Teorias das classificações dos tributos

Resumo: O Constituinte de 1988 determinou que os entes políticos poderiam instituir impostos taxas contribuição de melhoria contribuições sociais contribuições de intervenção no domínio econmico contribuições de interesse das categorias profissionais ou econmicas e contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública; mas não previu se seriam tributos autnomos ou subespécies de tributo. Assim para se determinar os regimes jurídicos desses institutos surgiram teorias de classificação dos tributos. Nesse trabalho serão apresentadas as principais teorias de classificação dos tributos e a posição do Supremo Tribunal Federal.

Palavras-chave: Classificação. Tributos. Teorias.

Abstract: The 1988 Constituent Assembly decided that the political entities could impose taxes improvement fees social security contributions contributions intervention in the economic domain contributions of interest of the professional and economic and contribution toward the cost of public lighting but predicted taxes would not be autonomous or subspecies of tribute. Thus to determine the legal regimes of these institutes theories emerged classification of taxes. In this work will be presented the main theories of classification of taxes and the position of the Supreme Court.

Keywords: Classification. Taxes. Theories.

Sumário: Introdução. 1. Classificação dos tributos: sua importncia. 2. Teoria dualista. 3. Teoria tricotmica. 3.1. Teoria tricotmica: impostos taxas e contribuição de melhoria. 3.2. Teoria tricotmica: impostos taxas e contribuições. 4. Teoria quadripartida. 4.1. Teoria quadripartida: impostos taxas contribuições incluindo a contribuição de melhoria e empréstimo compulsório. 4.2. Teoria quadripartida: impostos taxas incluindo a contribuição de melhoria contribuições e empréstimo compulsório. 5. Teoria pentapartite. 6. Proposta de classificação de Tárek Moysés Moussallem. 7. Posição do Supremo Tribunal Federal. 8. Conclusões. Referências.

Introdução

A Constituição Federal de 1988 previu que podem ser instituídos pelos entes políticos: impostos, taxas, contribuição de melhoria, contribuições sociais, contribuições de intervenção no domínio econômico, contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas, e contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública.

Isso gerou uma dúvida: se todos estes institutos seriam espécies de tributo como categoria autônoma, ou subespécies de tributo.

Para tanto, surgiram várias teorias de classificação dos tributos.

Neste estudo serão apresentadas as principais teorias da classificação do tributo com o seu critério de classificação, finalizando com a posição do Supremo Tribunal Federal.

1. Classificação dos tributos: sua importância

A Constituição Federal prescreveu detalhadamente o sistema tributário brasileiro com um regime jurídico de princípios e normas rígidas, que visam aos contribuintes direitos subjetivos a serem respeitados pela Administração na instituição dos tributos.

Nos artigos 145, 148, 149 e 149-A previu os institutos jurídicos dos quais os entes políticos podem se utilizar para arrecadar as receitas. Vejamos:

“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I – impostos;

II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

§ 1º – Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

§ 2º – As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.”

“Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".

Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.”

“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.

§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:

I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;

II – incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; 

III – poderão ter alíquotas: 

a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; 

b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.

§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei. 

§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.”

“Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III. 

Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia elétrica.”

Dos dispositivos acima, consta-se que somente o artigo 145 foi nominado de “tributo”, e, assim, é considerado tributo. Os demais artigos não apresentam denominação, somente um nome ao instituto a ser instituído. Neste sentido, a doutrina diverge quanto à natureza jurídica dos institutos: tributo autônomo ou uma subespécie de tributo.

Desta forma, há a necessidade de determinar critérios para classifica-los com o fim de enquadra-los na classe dos tributos como espécie autônoma ou uma subespécie, dos quais terão que respeitar um regime jurídico próprio ou o da espécie a qual pertence, o qual dá a importância à classificação dos tributos no nosso sistema jurídico tributário.

2. Teoria dualista

É também chamada de teoria bipartida ou bipartite.

É defendida por Alfredo Augusto Becker[1].

Essa teoria entende que são tributos: impostos e taxas[2].

Adota como critério para a classificação das espécies de tributo a base de cálculo[3], do qual tem a função de confirmar o gênero jurídico do tributo.

Explica Alfredo Augusto Becker que a regra jurídica é estruturada pela hipótese de incidência e pela regra. A hipótese de incidência se apresenta pela conjugação de vários fatos ocorridos no espaço e no tempo. Assim, compreende de um fato “núcleo”, que é a base de cálculo e serve para confirmar o gênero de tributo, e demais elementos tidos como “elementos adjetivos”, que particularizam o gênero para determinar a espécie. E a regra que surge com os efeitos jurídicos propagados pela incidência da hipótese de incidência tem, dentre outros, a função de determinar o objeto presente como elemento (fato) que servirá a base de cálculo.

Assim, define Alfredo Augusto Becker[4] as espécies de tributo:

“Imposto: a regra jurídica tributária que tiver escolhido para base de cálculo do tributo um fato lícito qualquer (não consistente em serviço estatal ou coisa estatal), terá criado um imposto.

Taxa: a regra jurídica tributária que tiver escolhido para base de cálculo do tributo o serviço estatal ou coisa estatal terá criado uma taxa”.

Ressalta Alfredo Augusto Becker[5], ainda, que outros fatos não influenciam na natureza jurídica do imposto ou da taxa, mas que podem influenciar na validade da regra jurídica que institui o tributo.

No mais, determina que a contribuição de melhoria[6], o empréstimos compulsório[7], e os tributos para-fiscais[8] só podem ser impostos ou taxas, isso posto que não existe uma “terceira categoria ou categoria mista”[9] de tributo.

3. Teoria tricotômica

É também chamada de teoria tripartida ou tripartite.

É defendida pelos doutrinadores Roque Antonio Carrazza[10], Paulo de Barros Carvalho[11] e Geraldo Ataliba[12].

Utilizam como critério o tributo ser vinculado ou não vinculado a uma atividade do Estado em conformidade com o fato descrito na hipótese de incidência. No mais, a vinculação à atividade estatal pode se referir ao contribuinte diretamente, quando a atividade realizada pelo Estado é diretamente aproveitada pelo contribuinte; ou indiretamente, quando a atividade do Estado é indiretamente relacionada ao contribuinte.

Explica Paulo de Barros Carvalho[13] que a determinação da atividade do Estado ser vinculada ou não vinculada é constatada pelo binômio: hipótese de incidência/base de cálculo, do qual determina a espécie de tributo.

Contudo, em que pese os doutrinadores aplicarem o mesmo critério de classificação, determinam espécies de tributo diversas. Vejamos:

3.1. Teoria tricotômica: impostos, taxas e contribuição de melhoria

Esta classe é defendida por Roque Antonio Carrazza[14] e Paulo de Barros Carvalho[15].

Para os doutrinadores as espécies de tributos são: impostos, taxas e contribuições de melhoria, conforme previu o Constituinte no artigo 145.

Entendem que as contribuições sociais, as contribuições de intervenção no domínio econômico, e as contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas, bem como os empréstimos compulsórios, são subespécies de tributos, que a depender dos fatos eleitos pelo legislador na instituição ter vinculação ou não com uma atividade do Estado, podendo ser: ou imposto ou taxa ou contribuição de melhoria[16][17].

3.2. Teoria tricotômica: impostos, taxas e contribuições

É defendida por Geraldo Ataliba[18].

Entende que tributos são: impostos, taxas e contribuições, que é gênero que tem como espécies: contribuição de melhoria, contribuições sociais, contribuições de intervenção no domínio econômico, e contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas[19].

Trata as contribuições como categoria autônoma diante do regime instituído na Constituição Federal de se destinar o produto da arrecadação. Assim, para ser considerada contribuição deve haver pelo legislador a destinação do produto da arrecadação para o fim previsto na Constituição Federal, e, assim, ter-se-á umas das suas espécies[20].

4. Teoria quadripartida

É também chamada de tetrapartida ou tetrapartite.

Essa teoria é classificada pelos doutrinadores de duas formas diferentes em que chegam a espécies distintas. Vejamos:

4.1. Teoria quadripartida: impostos, taxas, contribuições (incluindo a contribuição de melhoria) e empréstimo compulsório

É defendida por Ricardo Lobo Torres[21].

Essa teoria entende que são tributos: impostos, taxas, contribuições e empréstimo compulsório.

Ao determinar as espécies tributárias se baseou nos artigos 145, 148 e 149 da Constituição Federal.

Entende o autor que contribuições são gênero que engloba como espécies: a contribuição de melhoria e as contribuições especiais, que, por sua vez, compreendem: as contribuições sociais, as contribuições de intervenção no domínio econômico e as contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas. Neste sentido, define contribuições:

“Contribuição é tributo devido pela realização de serviço ou obra pública indivisível em favor de determinado grupo social, de que decorra benefício especial para o cidadão que dele participa. Na contribuição, por conseguinte, se apresentam dois elementos, em permanente interação: a atividade estatal praticada no interesse de determinado grupo e a vontade individual auferida”[22].

Ricardo Lobo Torres[23] justifica o seu entendimento de que o empréstimo compulsório é categoria autônoma de tributo pelo seu caráter de tributo restituível, em que diante de uma necessidade Estatal de obter mais receitas para atender a uma situação de emergência ou fato imprevisível, institui o tributo com a promessa de restitui-lo os contribuintes em certo lapso de tempo.

Utiliza como critério de classificação dos tributos: vinculação e não vinculação a uma prestação estatal; e o tributo ser contributivo ou comutativo/retributivo ao contribuinte.

O critério da vinculação e não vinculação consiste na hipótese de incidência prever uma atividade estatal ou não como fato da tributação.

Já quanto ao tributo ser contributivo ou comutativo, explica Ricardo Lobo Torres[24] que tributo contributivo é o que tem seu fundamento na capacidade contributiva do contribuinte, e tributo comutativo o que fundamenta no custo/benefício ou equivalência que o contribuinte obtém pelo fato tributável (atividade estatal).

Assim, pela classificação de Ricardo Lobo Torres, imposto é tributo não vinculado e contributivo, e taxa e contribuições é tributo vinculado e comutativo ou retributivo.

4.2. Teoria quadripartida: impostos, taxas (incluindo a contribuição de melhoria), contribuições e empréstimo compulsório

É defendida por Luciano Amaro[25].

Essa teoria entende que são tributos: impostos, taxas, contribuições e empréstimo compulsório. Taxa é entendida como gênero que tem como espécies: taxa de serviço, taxa de política, taxa de utilização de via pública, e taxa de melhoria. E, contribuições como gênero, sendo as espécies: as contribuições sociais, as contribuições de intervenção no domínio econômico, as contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas, as contribuições para o custeio de previdência de servidores dos Estados, Distrito Federal e Municípios (artigo 149, § 1°, da CF), e as contribuições de custeio do serviço de iluminação pública (artigo 149-A da CF)[26].

Luciano Amaro não utiliza um critério específico para classificar as espécies de tributo, mas categorias autônomas na sua classificação. Vejamos:

Ao definir que o imposto é um tributo, explica Luciano Amaro[27] que se trata de tributo em que o Constituinte não o vinculou a uma atividade estatal referível ao contribuinte. Assim, imposto é tributo que deve se prestar ao financiamento das atividades gerais do Estado.

A taxa é classificada como tributo com destinação de financiamento de atividades do Estado divisível e referível a indivíduo ou grupo de indivíduo direta ou indiretamente. Esclarece que os fatos geradores têm que ter conexão com a atividade do Estado. No mais, determina que a atuação do Estado pode ser: a) de execução de um serviço púbico; b) do exercício de um poder de polícia; c) da manutenção de uma via pública individual; e d) da execução de uma obra pública que valorize o imóvel de um contribuinte[28]. Assim, a classificação de taxa, respectivamente, é: taxa de serviço, taxa de polícia, pedágio e contribuição de melhoria.

As contribuições são classificadas pela destinação do produto da arrecadação à determinada atividade do Estado, a ser exercida por entidade estatal ou paraestatal ou não estatal mais com função de interesse público[29]. Explica que se diferencia das taxas por a destinação da arrecadação não é essencialmente dirigida a um indivíduo, podendo ser reflexa[30].  Já quanto aos impostos, a diferença se refere à destinação específica afeta a atividade estatal que pode ou não aproveitar o contribuinte[31].

O empréstimo compulsório é atribuído como tributo restituível que precisa, pelo seu regime jurídico especial, ser classificado como espécie autônoma. Explica que a obrigação de restituição do empréstimo compulsório o determina como entrada diversa de receita, por não ser definitivo. Essa obrigação de restituição o diferencia das demais espécies de tributo, do qual qualquer semelhança na instituição do empréstimo compulsório é um elemento de identidade com a diferença: obrigação de restituição[32], razão que é espécie autônoma.

5. Teoria pentapartida

É também chamada de quinquipartite

É defendida por Ives Gandra Martins[33] e por Hugo de Brito Machado[34].

Essa teoria entende que tributos são: impostos, taxas, contribuição de melhoria, contribuições sociais e empréstimo compulsório.

Classifica as espécies como autônomas dadas o seu regime jurídico específico, do qual não podem, pelas peculiaridades previstas na Constituição Federal, serem enquadradas como subespécies de tributo.

Segundo Hugo de Brito Machado[35], a classificação das espécies tributárias se fundamenta:

O imposto pela não vinculação do fato gerador a uma atividade estatal referida ao contribuinte.

A taxa é determinada pelo tributo com fato gerador uma atividade estatal de prestação de serviço público específico e divisível, de utilização efetiva ou potencial, ou do exercício do poder de polícia.

A contribuição de melhoria tem como fato gerador a realização de uma obra que implique valorização no imóvel do contribuinte. Distingue-se do imposto pela atividade estatal específica (obra pública), e da taxa pela prestação da atividade que não é o exercício do poder de policia e nem a prestação de um serviço público.

As contribuições sociais são as que têm destinação específica do produto arrecadado e finalidade determinada, compreendendo: a) contribuição de intervenção no domínio econômico, em que caracterizam pela finalidade da atividade de intervenção do Estado no domínio econômico e do produto arrecadado destinar-se ao financiamento dessa atividade de intervenção; b) contribuição de interesse de categorias profissionais ou econômicas, em que são instituídas com a finalidade de atenderem a entidades profissionais dos seguimentos; e c) contribuição de seguridade social, em que a vinculação da arrecadação é para atender as atividades de seguridade social.

O empréstimo compulsório é tributo que tem como finalidade atender a um investimento de caráter urgente, com instituição por meio de lei complementar e a aplicação dos produtos arrecadados para a finalidade de sua instituição.

6. Proposto de classificação de Tárek Moysés Moussallem

Tárek Moysés Moussallem propõe uma classificação com base em critérios lógicos de divisão que devem obedecer a regras fundamentais:

“As regras fundamentais para a divisão são cinco: a) deve haver somente um fundamentum divisionis em cada operação; b) as classes coordenadas devem se excluir mutuamente; c) as classes coordenadas devem esgotar coletivamente a superclasse; d) as operações sucessivas da divisão devem ser efetuadas por etapas graduais; e) as diferenças devem resultar da definição do dividido”[36].

Assim, explica que a classificação será agrupada em graus de importância de critérios conforme previstos na Constituição Federal. Neste sentido, haverá uma valorização do critério de maior grau em detrimento do de menor[37]. 

Desta forma, para Tárek Moysés Moussallem há três critérios/classe: a) primeira classe está relacionada a “vinculado e não-vinculado” segundo a hipótese de incidência prevista no tributo; b) a segunda classe é da “destinado” e não-destinado” do produto da arrecadação; e c) a terceira classe, a qual denomina menos importante, é a “restituível” ou “não restituível” o tributo[38].

Dado a utilização de um único fundamento de divisão das classes, elas se excluem mutuamente. Contudo, das classes inferiores para as superiores à operação é sucessiva de inclusão de classes de forma que: a terceira classe dos restituível ou não restituível está incluída na classe dos destinados ou não-destinados, que estão incluídos na primeira classe dos vinculado ou não-vinculado[39]. Vejamos o quadro de classificação proposto[40]:

Desta forma, Tárek Moysés Moussallem chega as seguintes conclusões:

1) “A primeira observação diz respeito aos tributos vinculados. Ser tributo vinculado é condição suficiente para ser destinado. Isso significa que todo tributo vinculado deverá-ser sempre destinado. Por outro lado, todo tributo não-destinado será não-vinculado, ou seja, ser não-destinado é condição necessária para ser não-vinculado”[41].

2) Dada à divisão lógica, a contribuição de melhoria equivale aos impostos. Diferem pelas normas de competência.

3) “Os empréstimos compulsórios ora podem ser tributos vinculados ora não-vinculados. Têm como condições suficientes e necessárias serem destinados e restituíveis”[42].

Assim, considera finalmente:

“Por fim, à pergunta: ‘Quantas são as espécies tributárias?’ é equivocada porquanto a própria palavra ‘espécie’ goza de relatividade num ponto da série, ora se dirigindo às primeiras classes coordenadas, ora às segunda, ora às terceiras”[43].

7. Posição do Supremo Tribunal Federal

No Recurso Extraordinário n°. 138.284/CE, voto do Ministro CARLOS VELLOSO, foi à primeira vez que o Supremo Tribunal Federal se manifestou sobre as espécies tributárias na sistemática da Constituição Federal de 1988. Vejamos:

“As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4°), são as seguintes: a) os impostos (C.F., art. 145, I, arts. 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (C.F., art. 145, II); c) as contribuições, que podem ser assim classificadas: c.1. de melhoria (C.F., art. 145, III); c.2. parafiscais (C.F., art. 149), que são: c.2.1. sociais, c.2.1.1.de seguridade social (C.F., art. 195, I, II, III), c.2.1.2. outras de seguridade social (C.F., art. 195, parág, 4°), c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, C.F., art. 212, parág. 5°, contribuições para o SESI, SENAI, SENAC, C.F., art. 240); c.3. especiais: c.3.1. de intervenção no domínio econômico (C.F., art. 149) e c.3.2. corporativas (C.F., art. 149). Constituem, ainda, espécie tributária, d) os empréstimos compulsórios (C.F., art. 148)”[44].

Esclarece o Ministro CARLOS VELLOSO, no seu voto, que a contribuição de melhoria é espécie do gênero contribuições.

No Recurso Extraordinário n°. 146.733/SP, no voto do Relator Ministro Moreira Alves, as espécies tributárias são:

“Sendo, pois, a contribuição instituída pela Lei 7.689/88 verdadeiramente contribuição social destinada ao financiamento da seguridade social, com base no inciso I do artigo 195 da Carta Magna, segue-se a questão de saber se essa contribuição tem, ou não, natureza tributária em face dos textos constitucionais em vigor. Perante a Constituição de 1988, não tenho dúvida em manifestar-me afirmativamente. De feito, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria) a que se refere o artigo 145 para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os artigos 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas”[45]. (sublinhado do autor)

O entendimento do Recurso Extraordinário n°. 138.284/CE foi reiterado na ADI n°. 447-6/DF[46], e se manteve em julgados[47], sendo o entendimento que predomina e o qual entendemos ser a posição do Supremo Tribunal Federal[48].

Desta exposição, denota-se que o Supremo Tribunal Federal adota a teoria quadripartite, em que as espécies de tributo são: impostos, taxas, contribuições, e o empréstimo compulsório. As contribuições são gênero que tem como espécies: de melhoria, sociais, que compreende a de seguridade social, outras de seguridade social e sociais gerais, e as especiais, que compreende, de intervenção no domínio econômico e as corporativas.

Utilizou como critério a hipótese de incidência.

8. Conclusão

Conclui-se que há várias formas de classificar os tributos.

A depender do(s) critério(s) utilizado(s) será determinado quantas espécies tributárias existem em nossos sistemas.

Contudo, a classificação apresentada por Tárek Moysés Moussallem se apresenta com os melhores critérios de aplicação.

No mais, se atribuirmos que a hipótese de incidência com a base de cálculo que determina a espécie de tributo, para o seu enquadramento nessa regra, com exceção dos impostos, em que o Constituinte detalhou as materialidades possíveis, os demais tributos tem como hipóteses de incidências os fatos que o legislador irá eleger no momento da instituição do tributo, e, só a partir daí, será possível determinar a espécie tributária.