotas pouco diversificadas prejudicam em muito determinadas classes econômicas da sociedade.
Não é de hoje que encontramos no Brasil um círculo vicioso: sonega-se porque se tributa demais, e tributa-se demais porque se sabe que haverá sonegação.
Nesse sentido, Gerson dos Santos Sicca (2004) aponta outros fatores para que tenhamos tão altos índices de sonegação e evasão fiscal:
Outro fator, conjugado com a excessiva carga tributária exercida principalmente sobre os rendimentos da classe média, contribui para o aumento das desigualdades: a má prestação dos serviços públicos e, em vários casos, a sonegação destes. Significativo é o fato de que cada vez mais o cidadão precisa recorrer a serviços privados para satisfazer necessidades essenciais (e.g., os planos de saúde e a educação privada), acarretando maiores despesas nos orçamentos familiares e reduzindo a disponibilidade de renda (já que os abatimentos no IRPF são limitados). Afora isso, assustador é o quadro brasileiro, em que grande parte da população não recebe sequer o mínimo para efetivamente ter uma vida digna.
É inegável que, entre outros motivos, o sentimento de injustiça pela grande carga tributária sofrida por determinada parcela da população venha ser um dos motivos dos índices consideráveis de evasão fiscal.
A evasão e a sonegação fiscal foram tratados na Lei nº 8137/90. São fatos que existiram em todo o sistema tributário, por causa da majorada carga tributária e a necessidade do Estado de manter políticas públicas por via dos tributos.
É imperativo, contudo, que façamos uma diferença entre as terminologias, o que nos faz exortar à lição de Juary C. Silva (1998, p.35):
O vocábulo “evasão” padece de sensível ambigüidade, tanto exprimindo as fórmulas lícitas usadas pelo contribuinte para evitar, reduzir ou retardar o pagamento de um tributo, como aquelas ilícitas, externadas em processos ardilosos e fraudulentos. De acordo com essa sistemática haveria uma evasão lícita e legítima, a par de outra, ilícita, conhecida por fraude, simulação e conluio.
Com isso, o tipo da sonegação fiscal dissocia-se em dois momentos: a falsidade ou fraude, previstas nos incisos do art. 1º, e a sonegação propriamente dita, consoante do caput do artigo. O texto fala integralmente dessas condutas como meios executivos da sonegação, aludindo que esta se perfaça mediante aquelas (SILVA, 1998, p.182-183).
Por se tratar de tributo de suma importância para os cofres do erário é imperioso que a sonegação do imposto sobre a renda seja mínima. Para isso passaremos a analisar o perfil do contribuinte a fim de detectarmos as falhas na fiscalização da declaração deste.
Partindo do princípio que estamos analisando um imposto que tem como meio de lançamento a declaração, entendemos ser adequado o modelo seminal tratado por Michael G. Allingham e Agnar Sandmo (apud SIQUEIRA; RAMOS, 2006) para verificar o comportamento do contribuinte. Este, conforme os autores citados, por conhecerem na íntegra todas as suas fontes de renda, pode ocultar uma fração dela, separando-as em duas partes: aquela que pode ser identificada pela Receita Federal, por meio de uma análise de sua própria declaração, e uma outra, cuja identificação pela autoridade tributária somente se dá mediante uma fiscalização mais minuciosa, que devido aos custos é extremamente rara e de baixa probabilidade.
Essa também é a idéia defendida por Marcelo Lettieri Siqueira e Francisco Ramos (2005):
Em termos econômicos, os problemas de sonegação originam-se do fato de que as variáveis que definem a base tributária (rendas, vendas, rendimentos, riqueza, entre outras) não são freqüentemente observáveis. Isto é, um ente externo não pode observar o valor real da base tributária de um indivíduo, e daí não pode saber a sua verdadeira responsabilidade tributária. Assim, os contribuintes podem levar vantagem da informação imperfeita que a administração tributária tem sobre sua responsabilidade e iludir a tributação. No entanto, às vezes, este conhecimento pode ser obtido por meio de auditorias, e neste caso diz-se que a base tributária é verificável (a um certo custo, obviamente).
A idéia básica do contribuinte está na baixa probabilidade de ser punido quando venha a sonegar o imposto de renda. Talvez haja aqui um misto entre não ter a real noção da probabilidade de que realmente possa ser detectada a sonegação com o fato de superestimarem os meios de fiscalização.
No Brasil a Secretaria da Receita Federal tem como método para fiscalização em primeiro momento o cruzamento de informações declaradas com as de outras fontes para definir quem deve ter sua declaração fiscalizada de forma mais minuciosa. Apesar dos investimentos tecnológicos para inibir os sonegadores e tornar mais efetiva a fiscalização das declarações, esse método ainda demonstra muitas falhas, o que incentiva a diminuição da aversão ao risco.
O fato é que um aumento nos meio de detecção da infração (tanto na auditoria interna, quanto na externa) e nas penalidades (simples ou agravada), combinados com um aumento da alíquota marginal, ainda é o meio mais eficaz para redução da evasão do imposto sobre a renda da pessoa física (SIQUEIRA;RAMOS, 2006).
4. CONCLUSÃO: A NECESSIDADE DE MUDANÇAS NO MÉTODO ADOTADO
O imposto de renda foi criado para custear guerras e hoje é a maior fonte de receita de políticas públicas. Além de um forma de captação de recursos para financiamento dos encargos do governo, o Imposto sobre a Renda constitui, ainda, um importante instrumento de política econômica. Com o passar dos anos sua regulação ganhou status constitucional, sendo, dentre os tributos, o que se aproxima de uma efetiva justiça fiscal.
O princípio da progressividade aliado ao da capacidade contributiva são os elementos para atingirmos a Justiça social e consolidar o caráter extrafiscal do imposto sobre a renda.
Todavia, como pudemos observar, o princípio da isonomia entre os contribuintes ainda não foi atingido no nosso ordenamento jurídico. Com a fixação de apenas duas faixas de contribuição e uma de isenção, a classe média suporta uma carga tributária muito maior do que a classe “A”, acentuando as desigualdades sociais que já são bastante expressivas.
Além do problema das alíquotas, o contribuinte não verifica o retorno do Governo através da prestação de serviços públicos, o que lhe força a buscar a iniciativa privada para obter serviços adequados, os quais deveriam ser prestados pelo Estado.
Portanto, o Imposto de Renda não pode se resumir num mero imposto sobre receitas brutas, o que ocorre quando a lei não permite deduções das despesas necessárias do contribuinte – o mínimo vital. A tributação via imposto de renda deve, ao contrário, considerar como renda tributável aquela obtida através da subtração da renda global pelos gastos necessários do contribuinte, em especial seus encargos familiares. Somente desta forma o Imposto de Renda atenderá em sua essência o princípio da capacidade contributiva, realizando a Justiça Social e contrapondo-se ao modelo arcaico de tributação arbitrária e oportunista.
Diante dos problemas apontados há um dado que não pode ser negado: a sonegação fiscal.
Vários são as causas, desde dificuldades financeiras, revolta pela injustiça social que o imposto incentiva, falta de penalidades mais efetivas, uma fiscalização mais eficaz que faça o contribuinte temer o risco, até problemas de caráter.
Solucionar o problema é extremamente difícil mesmo porque há uma dificuldade de se mensurar os índices de prejuízos que são atingidos com a sonegação. Mas esta pode vir a ser abrandada através da adoção de algumas políticas, tais como: criação de mais alíquotas e, conseqüentemente, a mobilização do poder legislativo para sua aprovação; uma efetivação da fiscalização com novos métodos de cruzamento de dados; aumento das penalidades.
Apesar de todos os problemas apontados, o imposto sobre a renda ainda é um dos tributos mais isonômicos do nosso ordenamento jurídico, mas não acreditamos que da forma em que esta regulado atinja o seu objetivo maior de Justiça Social.
Informações Sobre o Autor
Cláudia Regina Cordeiro de Barros
Adjunta da Assessoria Jurídica da 7ª Região Militar – 7ª Divisão de Exército, Bacharel em Direito pela Universidade Católica de Pernambuco e pós-graduanda pela Escola Superior da Magistratura em Pernambuco.
