Tratados Internacionais no Direito Tributário

Sumário:
1. Introdução.
2.
Desenvolvimento
2.1. Tratado em Vigor 2.2. Teoria Monista e Dualista
2.3.
Conflito
de Leis 2.4. Posição hierárquica dos Tratados frente às normas
internas 2.5. Tratados e Norma Constitucional 3. tratados Internacionais e
Direito Tributário 4. Artigo 98 do CTN 4.1. Inconstitucionalidade do
artigo 98 do CTN 5. Entes Federados 5.1. Tratado Internacional e
Exoneração de Tributos Estaduais e Municipais 5.2. Acordos Executivos 6. Conclusão.

1. Introdução

Neste trabalho tentaremos mostrar a
dificuldade que tem a jurisprudência e a doutrina, no sentido de uniformizar
uma posição acerca da hierarquia dos tratados frente às normas internas.

Para tanto se torna necessário que tenhamos
um conhecimento do instituto do tratado, sabendo das suas denominações,
classificações e teorias explicativas, só assim, poderemos Ter uma visão
sistemática da aplicação dos tratados dentro do ordenamento jurídico, que é uno
e indivisível, formado pelo ramo internacional e o nacional, de cada país.

Também se verá as diferenças de
posicionamento de cada país, chegando ao Brasil, onde mais detidamente, veremos
as posições a favor do art. 98 do CTN e as que sustentam a sua
inconstitucionalidade.

Muitas normas que hoje estão em desuso, e
muitas que não são aplicadas devido à sua não regulamentação, além, é claro,
dos tratados internacionais ratificados pelo Brasil, que sendo signatário
encontram-se esquecidos no nosso ordenamento jurídico aplicável.

Existem exceções, tratados com a Convenção de Genebra sobre cheques, mas
sua grande maioria é letra quase morta. Não sendo usado nem mesmo por aqueles
de deles se beneficiariam.

Entrementes, com o grande desenvolvimento
dos blocos políticos ficam cada vez mais fortes as ligações entre os países,
necessitando de regras de condutas, normativas e de comércio, v. gratia, aqui
bem próximo de nós foi criado o MERCOSUL, formado inclusive pelo Brasil. Para a
existência e validade-eficácia deste mercado comum foi necessário a realização
de diversos acordos, convenções e tratados.

Portanto, apesar de por um grande período
parecer estar morto, o tratado, hoje vemos que, pelo contrário, ressurge e com
grande força, merecendo, portanto um estudo, aprofundado como tem feito os
grandes juristas pátrios, nesta esteira trouxemos um pouco do conhecimento e
das teses formuladas por estes doutores.

Importante ressaltar que a temática dos
tratados tem grande serventia para o mundo do direito tributário, pois é entre
os grandes países que circulam as mercadorias e o capital, base de toda a
tributação, não poderia viver o direito tributário sem os tratados, como uma
forma de reger as condutas tributárias e as bases de impostos, inclusive a
questão da isenção. Por tudo isso nosso trabalho fica mais voltado para a
aplicação dos tratados no direito tributário.

2.
Desenvolvimento

2.1. O tratado em vigor

Em questão de tratados a competência é
exclusiva do Congresso Nacional, conforme art. 49 da Constituição Federal. São
veiculadas através de decretos legislativos, cuja promulgação é feita pelo
presidente do Senado Federal, ou através de resolução, e, nesse caso, a
promulgação fica a cargo da mesa do Senado Federal.

Art. 49-I “resolver definitivamente
sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou
compromissos gravosos ao patrimônio nacional.”

TRATADOS INTERNACIONAIS – são acordos de
vontade celebrados entre dois ou mais Estados a fim de criar, modificar,
resguardar ou extinguir entre eles uma relação de direito.

Para José Francisco Rezek; “tratado é
acordo formal, concluído entre dois sujeitos de direito internacional Público e
destinado a produzir efeitos jurídicos.”

É formal, pois tem um procedimento jurídico
próprio; solenes, pois tem uma forma de escrita determinada. O que caracteriza
o tratado é gerar obrigações recíprocas de caráter normativo, jurídico.

Os tratados podem ser chamados: convenções,
ato, protocolo, convênio, ajuste, acordo.

Existem as classificações em bilaterais e
multilaterais; e, tratados-contratos e tratados-leis.

Segundo o professor Celso Ribeiro os
primeiros assemelham-se aos próprios contratos de direito interno. Visam a
fixação de normas que disciplinam interesses recíprocos das partes signatárias.
Subdividem-se em tratados executados e tratados executórios. Aqueles trazem no
seu boja normas que devem, de pronto, ser executadas com caráter de
definitividade e permanência. Temos como exemplo os tratados de fronteiras e o
de limites. Já os tratados executórios reversamente, destinam-se a disciplinar
as situações de fato que forem surgindo e sobre as quais se apliquem. Citem-se
como exemplo, os tratados de extradição[1] (interesses
distintos e conflitantes).

Os tratados-leis ou tratados normativos são
aqueles por cujo meio as partes editam uma regra de direito objetivamente
válida. A essa espécie de tratado pertencem as grandes convenções coletivas
como as de Haia e de Genebra (as partes têm os mesmos interesses).

Sobre esta classificação, impugna, Alberto
Xavier “enfim, a dicotomia tratados-contratos e tratados normativos não
tem hoje qualquer validade científica, nem jamais foi invocada na doutrina a
respeito da discussão sobre a força hierárquica dos tratados em relação à lei
interna. ‘A distinção entre tratados-contratos e tratados normativos vem
padecendo de uma incessante perda de prestígio’. Esta é a asserção lapidar de
José Francisco Rezek”.[2]

Art. 84 VIII, Constituição Federal diz
“Compete ao Presidente da República celebrar tratados, convenções e atos
internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional.” O tratado
deve Ter, obviamente, como todo ato jurídico, um objeto lícito e a vontade das
partes têm que confluir num ponto comum, sem nenhum vício.

A ratificação é o ato que torna perfeito e
acabado o tratado. Aprovação pelo órgão competente determinado pela Lei Maior
de cada país – Congresso Nacional.

A vigência do tratado só se dá com a troca
dos instrumentos de ratificação ou com os depósitos dos mesmos quando se trata
de tratado multilateral. Após isto o tratado passa a exercer uma força
obrigatória sobre as partes.

O Congresso a prova, a ratificação se
manifestando sobre a conveniência e a oportunidade da assinatura do tratado.

Depois de tramitado pelo Congresso
nacional, onde ele pode vir a obter a aprovação, como vimos, o que é feito por
via de decreto legislativo, o texto está em condições de ser ratificado pelo
Presidente da República. Depois a publicação da ratificação, o tratado se
incorpora à nossa legislação.

Estando o Tratado em vigor, desde o momento
próprio da entrada em vigor no plano internacional e da ordem jurídica interna,
terá ele a estrutura hierárquica de um
alei nacional, ou mais que isto, conforme o Estado de que se cuide[3].
É princípio corrente que os tratados, a exemplo do que sucede com os contratos
de direito privado, só produzem efeitos entre as partes contratantes, sendo
para estas, rigorosamente obrigatórios – pacta
sunt servanda. Sendo os não contratantes res inter alios acta, não podendo criar a estes obrigações,
tampouco estes podem invocá-los.

No presente estágio das relações
internacionais, torna-se inconcebível que uma norma jurídica se imponha a um
Estado soberano. Para que o mesmo ocorra é necessário que seja objeto de seu
consentimento, sob qualquer aspecto, sem prejuízo de sua congênita e
inafastável internacionalidade, devendo compor, desde sua vigência, a ordem jurídica
nacional do Estado. Desta forma poderão cumprir os particulares, se for o caso,
ou o governante apenas, entretanto sob vigilância daqueles, e de seus
representantes.

Nosso ordenamento é integralmente
ostensivo. O seu acervo é composto por produção internacional ou doméstica,
presumindo publicidade oficial e vestibular. A regulamentação do tratado
depende dessa publicidade para passar a integrar o acervo normativo nacional,
habilitando-se ao cumprimento por todos, particulares ou governantes, e a garantia
de vigência pelo judiciário.

2.2. Teoria monista ou dualista

Quanto à aplicação e vigência dos tratados
dentro de certo ordenamento jurídico nacional, se questiona qual a teoria que
deve ser aplicada, a monista ou a dualista. Para isso vejamos os posicionamentos
dos que defendem uma e dos que defendem a outra.

Para os que defendem a concepção monista,
“os tratados, uma vez concluídos o ritual formal para que adquiram
vigência, incorporam-se ao direito e são invocáveis como fundamento de direitos
e obrigações[4].
Sob o ângulo dualista os preceitos do tratado integrariam uma ordem jurídica
distinta e necessitariam ser ‘convertidos’ em normas internas para, aí sim,
passarem a compor o direito interno”.

Para a tese dualista, a diversidade
absoluta quanto às fontes, entre direito internacional e direito interno,
impedia que a norma internacional vigorasse na ordem interna. Assim, para os
dualistas, há uma rejeição absoluta por parte do direito interno quanto à
vigência do direito internacional na ordem interna, de tal modo que o conteúdo
de uma norma internacional só vigorará na ordem interna se for reproduzida por
uma fonte interna. Por essa razão, a norma internacional não vigora como tal,
mas apenas como norma interna, mediante transformação ou ordem de execução.

O monismo jurídico afirma, com melhor
razão, que o direito constitui uma unidade, um sistema, e que tanto o direito
internacional quanto o direito interno integram esse sistema. Por assim ser,
torna-se imperativa a existência de normas que coordenem esses dois domínios e
que estabeleçam qual deles deve prevalecer em caso d e conflito. Kelsen admite,
em tese, o monismo com prevalência da ordem internacional, embora seja
partidário deste último.

Para o monismo de direito internacional, a
diversidade entre direito internacional e direito interno não impede a
coexistência e vigência autônoma, mas articulada de ambos, de tal modo que
entre eles é possível estabelecer relações sistemáticas. A esta luz, a
repercussão na ordem jurídica interna de normas constantes de tratados faz-se a
título de vigência plena destas e não já a título da sua transformação material
em direito interno, como sustenta a solução dualista.

2.3. O conflito de leis

Sendo as leis, bem como as normas jurídicas
em geral, são produtos da vida humana, que não se estratificam nem morrem, e
que a cada momento, sendo sempre revividas com espírito renovado e adequados à
conjuntura atual do momento. Devendo o direito ser harmônico, e não conter
antinomias. O direito pode até ser harmônico, mas as normas jurídicas podem
encerrar antinomias que entre os melhores processos hermenêuticos revelarão
insuperáveis, ficando configurado então conflitos de normas jurídicas.

O direito não encerra conflitos insolúveis,
porque deve encontrar em si mesmo a chave da solução, enquanto que a norma
jurídica freqüentemente enseja problemas conflituais, devido à sua origem
diversa, interna e externa, que emanam de diversos tempos e, não obstante,
pretendem, e visam no mesmo âmbito, disciplinar as mesmas relações jurídicas.

Podemos citar dois tipos de conflitos de
leis tempo-espaço:

I – Conflitos no tempo das normas relativas
aos conflitos de leis no espaço. Tratando-se de normas puramente internas, o
conflito resolve-se como um puro conflito intertemporal;

II – Conflitos no tempo das normas do
Direito estrangeiro aplicável nos termos da norma sobre conflitos de leis no
espaço. Conflitos no tempo, de normas estrangeiras aplicáveis, a solução será
encontrada no próprio direito estrangeiro, mas sempre o juiz nacional deverá observar
o Direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada, independente
das normas ser estrangeira, nem tampouco ao aplicar tal direito, não seguirá
norma conflitual intertemporal estrangeira que atritem contra a soberania
nacional, a ordem pública e os bons costumes;

Ao se contrapor o Direito Internacional
Privado ao Direito Internacional Público, este último, porém, não possui, a
rigor, o sentido que se lhe empresta, em geral, como idêntico ao direito das
gentes, ainda não suficientemente desenvolvido, pretende regular e disciplinar
a relação entre Estados, discriminando-lhes competências legislativas e
incorporando-lhes normas do direito interno. Ao contrário, o Direito
Internacional Público, no exato sentido, é o conjunto das normas que disciplinam
a extensão espacial das normas de Direito Público, ao mesmo tempo em que o
Direito Privado Internacional disciplinam a extensão espacial das normas de
Direito Privado.

A recepção ou incorporação de normas
internacionais no direito interno de um Estado não consiste, apenas, em
transformá-las em direito nacional. Realmente, se é verdade que um a lei
interna revoga outra ou outras anteriores, contrárias à primeira, o mesmo não
se poderá dizer quando a lei anterior representa direito convencional transformado
em direito interno, porque o Estado tem o dever de respeitar suas obrigações
contratuais e não as pode revogar unilateralmente. Daí poder dizer-se que, na
legislação interna, os tratados e convenções a ela incorporados formam um
direito especial que a lei interna, comum, não pode revogar. Daí também a razão
por que a Corte Permanente de Justiça Internacional, em parecer consultivo
proferido a 31 de julho de 1930, declarou: “É princípio geralmente reconhecido,
do direito internacional, que, nas relações entre potências contratantes de um
tratado, as disposições de uma lei interna não podem prevalecer sobre as do
tratado.” [5]

2.4. Posição
hierárquica do tratado internacional frente normas internas

Cada país no âmbito de
seu território dita as regras de composição entre o direito internacional e as
suas normas internas. Entre todos os países no Mundo internacional, porém,
respeita um princípio, o da primazia da Constituição, com exceção da Holanda.

Já com relação às normas
infraconstitucionais, a prevalência do tratado varia de país para país. Uns
países como França, Grécia e Peru adotam o princípio da supremacia do tratado,
outros como o Brasil e os EUA garantem apenas um tratamento partidário com as
demais normas do ordenamento. Porém, no Brasil é bastante forte a tese da
supremacia dos tratados frente às normas internas, e pelo que temos visto, é
esta a tese que tende a prevalecer.

São quatro os argumentos fundamentais em
que se assenta a tese de superioridade hierárquica dos tratados face à lei
interna[6]:

I) A Constituição Federal
consagrou o sistema monista com cláusula geral de recepção plena (art. 5 º, §
2º), o que significa que os tratados valem na ordem interna como tal e não como
leis internas, apenas sendo suscetíveis de revogação ou denúncia pelos mecanismos
próprios do direito dos tratados.

II) O art. 5º, § 2º, da
Constituição Federal atribui expressa superioridade hierárquica aos tratados em
matéria de direitos e garantias fundamentais, entre os quais se inclui a
matéria tributária (art. 150, captu).

III) A celebração dos
tratados é ato da competência conjunta do chefe do Poder Executivo e do
Congresso Nacional ( art. 84, inc. VIII e 49, I), não sendo, portanto
admissível a sua revogação por ato exclusivo do poder legislativo.

IV) O art. 98 do CTN – que é lei complementar – é
expresso ao estabelecer a superioridade hierárquica dos tratados, sendo
inadmissível restringir essa superioridade apenas a algumas espécies ou
modalidades não distinguidas por lei.

Posição hierárquica dos tratados frente ao
ordenamento interno, especialmente, com relação aos tratados internacionais em
matéria tributária, as divergências iniciam-se exatamente na Lei Maior, haja
vista que o parágrafo segundo do artigo 5 º desta, informa que “os
direitos e garantias expressos nesta constituição não excluem outros
decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados
internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte”. Com
fulcro neste artigo, combinado com o 150 do mesmo diploma legal, alguns mestres
do direito internacional tributário defendem que a matéria tributária situa-se
no cerne dos direitos e garantias constitucionais.

Diz
J. F. REZEK “o dispositivo de lei ordinária que, no Brasil, pretendesse,
dentro de certo domínio temático, determinar a prevalência hierárquica do
tratado sobre o direito interno seria irrazoável e ocioso. Sobre o direito
interno infralegal – decretos, portarias, instruções – o tratado prima em razão
de sua própria estatura – norma especial – , indiscutidamente não inferior à
das leis ordinárias. O aventado dispositivo não poderia, de outro lado, limitar
ou condicionar a produção legislativa de nível igual ao seu próprio; a lei
ulterior, hostil ao tratado, sobrepor-se-ia em razão da norma “lex
posterior derogat priori-àquela anterior, e não menos ordinária, em que
inscrita a insólita pretensão hierarquizante.

Já um a lei complementar à Constituição,
disciplinado quanto por esta tenha sido entregue ao seu domínio, pode, sem
dúvida, vincular a produção legislativa ordinária ao respeito pelos tratados em vigor. Leia-se o
artigo 98 do Código Tributário nacional”[7].

Já os que não defendem a hierarquia dizem:

A primazia do Direito das gentes sobre o
Direito Nacional do Estado Soberano é, hoje um a questão meramente doutrinária.
No Direito Internacional Positivo não existe norma assecuratória de tal
primado. A constituição Nacional é o vértice do ordenamento do jurídico, e
dificilmente essas leis fundamentais desprezariam, em algum momento histórico,
o ideal de segurança e estabilidade da ordem jurídica vigente, a ponto de
sobrepor-se, a si mesmo, ao produto normativo dos compromissos exteriores do
Estado. Assim se a Norma Fundamental opor-se à Norma pacta sunt servanda, é corrente a preservação da autoridade da
Constituição do Estado, ainda que isso signifique a prática de ato ilícito no
plano externo.

Apesar de não se posto em dúvida a
prevalência dos tratados sobre as leis internas anteriores à sua promulgação. Não sendo preciso que o tratado
recolhesse da ordem constitucional o benefício hierárquico. A simples
introdução no complexo normativo faria operar, em favor dele, a regra lex posterior derogat priori,
onde a nova lei se sobrepõe à lei anterior.

2.5. Tratado e norma constitucional

Estados como França, Grécia e Peru primam o
tratado como Norma acima do ordenamento interno, assegurada com preceito
constitucional, deixando expresso a validade sobre as leis internas em caso de
conflito, sempre aquela prevalecerá. Outros países como os Estados Unidos
estabelecem uma paridade entre o tratado e a norma interna.

Existem conflitos graves de interpretação
de tratados com leis internas, como exemplificando a seguir: No Pacto
Internacional Sobre Direitos Civis e Políticos, art. 11,e na Convenção
Americana sobre direitos Humanos, art. 7º, nº 7, é admitida apenas um tipo de
prisão civil, a alimentante inadimplente, que é legítima, visto que,
sacrifica-se o bem jurídico da liberdade individual para tutelar outro bem

Jurídico como a vida, a integridade física,
a saúde. No caso brasileiro, nossa constituição conflite com tais tratados,
pois ela admite também a prisão civil do depositário infiel. Há um
questionamento se tais prisões possuem validade hoje, concebendo-se que o
tratado ingressou no ordenamento jurídico nacional com força de lei federal,
podemos distinguir as prisões anteriores à novembro de 1992, data de entrada em
vigência das convenções no Brasil deveriam ser revogadas, defendendo a posição
de que os tratados possuem força constitucional (art. 5º, § 2º, CF), derroga-se
parcialmente o inciso LXVIII do mesmo artigo e deste modo todas as prisões dos
depositários infiéis são inválidas.[8]

Os tratados e convenções, segundo a
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal ( v. O RE 80.004, verdadeiro leading
case – RTJ 83, p. 809 e §§) e a Constituição Federal ( arts. 5º, § 2º, 102, III
“b”, 105, III “a”), logo que devidamente aprovados,
ratificados, promulgados e publicados, possuem no mínimo, valor de lei federal ordinária (sistema
partidário anglo-saxão). De acordo com esse sistema, vigora o clássico lex posterior derogat priori,
isto é, os conflitos entre o direito internacional posterior e o direito
interno do país são resolvidos em favor da regra posterior. Isto para os que
defendem não existir superioridade entre o tratado e a norma interna.

Ressalte-se que para alguns estudiosos a
interpretação do parágrafo 2º do artigo 5º da Constituição Federal deve ser
mais ampla. Assim, inclusive o disposto nos tratados internacionais sobre
matéria tributária seria acolhido pela Lei Maior, isto sob a justificativa de que
a matéria tributária situa-se no cerne dos direitos r garantias, conforme
disposto na própria Constituição, no art. 150, caput, ou ainda, porque a
tributação atinge de plenos direitos e garantias, como a propriedade privada, a
liberdade de comércio e proibição de fisco.

3. Tratados Internacionais e Direito
Tributário

Merece destaque trecho
da obra de Alberto Xavier, “Direito Tributário Internacional do
Brasil”: “a conclusão de que os tratados têm supremacia hierárquica
sobre a lei interna e se encontram numa relação de especialidade em relação a
esta, é confirmada em matéria tributária, pelo artigo 98 do Código Tributário
Nacional que, em preceito declaratório dispõe que ‘os tratados e as convenções
internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão
observados pela que lhes sobrevenha’.

Observa-se, em homenagem à exatidão, que é
incorreta a redação deste preceito quando se refere a revogação da lei interna
pelos tratados. Com efeito, não se está aqui perante um fenômeno abrogativo, já
que a lei interna mantém a sua eficácia plena fora dos casos subtraídos à sua
explicação pelo tratado. Trata-se, isso sim, de delimitação da eficácia da lei
que se torna relativamente inaplicável a certo círculo de pessoas e situações,
limitação esta que caracteriza precisamente o instituto da derrogação e decorre
da relação de especialidade entre tratados e leis.

Cumpre notar que a supremacia hierárquica
dos tratados sobre as leis internas tem como efeito exclusivo proibir a sua
revogação por leis internas subsequentes, não sendo porém o fundamento da sua
‘aplicação prevalecente’. É que, ainda que tratado e lei ordinária tivessem
paridade de valor hierárquico, a aplicação prevalecente do primeiro resulta
diretamente de uma relação de especialidade”(ATALIBA, 1997: 116-117).

4. Artigo 98 do CTN

Embora mal redigido,
procura, apenas, traduzir um princípio que esteve sempre implícito no nosso
sistema constitucional. Que é limitar a ação das pessoas políticas de direito
interno, conforme a constituição – prevalência das matérias contidas em
tratados internacionais, enquanto deles a nação fizer parte.

A jurisprudência do STF reconhece a
supremacia dos tratados internacionais em matéria tributária, apoiando-se
apenas no art. 98 do CTN.

Ao mesmo tempo em que não admite essa
supremacia nos demais quadrantes do direito, quando a constituição é clara,
igualando os tratados internacionais aos direitos e garantias expressas e aos
princípios por ele adotados.

A vedação contida no art. 151, III da CF
dirige-se, apenas, à União pessoa política de direito interno, podendo por isso
a República Federativa do Brasil, no âmbito do direito internacional, conceder
isenção de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal e dois
Municípios.

É importante a consideração de Hugo de
Brito Machado diz: “não obstante o respeito que de todos merecem as
decisões da Corte Maior, parece que a solução adotada neste caso não foi a
melhor, porque os tratados internacionais são normas que vinculam a Nação
Brasileira, e não apenas a União, como pessoa jurídica de direito público
interno”.

4.1. Contra o art. 98 do CTN

Contra o art. 98 do CTN vem Vladimir Rossi
Lourenço “com efeito, da singela revista que se empreende dos arts. 44, I
e 81, X, da Magna Carta, emerge o fato cristalino de que os tratados, por si,
não revogam nem modificam a legislação interna, até porque, a competência
exclusiva para resolver definitivamente sobre os atos internacionais é o
Congresso Federal.

O Presidente da
República é competente para celebrar o tratado, por palavras outras, para
encaminhar e concluir a negociação com outro Estado. A última palavra é dada
pelo Congresso nacional, o ato celebrado pelo Executivo, será expedido o
decreto legislativo que é o veículo introdutor daquelas normas no ordenamento
jurídico brasileiro interno. É uma lei sem sanção, como ensina Pontes de
Miranda. Lei em lato sensu cria deveres jurídicos e direito subjetivos, estendo
no mesmo nível da lei ordinária, revoga, ao entrar em vigor, a legislação
existente que trate de matéria conexa de forma contrária, na traça do princípio
lex posterior derogat priori. O tratado pode ser revogado por lei de nível
ordinário.

Antes disso, nada existe juridicamente. Os
tratados, antes de ratificados pelo Congresso Nacional, não vinculam as pessoas
de direito Constitucional interno. Isto em respeito ao princípio de legalidade.

Continua “no que respeita à Segunda
parte do art. 98, o desatino lógico perpetrado pelo legislador do CTN é
incontornável: só podemos predicar a inconstitucionalidade do que ali está
disposto.

Por evidente que, como se nota das normas
constitucionais mencionadas, se os atos internacionais ingressam no ordenamento
jurídico via decreto legislativo, como toda e qualquer lei, pode ser revogado
por outra que seja posterior e discipline a mesma matéria de maneira diversa
(revogação tácita).

Entretanto, intentar limitar o poder
legiferante do Congresso Nacional, expedindo a diretiva de que o decreto
legislativo que veicular cláusula de um acordo internacional, tem que ser
observado pela legislação futura é ilógico e imerecedor de aceitabilidade.

Ademais, vale argumentar que todo e
qualquer tributo decorre de lei. Sua instituição – para usar outra terminologia
mais precisa, o delineamento da regra-matriz de incidência – só pode se dar
através da lei. Só a lei em sentido estrito pode criar tributos. Logo, há de se
concluir que só outra lei pode revogar a lei criadora do tributo, bem assim, só
esta espécie normativa (inauguradora da ordem jurídica por excelência) pode,
através da redução de um dos critérios ou aspectos da norma jurídica
tributária, autorizar a isenção.

Não se diga que por existir um acordo
internacional, estes decretos legislativos não poderiam ser ab-rogados ou
derrogados, pois comprometeriam o Brasil face do Estado co-celebrante. Trata-se
aqui de outra questão: se, por revogação de um decreto legislativo veiculador
das normas de um acordo internacional, o outro país contratante se sentir
lesado, poderá acionar o Brasil pleiteando indenização pelos danos sofridos em
decorrência do que podemos chamar “denúncia tácita” do tratado.

Roque Antônio Carraza, mais radical e
conservador, afirma que o art. 98 do CTN é inconstitucional, e que os decretos
legislativos que ratificam os tratados incorporam-se ao direito interno, se
posicionando no mesmo patamar que as já existentes, podendo ser revogado ou
modificado por lei posterior.

Do voto do Ministro Cordeiro Guerra no
julgamento do recurso extraordinário 80.004 diz: “os casos de conflito
entre duas disposições uma de direito interno e outra de direito internacional
– se resolverão, portanto, pela mesma regra geral destinada a solucionar o
conflito entre as leis: lex posterior derrogat legi priori.

5. Entes federados

O Estado Federal, ao celebrar tratados
internacionais, pode versar sobre qualquer matéria, inclusive tributária, sem
com isso ferir a disciplina da competência tributária outorgada às pessoas
políticas de direito interno.

Na realidade, perante o Direito das Gentes,
a União representa os demais entes federados, em perfeita sintonia com a
Constituição Federal.

O Estado Federal ao ratificar tratados que
versem sobre isenção de tributos estaduais ou municipais, o faz em nome dessas
pessoas políticas, que, por não serem dotadas de soberania e personalidade
jurídica internacional, não podem se apresentar perante o direito
Internacional.

Não se deve confundir o tratado firmado
pela União com as leis federais. Quem atua no plano internacional com soberania
é o Estado federal, e não os estados federados ou os Municípios. Portanto, o
tratado não é ato que se limite à esfera nacional, não obstante a Nação se faça
representar pelo aparelho legislativo e executivo da União.

A eficácia dos tratados assinados pela
União relativamente aos estados _ Membros nos países federativos. Aqui a quase
totalidade das fontes legislativas são federais; a União legisla privativamente
sobre as principais matérias e ainda emite normas gerais em matérias deferidas
à legislação dos Estados e Municípios. O federalismo é uma construção jurídica
e política.

É para tanto que existe o art. 98 do CTN, e
dispõe assim, exatamente para dar credibilidade e garantia aos terceiros países
acordantes. Seria inútil o Estado brasileiro celebrar acordos sem um mínimo de
estabilidade jurídica. Derradeiramente o Federalismo brasileiro prevê mecanismo
jurídico para submeter às ordens jurídicas parciais aos tratados (em matéria
fiscal).

A lei complementar, evidentemente,
complementa a própria constituição, conferindo-lhe eficácia plena. Portanto,
põe-se eminente[9].
E, por isso, obriga a união, os Estados e os municípios. Quando o art. 98 do
CTN, que só pode ser mudado por outra lei complementar – e, portanto sob o
ponto de vista material é lei complementar -, dispõe que o tratado revoga a
legislação tributária interna e não pode ser revogado pela legislação
tributária interna superveniente, o art. 98 do CTN não está se referindo apenas
às legislações parciais da União, dos Estados e dos Municípios, que juntas
formam a ordem jurídica tributária total do Estado Brasileiro, como é da índole
do estado Federal. Não menos do que por isso, o ministro Rezek, que pertenceu à
Suprema Corte, pôde dizer que o art. 98 construiu no domínio tributário uma
regra de primado do direito internacional sobre o direito interno.

5.1. Tratado Internacional e exoneração de
tributos Estadual e Municipal

A origem do problema,
que neste tópico se apresenta, encontra-se no art. 151, inciso III, da
Constituição Federal brasileira, que veda a União instituir isenções de
tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

A proibição de isenção heterônoma na ordem
interna não deve ser utilizada como argumento para impedir que a República
Federativa do brasil disponha sobre o regime tributário de bens e serviços
tributados pelo ICMS em incertos no tratado internacional. Veja as seguintes
conclusões[10]:

a) A Constituição reconhece
o tratado como fonte de direitos.

b) O tratado, assinado pelo
Presidente ou Ministro plenipotenciário e referendado pelo Congresso, empenha a
vontade de todos os brasileiros, independentemente do Estado em que residam.

c) O CTN assegura a
prevalência do tratado sobre as legislações da União, dos Estados e Municípios.

d) A proibição de isenção
heterônoma é restrição à competência tributária exonerativa da união como ordem
jurídica parcial e não como pessoa Jurídica de Direito público Externo.

e) O interesse nacional
sobreleva os interesses estaduais e municipais internos e orienta a exegese dos
tratados.

f) A competência da União
para celebrara tratados em nome e no interesse da República federativa do
Brasil não fere a teoria do federalismo, se é que existe, ante as diversidades
históricas das federações, nem arranha o federalismo arrumado na Constituição
do Brasil de 1988.

Ou ainda, o entendimento de Luís Melega,
segundo o qual a proibição de isenção heterônoma é restrição à capacidade
tributária exonerativa da União como ordem jurídica parcial e não como Pessoa
Jurídica de Direito Público Externo. Para o ilustre estudioso do direito
tributário, o interesse nacional, por óbvias razões há de estar acima das
conveniências estaduais e municipais internas.

Há jurisprudência, inclusive do Supremo
Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justiça, entendendo que é possível
estender benefício ou conceder isenção de imposto estadual a fim de equiparar
produto importado ao nacional, conforme preceitos encontrados no GATT.
Encontra-se posição neste sentido na Súmula 575 do Supremo Tribunal Federal
diz: “à mercadoria importada de país signatário do GATT, ou membro da
ALALC, estende-se isenção do imposto de circulação de mercadorias concedida à
similar nacional”.

“STF-ICM-importaçaõ
de mercadorias de país signatário do GATT-isenção-Extensão da concedida a
similar nacional-aplicação da Súmula 575 mesmo após o advento da EC 23/83, que
acrescentou o § 11 ao art. 23 da CF/69, permitido ao Estado tributar mercadoria
importada do Exterior-dispositivo que é simples regra de explicitação do âmbito
de incidência do tributo a nortear a legislação direta na hipótese de
incidência considerada, ou proibitiva de concessão de isenção prevista em lei
estadual ou tratado internacional-aplicação do art. 98 do CTN”.

O art. 98 do CTN dispõe que a matéria
acordada em tratado revoga a legislação interna que lhe for contrária e não
estamos diante de uma norma geral disposta por lei complementar da
Constituição, de observância obrigatória pela União, Estados e Municípios.

“O mandamento contido no art. 98 do
CTN não atribui ascendência às normas de direito internacional em detrimento do
direito positivo interno, mas, ao revés, posiciona-se em nível idêntico,
conferindo-lhes efeitos semelhantes. O art. 98 do CTN, ao preceituar que
tratado ou convenção não são revogados por lei tributária interna, refere-se
aos acordos firmados pelo Brasil a propósito de assuntos específicos e só é
aplicável aos tratados de natureza contratual se o ato internacional não
estabelecer, de forma expressa, a desobrigação de contribuições para
intervenção no domínio econômico, inexiste isenção pertinente ao AFRMM. Recurso
a que se nega provimento. Decisão indiscrepante”. (STJ,RESP 41.7848/pr).
Contra essa posição vem os que acham irrelevante a diferenciação entre tratados
– contratos e tratados normativos, dizem que em todos os tipos de tratados
deveriam ser aplicados à mesma regra deste Acórdão.

5.2. Acordos executivos

São tratados internacionais sem a aprovação
do Congresso Nacional. O grande argumento na defesa deste instituto é o do
costume constitucional – defendido pela doutrina norte Americana e em uso no
Brasil, diz que se desenvolveu amenizando a fria letra da Constituição, para a
utilização destes costumes, pressupõe-se o silêncio, ou, no mínimo, a
ambigüidade da lei Maior. Desta forma a carta Magna se omite da abordagem do
desfazimento por denúncia, de compromissos internacionais, e de partilhar, a
propósito a competência dos poderes políticos.

Para evitar abusos a Constituição Federal
de 1988 limitou o campo de aplicação dos acordos executivos. Neste sentido,
acordos ou atos internacionais que não acarretem encargos ou compromissos
gravosos estão fora da aprovação necessária do Congresso Nacional.

Rezek, fundado em lição de Accioly, cita
três categorias possíveis desses acordos executivos: a) os acordos que
consignam simplesmente a interpretação de cláusulas de um tratado já vigente;
b) os que decorrem, lógica e necessariamente, de algum tratado vigente e são
como que o seu complemento; c) os de “modus vivendi”, “quando
têm em vista apenas deixar as coisas no estado em que se encontram, ou
estabelecer simples bases para negociações futuras”.

6. Conclusão

Como foi relatado, o tratado é uma ótima
forma de comunicação entre os países, por eles realizam-se negócios,
estabelecem-se normas de condutas e de direito, e principalmente forma de
tributação isto, em grande parte para evitar a bis in idem na tributação.

Tempos atrás os tratados foram
desvalorizados, chegando a serem considerados, por morto, e em desuso, porém
com a evolução das sociedades e a formação dos blocos econômicos – políticos,
fez-se novamente útil o tratado, ressurgiu como um Fênix, e com todas as suas
forças, e em decorrência desta atual aplicação, fez-se, necessário dos
doutrinadores e juristas um grande esforço para lhe definir os contornos.

Tarefa árdua, porém que surtiu efeitos,
tanto que possibilitaram a realização deste trabalho, que se fundamenta em uma
pesquisa doutrinária, dentro, principalmente, do direito tributário e
internacional.

Ao concluirmos este texto, vimos que
existem duas posições para a aplicação e vigência dos tratados, frente às
normas internas, deixando de lado o medo de errar, resolvemos nos posicionar do
lado dos que acreditam na supremacia dos tratados frente às normas internas, da
mesma forma sobre a isenção dos tributos ampliadas a produtos nacionais e
estrangeiros, desde que decorrentes de tratado, aqui não se fazendo a diferença
entre tratados-contratos e tratados normativos.

Por fim esperamos que tenham sido úteis os
nossos esforços, no intuito de sistematizar, os conhecimentos provenientes da
doutrina e de toda a pesquisa que realizamos sobre este tema.

 

Bibliografia:

REZEK, José Francisco, 1944 – Direito
Internacional Público: curso elementar. 2º Edição – São Paulo, Ed. Saraiva,
1991.

ACCIOLY, Hidelbrando, 1888-1962. Manual
de Direito Internacional Público, 11º Edição, 10º tiragem / ver. Pelo
Embaixador Geraldo Eulálio do Nascimento e Silva, São Paulo, Ed. Saraiva, 1993.

BATALHA, Wilson de Souza Campos. Tratados
de Direito Internacional Privado, Vol. I e II. São Paulo, Ed. Revistas dos
Tribunais, 1977.

NAVARRO, Sacha Calmon Coêlho. Tratados
Internacionais em matéria tributária (perante a constituição federal do Brasil
de 1988), Revista de Direito Tributário – 59, ed. Malheiro, São Paulo, pag
180/194.

BASTOS, Celso Ribeiro. Comentários à
Constituição do Brasil, 4 vol, São Paulo, ed. Saraiva, 1995, pags. 94/101.

MARTINS, Natanael. Tratados
Internacionais em matéria tributária, Caderno de direito tributário/Revista
de Direito Tributário 54, pag. 105/106.

LOURENÇO, Vladimir Rossi. Tratados,
Convenções internacionais e tributação, Revista de Direito Tributário – 37,
pag. 167/173.

XAVIER, Alberto. Tratados
superioridade hierárquica em relação à lei face à constituição federal de 1988,
Revista de Direito Tributário – 66, pag. 30/48.

Notas: