Resumo: O presente estudo apresenta discussões doutrinárias e jurisprudenciais acerca da real possibilidade da União conceder, por meio de tratados internacionais, isenção de tributos de competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios. A análise desta problemática exige avaliação de entendimentos diversos acerca da aplicação da vedação contida no artigo 151, inciso III, da Constituição Federal, da questionável constitucionalidade do artigo 98 do Código Tributário Nacional, e finalmente, do entendimento dos tribunais, expresso na jurisprudência assente sobre a temática enfocada. Pode-se afirmar, apesar de toda controvérsia alimentada no mundo jurídico e em especial pelos entes federados que questionam a matéria, que é perfeitamente possível à União, através de tratados internacionais, conceder isenção de tributos de competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios, mais conhecida como isenção heterônoma, utilizando, para tanto, a legislação pátria, o entendimento doutrinário e, principalmente, a construção jurisprudencial, e, finalmente, o enfoque especial gerado pelo crescimento econômico do país.
Palavras-chave: tratados internacionais, lei interna, isenção tributária, vedação constitucional.
Abstract: The present study presents doctrinal and jurisprudential quarrels regarding the real possibility of the Union to grant, by means of treat international, exemption of tributes of ability of the States, Federal District and Municipalities. The analysis of this problematic demands the evaluation of diverse agreements concerning the application of the prohibition contained in article 151, paragraph III, of the Federal Constitution of 1988, the questionable constitutionality of article 98 of the National Tax Code, and to the end, of the agreement of the courts, express in the jurisprudence it seats on the thematic one focused. Can be affirmed, although controversy fed in special the legal world and for the federate beings who more question the substance, that is perfectly possible to the Union, through treated international, granting exemption of tributes of ability of the States, Federal District and Cities, known as exemption heteronomy, using, for in such a way, the native legislation, doctrinal agreement e, mainly, the jurisprudential construction, and, finally, the special approach generated by the economic growth of the country.
Keywords: international treaty; internal law, tributary exemption, constitutional prohibition.
Sumário: 1. Introdução. 2. Os tratados internacionais e as isenções heterônomas – possibilidade de a união conceder, através de tratados internacionais, isenções de tributos de competência dos estados, distrito federal e municípios. 2.1. Vedação constitucional à concessão das isenções heterônomas. 2.2. Discussão acerca do artigo 98 do código tributário nacional. 2.3. Entendimento dos tribunais a respeito das questões polêmicas suscitadas. 3. Considerações finais. Referências.
1. INTRODUÇÃO
O presente estudo tem grande importância tanto internamente quanto no âmbito internacional, pois gera discussão acerca da constitucionalidade de dispositivos legais, da relevância de preceitos constitucionais, além de interferir sobremaneira na internacionalização das relações com outros Estados de Direito.
Há muita divergência na jurisprudência e principalmente na doutrina, sem mencionar artigos constitucionais e infraconstitucionais que muitas vezes divergem entre si quanto ao conteúdo deste tema. Estudou-se também, os efeitos internos destes tratados internacionais, haja vista que a legislação no Brasil é muito dificultosa para viabilizar a perfectibilização dos tratados internacionais nesta seara (soberania fiscal de cada ente federado).
A maior dificuldade é gerada pela repartição de competências prevista constitucionalmente, que gera obstáculos à União na celebração de tratado para concessão de isenção de tributos atribuídos aos demais entre federados. Visando dirimir as inúmeras discussões envolvendo esta matéria, pretende-se examinar cada opinião e entendimento que divide os doutrinadores e juristas.
Além de comentar o grande cerne da problemática da celebração destes tratados, que seria a vedação contida no artigo 151, inciso III, da Constituição Federal, e a constitucionalidade do artigo 98, do Código Tributário Nacional, ao final, será realizada uma avaliação acerca da possibilidade da União conceder isenções tributárias heterônomas através de tratados internacionais.
2. OS TRATADOS INTERNACIONAIS E AS ISENÇÕES HETERÔNOMAS – POSSIBILIDADE DE A UNIÃO CONCEDER, ATRAVÉS DE TRATADOS INTERNACIONAIS, ISENÇÕES DE TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA DOS ESTADOS, DISTRITO FEDERAL E MUNICÍPIOS
No federalismo brasileiro, há a união de pessoas jurídicas de direito público interno, quais sejam, União, Estados, Distrito Federal e Municípios, tendo, cada qual, sua competência e limitação constitucionalmente definidas.
Como bem explica Patrícia Gutjahr (2001):
“A República Federativa do Brasil, ao teor do art. 1º da Constituição Federal de 1988, é formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios, e do Distrito Federal. Em outras palavras, dispõe a Carta Magna que o Estado brasileiro consiste na junção de União, Estados, Distrito Federal e Municípios, o que os torna, destarte, pessoas jurídicas de direito público interno, ou entes federados. Pode-se dizer, igualmente, seguindo o ensinamento de Hans Kelsen, que o Estado brasileiro é a ordem jurídica global, composta por ordens jurídicas parciais: central (União) e periféricas (Estados e municípios).”
Trazendo especificamente tal lição ao tema em comento, cumpre observar a previsão constitucional do federalismo fiscal, a qual diz respeito à atribuição e divisão de competências tributárias e autonomia de cada um dos entes federados para tanto.
Oportunamente, José Afonso da Silva (2004:476-477) ensina que, “a discriminação de rendas constitui um dos aspectos nucleares da disciplina jurídica do Estado Federal. É elemento da divisão territorial do poder político. Insere-se na técnica constitucional de repartição de competência”.
No mesmo norte, Antonio Tide Tenório Albuquerque Madruga Godoi (2004):
“Destarte, na federação brasileira, o fato dos entes possuírem autonomia interferiu em todo sistema tributário pátrio uma vez que deve-se obedecer à distinção contida na Constituição Federal das competências reservadas a cada ente da federação. Além disso, a repartição constitucional da competência tributária é a base do principio federativo, vez que só se pode falar em autonomia real dos entes federativo se eles detiverem o controle de suas receitas.”
Assim, cada ente federativo possui sua autonomia e competência definida constitucionalmente, porém não são dotados de soberania, inerente somente a República Federativa do Brasil. Portanto, os entes federados não podem relacionar-se com outros Estados soberanos internacionalmente, devendo ser representados pela União, conforme prevê o artigo 21 da Constituição Federal, que confere à União a competência para manter relações com Estados estrangeiros através de acordos/tratados internacionais. (Patrícia Gutjahr, 2001).
Sob este enfoque, tratando-se de isenção concedida por tratado internacional em relação a tributo de competência da União, não há problema algum.
Porém, a grande controvérsia reside na concessão de isenção, através de tratados internacionais, de tributos de competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios, pois como afirma Gabriel Pithan Daudt (2006:55-84) “nenhum de tais membros da federação tem poder de decisão com relação aos tratados internacionais. Tais atos são de competência exclusiva da Presidência da República, sendo, posteriormente, aprovados pelo Congresso Nacional.”
Portanto, tendo em vista que a celebração de tratados internacionais é feita pela União, adiante será feita uma detalhada análise de como é aceita no Brasil a isenção tributária concedida através de tratados internacionais tendo como objeto tributos de competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios, mais conhecidas como isenções heterônomas.
2.1. VEDAÇÃO CONSTITUCIONAL À CONCESSÃO DAS ISENÇÕES HETERÔNOMAS
Antes de adentrar na seara da vedação constitucional, cumpre avaliar disposições contidas na Carta Constitucional, que traz lições gerais sobre o tema:
“Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República: (…)
VII – manter relações com os estados Estrangeiros e acreditar seus representantes diplomáticos;
VIII – celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional; (BRASIL. Código Tributário Nacional).
Art. 21. Compete à União:
I – manter relações com Estados estrangeiros e participar de organizações internacionais; (BRASIL. Código Tributário Nacional).
Art. 49. É de competência exclusiva do Congresso Nacional:
I – resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional;” (BRASIL. Código Tributário Nacional).
Além disso, observa-se que cada ente federado tem sua competência tributária determinada pela Constituição da República, tendo também assegurada sua autonomia.
Porém, importante registrar a vedação constitucional para a ocorrência da isenção heterônoma que, efetivamente, se trata da isenção concedida por pessoa política diversa daquela realmente competente para fazê-lo.
O impedimento acima mencionado está expresso no artigo 151, inciso III, da Constituição Federal de 1988, ao determinar que “é vedado à União instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios”. (BRASIL. Código Tributário Nacional).
E como o Presidente da República é quem firma os tratados, após aprovação do Congresso Nacional, há grande discussão acerca da possibilidade de concessão de isenção heterônoma através dos tratados internacionais.
“Através deste dispositivo, o legislador constitucional fez apenas ratificar o princípio federativo, diante do qual União, Estados e Municípios convivem harmonicamente e ocupam a mesma ordem hierárquica, não podendo um ente federado interferir nos assuntos de competência de outro, especialmente, neste caso, nos de ordem tributária.” (Patricia Gutjahr, 2001).
Diante da vedação constitucional em questão, tem-se que estudar até que ponto esta vedação tem o condão de interferir e obstar a concessão através de tratado internacional de isenção de tributo de competência de outro ente federado que não a União.
Como já afirmado, os entes federados tem autonomia, mas não tem soberania, pois só a República Federativa a detém. Assim, a celebração de tratados concessivos de isenção heterônoma nada afeta a autonomia dos entes federados, pois os mesmos são representados pela União como República Federativa para celebração de tratados, já que eles por si só não podem representar internacionalmente a Nação.
Conforme oportuna observação de Gabriel Pithan Daudt (2006:55-84), o impasse sobre a validade destes tratados concessivos de isenção heterônoma surge da seguinte forma:
“Se, por um lado, apenas o Presidente da República tem poderes para firmar tratados internacionais; por outro, podem os tratados internacionais versar sobre qualquer matéria, inclusive aquelas de competência estadual, o que representaria uma agressão ao princípio federativ”o.
Exposto isso, cabe ressaltar as principais idéias acerca desta controvérsia, começando por aqueles que defendem a possibilidade da União, através de tratados internacionais, conceder isenções sobre os tributos Estaduais, Distritais e Municipais.
O foco de destaque desta primeira corrente é que a União tem atuação dupla no cenário pátrio, pois ora atua como ente federativo, outrora, como representante da República Federativa do Brasil. E frisa-se que na celebração dos tratados internacionais, a União tem sua atuação delimitada a representante da República Federativa, que é integrada pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Sendo que, de forma alguma, haverá a quebra de autonomia dos entes federados, posto que a União é constitucionalmente competente para representá-los na seara internacional.
Como afirma Patricia Gutjahr (2001), a União, quando da celebração de tratados internacionais concessivos de isenção heterônoma, atua não como ente federado, mas como representante da República Federativa do Brasil:
“Nas relações internacionais, a União não atua como ente federado parcial, como componente da federação brasileira, mas congrega todos os demais entes federados para representar a República Federativa do Brasil. Configura-se, assim, no dizer de José Souto Maior Borges, o ‘caráter bifronte da União’, que ora atua como ordem jurídica global, representando o Estado brasileiro, ora como ente federado, como pessoa jurídica de direito público interno.”
No mesmo norte:
“A discussão pode ser introduzida dizendo que não é a União, compreendida apenas como um dos entes políticos da organização político-administrativa brasileira (art. 18 da CF), quem celebra os tratados, mas sim a República Federativa do Brasil, que comporta a União, mas também os Estados-membros, o Distrito Federal e os Municípios”. (Paulo Sérgio de Moura Franco, 2002).
Nesta mesma trilha de raciocínio, Heleno Tôrres (2001:585) afirma que a União, quando atua como representante da República Federativa do Brasil (pessoa jurídica de direito público internacional), não pode ser confundida com a União que integra a organização político-administrativa brasileira, na forma federativa (pessoa jurídica de direito público interno). Ainda, referindo-se à forma federativa, o mesmo autor distingue a ordem jurídica global (inerente à República Federativa do Brasil), e as ordens jurídicas internas definidas na Constituição (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), divisão de competência que somente tem relevância no âmbito nacional, pois internacionalmente não tem razão de ser haja vista que os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não têm legitimidade para comprometer o Estado brasileiro na seara internacional.
De igual posicionamento, José Souto Maior Borges, conforme descreve o autor Paulo Sérgio de Moura Franco (2002):
“(…) na mesma linha, entende que seria um equívoco elementar transportar os critérios constitucionais de repartição das competências para o plano das relações interestatais. Essas reclamam paradigma diverso de análise. Nesse campo, como já o fizera dantes com as leis nacionais, a CF dá à União competência para vincular o Estado brasileiro em nome dela e também dos Estados-membros e Municípios. A procedência dessa ponderação é corroborada pelo art.52, § 2ª, da CF, in fine, ao referir expressamente os ´tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil (sic: não a União Federal) é parte’. São, pois, áreas diversas e autônomas de vinculação jurídica. (…)
Não se nega, com isso, a autonomia decorrente do Estado Federativo. No entanto, os entes federados não possuem personalidade jurídica internacional, não podendo se relacionar com outros Estados soberanos neste cenário. Somente a República Federativa é que pode, no Direito das Gentes, assumir compromissos decorrentes de tratados e acordos internacionais.
Assim, quando assume compromissos em tratados, a União não atua como ente federado da divisão político-administratativa, mas congrega toda a Nação. É o que Souto Maior chama de caráter bifronte da União.”
Cabe transcrever também a didática lição de Patrícia Gutjahr (2001):
“Ora, parece ter sido suficientemente explicitado que, ao manter relações com outros Estados soberanos, a União o faz em nome do Estado brasileiro, em não como ente federado. Destarte, nenhum impedimento se faz presente para que tais isenções ou benefícios sejam concedidos por meio de tratado internacional.
Diante da atual conjuntura, em que os Estados buscam, cada vez mais, a cooperação e a integração econômica, o que fazem, principalmente, através de acordos de ordem tributária, submeter a eficácia destes à existência de uma norma interna que dê respaldo ao que foi acordado seria ameaçar o próprio processo integracionista. Isto porque permitiria aos Estados descumprir unilateralmente uma norma internacional, sob o argumento de ser esta incompatível com a legislação interna, dos Estados e Municípios.
A própria Constituição Federal, em seu art. 4º, parágrafo único, dispõe como objetivo da República Federativa do Brasil a integração econômica, política e social no âmbito internacional, no caso expressamente com os povos da América Latina. Portanto, mais uma vez, da interpretação sistêmica depreende-se a possibilidade de acordos internacionais concederem isenções ou benefícios em tributos estaduais ou municipais, posto que o processo integracionista, objetivo constitucional do Estado brasileiro, não pode ficar condicionado à anuência dos Estados e Municípios quanto às normas provindas de avenças internacionais.”
Assim leciona Alberto Xavier (2005:152-153):
“A voz da União, nas relações internacionais, não é a voz de uma entidade com interesses próprios e específicos, potencialmente conflitantes com os dos Estados e dos Municípios, mas a voz de uma entidade que a todos eles engloba – a República Federativa do Brasil. E é assim, porque, por razões de unidade do sistema federativo, a Constituição vedou aos Estados e Municípios, privados de personalidade jurídica de direito internacional, a possibilidade de manterem relações com Estados soberanos e organizações internacionais, atribuindo a representação dos seus interesses, no plano internacional, à União. Com toda coerência, o art. 5º, § 2º, da Constituição reconhece a qualidade de parte dos tratados internacionais à República Federativa do Brasil e não à União, revelando que esta atua como mero órgão da pessoa jurídica de direito internacional público, que é a República Federativa do Brasil. (…) As limitações do poder de tributar e de isentar, como as do art. 151, inc. III, só devem (…) operar no âmbito das relações internas entre os elementos componentes da Federação, por via de lei federal, mas não assim no âmbito das relações internacionais, por via de tratado.”
Compartilha de seu entendimento, Clélio Chiesa (2002:67):
“Não se pode alegar que o princípio federativo e da autonomia dos Municípios é violado quando a União, enquanto órgão representativo da República Federativa do Brasil, celebra tratado internacional desonerando os contribuintes do pagamento de tributos de competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios, pois trata-se de competência excepcional outorgada ao Estado brasileiro com vistas a atender interesses supraregionais.”
Ainda, conforme Luciano Amaro (1998:178):
“Em suma, não vemos no inc. III do art. 151 nem nos demais preceitos constitucionais examinados fundamento que sustente a inconstitucionalidade, na matéria em causa, de tratados internacionais que só a União tem autoridade para firmar, em nome do Estado brasileiro. Se a norma de um tratado afasta, reduz ou condiciona a aplicação de norma tributária estadual ou municipal, vale, pois, o preceito do tratado e não o da lei do Estado ou do Município. Não é válida a lei (estadual ou municipal) que pretender afastar as disposições do tratado; o tratado, por sua vez, anterior ou posterior à lei estadual ou municipal definidora da incidência, aplica-se às situações nele previstas, excepcionando, afastando ou limitando a aplicação da lei local.”
Por fim, Marcos da Costa e Paulo Lucena de Menezes (1997:526) trazem à tona a proposta da Reforma Tributária pelo Governo, a fim de conferir nova redação ao artigo 151, inciso III, da Constituição Federal, conforme segue abaixo:
“Releva sublinhar (…) que a matéria em pauta é objeto da Reforma Tributária proposta pelo Governo, que, por intermédio de Emenda Constitucional, propõe a seguinte redação para o dispositivo: ‘Art. 151. É vedado à União: (…) III – instituir isenção de tributo da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, salvo quando prevista em tratado, convenção ou ato internacional do qual o Brasil seja signatário’. A aprovação de referida Emenda Constitucional, ante o exposto, apenas viria a ratificar a situação existente, sem afrontar, todavia, a Constituição Federal, especialmente no que se refere à disposição vertente do art. 60, § 4º, inc. I”.
Por outro lado, cabe transcrever algumas opiniões firmadas acerca da impossibilidade de se conceder isenção heterônoma através de tratados internacionais.
Baseado no principio federativo, Roque Antônio Carrazza (2003:552) defende a autonomia municipal e distrital, nos seguintes termos:
“Diferentemente de algumas Constituições tais como a norte-americana, mexicana e argentina, a Constituição Federal brasileira, não prescreve a supremacia dos tratados internacionais sobre as leis estaduais, municipais e distritais. E, em face dos princípios federativo, da autonomia municipal e da autonomia distrital, nem esta supremacia pode ser inferida. A nosso juízo, pois, o tratado internacional não pode obrigar os Estados, os Municípios e o Distrito Federal a abrirem mão de parte ou da totalidade de suas competências tributárias.”
Na mesma direção, Pinto Ferreira citado por Francesco Conte (1998:34):
“A CF de 1969 (art. 19, § 2°) determinava que a lei complementar podia conceder isenções de impostos estaduais ou municipais, atendendo ao interesse social ou econômico nacional, em favor de empresa ou determinadas empresas. Pela Constituição Federal vigente é vedado à União instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, contrariando e revogando o dispositivo de direito constitucional anterior. Só pode isentar quem pode tributar, quem possui o direito de exigir o tributo, isto é, só o sujeito afim da relação tributária pode conceder isenções. A União não pode isentar tributos estaduais, do Distrito Federal ou dos Municípios. Tais isenções apenas podem ser concedidas por meio de lei do Legislativo competente: lei estadual para os tributos estaduais; lei municipal para os tributos municipais.”
Continua Conte (1998:34), citando José Cretella Júnior, que nessa mesma senda leciona:
“A isenção é feita, na respectiva esfera, por lei estadual, lei municipal ou lei distrital; na área da União, por lei federal. Cada pessoa política tem competência para instituir isenção de tributo, em sua própria área. O contrário seria invasão indébita ou usurpação de competência de uma pessoa política na área de outra.”
Corrobora o entendimento supra, Sasha Calmon Navarro Coelho (2002:305):
“A vedação das isenções heterônomas como principio é bem vinda ao federalismo e as exceções são justificáveis tendo em vista o necessário controle do export drive (esforço de exportação pela União Federal). Desta feita, percebe-se que a hipótese de concessão mediante tratado internacional não está inserida na exceção. Além do mais, a União está sempre submetida às determinações constitucionais, sendo inconstitucional o referendo do Congresso Nacional que através de decreto legislativo conceder isenção heterônoma, já que há que se respeitar a repartição constitucional de competências.”
E, para finalizar, traz-se entendimento de Antonio Tide Tenório Albuquerque Madruga Godoi (2004):
“Assim, mesmo admitindo-se a União, apenas como hipótese, representando a Federação, essa não poderia celebrar tratados isentando tributos estaduais e municipais, uma vez que deve-se respeitar, como foi dito, a competência dos Estados para legislar sobre certas matérias, sob o mesmo argumento é vedada a tributação recíproca entre os entes, somando-se a isso o fato da competência para tributar ser indelegável segundo prescrição constitucional, não havendo hierarquia entre as leis estadual e federal. Isto posto, mesmo se admitindo que os defensores da tese que a União como mandatária do Estado brasileiro pode celebrar tratados internacionais livre das limitações constitucionais, não têm conhecimento ou o que é pior tentam subverter o ordenamento jurídico brasileiro, dando prevalência ao capitalismo selvagem, que desconhece o processo legislativo de incorporação dos tratados ao direito interno, bem como o sistema de competências. Assim, o princípio da razoabilidade parece ser o instrumento a ser utilizado nessa circunstância, vez que Francesco Conte entende que:
não tem o mais tênue sentido que os Estados-membros (entes dotados de autonomia, a teor da norma cristalizada no art. 25, da CF) pudessem ficar, prisioneiros, sob o pálio das deliberações que um terceiro esculpe sobre tributação”.
Brevemente concluindo, com o devido respeito às opiniões contrárias e sem a pretensão de esgotar esta discussão, tem-se que é plenamente possível a celebração de tratados internacionais concessivos de isenção tributária heterônoma, posto que a União, constitucionalmente definida como representante da República Federativa do Brasil, atua em nome de todos os entes federados, já que estes não detêm competência para tanto, nada interferindo na autonomia de cada um destes.
Além do que, esta vedação somente deve ser aplicada na órbita nacional, pois nas relações internacionais, a União não atua como pessoa jurídica de direito público interno, mas como representante da República Federativa do Brasil. Sem mencionar que a aplicação desta vedação é inviável na seara internacional, ainda mais hodiernamente onde a cooperação internacional está mais viva e mais necessária do que nunca.
2.2. DISCUSSÃO ACERCA DO ARTIGO 98 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
Para a finalização e completa elucidação do tema objeto do presente trabalho, oportuno analisar as diversas opiniões acerca da duvidosa constitucionalidade do artigo 98, do Código Tributário Nacional, que assim reza, “Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”. (BRASIL. Código Tributário Nacional).
A grande preocupação dos juristas em relação a esta ordem legal se dá pelo fato de trazer à tona discussões sobre prevalência do direito internacional sobre o nacional, lei posterior que derroga lei anterior, e a dimensão interna e externa da União.
Ainda, a constitucionalidade deste artigo é questionada haja vista que seu conteúdo tem cunho constitucional, pois delimita temas tratados somente pelo âmbito da Constituição Federal, e o ordenamento jurídico que este artigo 98 está inserido é apenas uma lei ordinária, recepcionada pela Constituição Federal como lei complementar. Ou seja, o artigo do CTN em discussão dispõe de matéria que extravasa sua competência legislativa, pois é unicamente atribuída à Constituição Federal tratar desta seara.
Conforme Antonio Tide Tenório Albuquerque Madruga Godoi (2004):
“Na doutrina pátria vários autores citados ao longo desta monografia consideram que o precitado artigo 98 do CTN foi recepcionado apenas em sua parte inicial podendo os Estados e Municípios legislar de forma confrontante com os tratados isentivos de tributos no âmbito de suas respectivas competências, já que esses, bem como a segunda parte do artigo 98 são considerados, por parte considerável da doutrina, inconstitucionais de pleno direito.”
De acordo com Natanael Martins (1995:195), os principais argumentos que causam a dúvida quanto a constitucionalidade deste artigo do CTN são:
“1.Tal artigo estaria ofendendo uma das Cláusulas Pétreas, qual seja o princípio federativo;
2.Em caso de antinomia entre lei interna e lei oriunda de tratados internacionais, o litígio deve ser solucionado utilizando-se o principio da lei posterior derroga a anterior, como forma de assegurar-se a segurança jurídica;
3.E porque fere frontalmente a disposição do texto constitucional do Artigo 151, III, que veda à União instituir isenção de tributo da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.”
Valioso comentário traz Betina Treiger Grupenmacher (1999:113), de acordo com vários doutrinadores, acerca do equívoco do legislador quando referiu-se em revogação da norma interna pela internacional. Pois a autora afirma que não se trata de revogação, sendo a idéia mais acertada de que a norma de direito interno continua válida, contudo sua vigência paralisa-se quanto ao disposto e disciplinado no tratado internacional. E quando não há conflito com os tratados, a norma interna continua a ser válida.
Nesse mesmo sentido, Alberto Xavier (1993:102-103).
Importante comentar brevemente a idéia de um dos doutrinadores que entende pela inconstitucionalidade deste artigo de lei. Roque Antônio Carrazza (1993:182-191) afirma que tal artigo é tido como inconstitucional, pois simplesmente inexiste supremacia jurídica dos decretos legislativos que ratificam tratados internacionais, tributários ou não tributários, sobre as leis federais estaduais, municipais ou distritais.
Já para Natanael Martins (1995:195), o artigo 98 do CTN é constitucional, pois buscou disciplinar redação à legislação infraconstitucional de matéria tributária, bem como trouxe materialidade ao princípio da prevalência dos tratados internacionais (princípio defendido pelo monismo absoluto).
A fim de delimitar o estudo sobre o fundamento da prevalência referida no artigo 98 do CTN, Luciano Amaro (1998:178) traz a seguinte lição:
“O fundamento da prevalência da norma do tratado sobre a lei interna estadual ou municipal não é o primado dos tratados sobre a lei interna, mas a eficácia natural dos tratados, enquanto único modelo legislativo idôneo para firmar normas de conduta (e, portanto, também para revogá-las) entre o Estado brasileiro e outros Estados soberanos. Os tratados internacionais são atos de competência da União, única pessoa política a quem a Constituição confere poder para firmá-los. Os Estados-membros e os Municípios não possuem soberania, de tal sorte que, no plano das relações com outros Estados soberanos, quem legisla (ratificando os tratados) é o Congresso Nacional, editando normas que integram o direito tributário brasileiro e não, restritamente, o direito sobre tributos federais”.
Definem Welber Barral e Tatiana Lacerda Prazeres (2001:149) que:
“Outro argumento, no mesmo sentido, é o de que os tratados em matéria de isenção tributária são normas especiais em relação às normas internas. Se se aceitar este argumento, nem mesmo se precisaria recorrer ao art. 98 do CTN para se comprovar a superioridade da norma convencional, a prevalecer pelo critério de especialidade de solução de antinomias jurídicas. A norma de direito internacional que cria a isenção seria norma de caráter especial em relação à norma de direito interno que prevê a incidência tributária, e por isso seria aplicável. Deste modo, não verificada a sua inconstitucionalidade, a validade dos tratados em matéria de isenção tributária estaria justificada, diante da legislação infraconstitucional, tanto pelo princípio da hierarquia, quanto pelo princípio da especialidade”.
Em relação ao princípio geral da lex posteriori derogat anteriori, adverte José Souto Maior Borges, citado por Celso Antônio Bandeira de Mello (1997:174-175):
“Porque (…) é plurilateral em sua origem, o tratado não pode ser unilateralmente desfeito em decorrência da insubmissão eventual de Estados-membros ou Municípios. Note-se que o desfazimento de um tratado somente pode ocorrer pela denúncia de uma das partes contratantes, se assim dispuser o próprio tratado, ou pela superveniência de outro acordo, pela adoção de decisão que as altas partes contratantes considerem conveniente. Logo, há de ser o tratado observado pela legislação federal, estadual ou municipal superveniente. Que confiabilidade mútua (assente necessariamente na boa-fé das partes contratantes) poderia ter um tratado em que uma das partes (ou, pior: uma entidade federada interna), sequer pessoa de direito internacional, pudesse desfazer a seu talante o vínculo convencional?”
Assim sendo, como decorrência temos o principio do pacta sunt servanda, como bem descreve Fernando de Oliveira Marques, mencionado por Ives Granda da Silva Martins (1997:340):
“O país se obriga no âmbito externo, estando sujeito ao princípio do pacta sunt servanda, devendo honrar os compromissos assumidos e adaptar sua legislação interna para a efetivação do acordo. Assim, um tratado que legisle sobre isenções de impostos estaduais, distritais ou municipais pode e deve ser convalidado.”
Para finalizar, Aliomar Baleeiro (1999:643), referindo-se a alguns mestres, conclui o pensamento:
“O conteúdo material dos atos internacionais passa a integrar o direito interno brasileiro, pela promulgação dos decretos-legislativos que os aprovam. Esses são materialmente leis internas, que revogam a legislação existente. Só o Congresso tem competência constitucional para editar leis nacionais e federais. Não pode legislar sobre matérias reservadas aos Estados e Municípios. Exatamente por isso não pode emitir decretos legislativos válidos nessas matérias. Disso decorre que a eficácia dos tratados sobre a integração econômica será prejudicada sempre que envolva sua competência. Dado o caráter de supraconstitucionalidade do principio federal, nem mesmo emenda constitucional pode reduzir as atribuições dos Estados Federados”.
Diante disso, pode-se denotar que o artigo 98 do CTN tem que ser interpretado de maneira que os tratados internacionais devam conviver harmoniosamente com a lei interna, no sentido de que, obviamente, caso devidamente incorporado ao direito interno, o tratado internacional deve ser respeitado pela legislação interna como tal.
Porém, não se pode interpretar de forma rigorosa o final deste artigo (tratados serão observados pela lei que lhes sobrevenha), pois como o tratado, após recepcionado, vira lei interna, em uma circunstância excepcional, uma lei pode trazer ao tratado internacional sua inaplicabilidade ou alteração, mediante adoção do devido processo legislativo para tanto.
2.3. ENTENDIMENTO DOS TRIBUNAIS A RESPEITO DAS QUESTÕES POLÊMICAS SUSCITADAS
Com a finalidade de dirimir as discussões estabelecidas neste Capítulo, cumpre relatar também o assente entendimento jurisprudencial sobre estes temas polêmicos.
A priori, colhe-se do acórdão do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná (BRASIL. AI 261.822-2, 2005):
“Agravo de instrumento. Mandado de segurança preventivo. Direito tributário. Execução fiscal de Município cobrando ISS. Cabível o mandado de segurança por ser meio apto à defesa em execução fiscal. Tratado internacional que isenta empresa de pagamento de tributos estaduais e municipais. União tem dupla personalidade (interna e externa). Quando o Presidente da República age como chefe de Estado este representa os interesses nacionais subordinando os interesses locais e regionais. Tratado internacional realizado pela União não se submete ao disposto no art. 151, inc. III, da Constituição. Possibilidade da União realizar tratados internacionais e isentar impostos federais, estaduais e municipais quando há interesse nacional. Negado provimento ao recurso”.
O mesmo acórdão, embasando-se no entendimento doutrinário acerca do tema, discorre sobre a possibilidade da União conceder isenções heterônomas através de tratados internacionais:
“Pelo exposto, percebe-se que fica claro que a postura de adotar qualquer tipo de entendimento que impossibilite a União de exercitar suas funções de autonomia internacional não será vantagem para o todo, sendo que este interesse estará subordinado aos interesses locais ou estaduais. O entendimento de que a União pode celebrar tratados internacionais isentando de impostos municipais e estaduais deve prevalecer porque o crescimento econômico do País não pode ser obstado, ainda mais porque podem-se tratar de negócios de importância primordial para o Estado. O que poderia obstar a realização deste tipo de tratado internacional é o disposto no art. 151, inc. III, da Constituição Federal, em razão da autonomia dos entes federados. Todavia, o fato da União realizar contratos internacionais neste sentido não fere a autonomia dos Estados-membros e Municípios, pois a União tem dupla personalidade (interna e externa), conforme já demonstrado. Primeiramente deve-se analisar que a União é ente soberano e único que pode celebrar tratados internacionais, sendo este o representante dos Estados-membros e dos Municípios em contexto internacional. Este também é o entendimento de José Souto Maior Borges (…). É importante lembrar que a isenção se faz em vista do interesse social ou econômico nacional e os Estados-membros e Municípios não possuem competência para determinar qual interesse pode ser nacionalmente relevante. Desta forma, as isenções de tributos decorrentes de tratados internacionais são constitucionais, pois a União tem dupla personalidade, e quando a União celebra tratados internacionais esta age em nome de toda a Nação (dotada de personalidade externa), em vista do interesse social e/ou econômico nacional, devendo este interesse preponderar sobre os interesses locais e estaduais. Concluindo, proponho que seja negado provimento ao agravo, para o fim de manter a decisão agravada, em razão de ser admissível em determinados casos de tratados internacionais que a União possa isentar de tributos estaduais e municipais, por ser dotada de dupla personalidade, e por não ferir a autonomia estadual e municipal”.
Como contribuição para a compreensão da matéria, é prudente trazer em comento o posicionamento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça (BRASIL. REsp 228.324, 2005), através de excertos de julgados sobre a prevalência dos tratados internacionais quanto à norma interna posterior ou anterior aos mesmos:
“Em se tratando de matéria tributária, a superveniência de legislação nacional não revoga disposição contida em tratado internacional contratual, consoante dispõe o art. 98 do CTN.
O art. 98 do CTN não admite a revogação de tratado pela legislação tributária antecedente ou superveniente. (BRASIL. REsp 209.526, 2000).
Há de ser observado o comando do art. 98 do CTN, que não admite a revogação de tratado pela legislação tributária antecedente ou superveniente.” (BRASIL. REsp 104.566, 1999).
No mesmo norte: REsp 196.560/RJ; Agravo no REsp 147.250/RJ; REsp 642.663/RS; REsp 1.966/SP.
Ainda, emprestando credibilidade à norma estabelecida no artigo 98 do CTN, cabe transcrever parte do julgado do Recurso Extraordinário 90.824/SP (BRASIL, 1980): “De feito, em matéria tributária, independentemente da natureza do tratado internacional, observa-se o princípio contido no art. 98 do CTN.“
Corroborando este posicionamento, os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Federal: RExt 76.099/SP; RExt 87.704/SP; RExt 92.982/SP; RExt 97.088/RJ.
Além disso, quanto à inaplicabilidade da vedação prevista no artigo 151, inciso III, da Constituição Federal, cumpre destacar:
“Âmbito de aplicação do art. 151 da CF é o das relações das entidades federadas entre si. Não tem por objeto a União quando esta se apresenta na ordem externa.” (BRASIL. ADIn 1.600, 2003).
3. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Diante de todo o exposto, conclui-se que é perfeitamente aceita e válida a isenção de tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (isenções heterônomas) pela União (representando a República Federativa do Brasil), através de tratados internacionais.
O processo avançado de globalização, que exige a integração entre as nações, para o crescimento da economia interna de cada país é a mola que impulsiona a visão não radical dos estudiosos da matéria. A situação fáctica deve merecer ótica mais flexível e benevolente.
Fica evidente que os tratados internacionais, quando incorporados ao ordenamento jurídico interno, são tidos como lei ordinária federal, sendo-lhe aplicado, para resolução de seus conflitos, o princípio segundo o qual a lei posterior revoga a anterior (entendimento assente no Supremo Tribunal Federal).
A partir do entendimento de que a União, quando celebra um tratado internacional, o faz como pessoa jurídica de Direito Público, representando a República Federativa do Brasil, e não como ente jurídico de direito público interno, tem-se que a vedação contida no artigo 151, inciso III, da Constituição Federal, não se aplica às isenções heterônomas concedidas através de tratados internacionais, pois este dispositivo somente tem eficácia quando aplicado internamente, entre os entes federados, e não internacionalmente quando a União está representando a ela mesma, ao Estado, Distrito Federal e Município como Estado brasileiro.
Já no que respeita ao artigo 98, do Código Tributário Nacional, sua primeira parte está em consonância com o direito pátrio, posto que os tratados e convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna; porém, a sua parte final deve ser cuidadosamente delineada em cada caso específico, pois a maioria dos doutrinadores a consideram inconstitucional.
Destas razões, resulta que é plenamente válida a isenção de tributo heterônomo pela União através de tratados internacionais, não afetando a competência e autonomia dos entes federados, nem mesmo transgredindo disposições legais.
Informações Sobre o Autor
Carolina Heloisa Guchel Berri
Possui graduação em Direito pela Fundação Universidade Regional de Blumenau Pós-graduação em Direito Tributário pela Universidade Anhanguera – Uniderp Pós-graduação em Direito Médico e Hospitalar pela Escola Paulista de Direito. Atualmente é professora no Centro Universitário Leonardo da Vinci e advogada na Guchel Berri Advocacia
