A extinção da punibilidade dos crimes tributários

Resumo: A Lei n.º 9.249/95, em seu art. 34 disciplina como causa de extinção da punibilidade dos crimes contra a ordem tributária, o pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia. Tal medida já foi prevista nas Leis n.º 4.729/65 e 8.137/90, porém foram revogadas pela Lei n.º 8.383/91. Assim, visando a análise desse instituto jurídico nos âmbitos do Direito Tributário, Direito Penal e Política Criminal, o presente trabalho direciona seu foco para várias legislações, buscando a fiel compreensão do tema em tela, bem como se o mesmo atende aos fins colimados, ou seja, o cumprimento da obrigação tributária e a manutenção da fonte pagadora de receitas.

Palavras-chave: extinção; punibilidade; crimes; tributários.

Abstract: Law No. 9249/95, in its art. 34 discipline as a cause of extinction of punishable crimes against the tax, payment of the tax before receiving the complaint. This measure is already provided in Law No. 4.729/65 and 8.137/90, but were repealed by Law No. 8.383/91. Thus, in order to analyze this legal institution in the areas of Tax Law, Criminal Law and Criminal Policy-, this study directs its focus to the various laws, seeking the true understanding of the subject in depth, and whether it meets the purposes pursued, ie, the tax obligation compliance and maintenance of payment source of revenue.

Keywords: extinction; criminality, crime, tributary.

Sumário: 1. Introdução; 2. A extinção da punibilidade; 3. A aplicabilidade das Leis nº 4.729/65, 8.137/90, 8.383/91 e 9.249/95. 4. A extinção da punibilidade e o Código Tributário Nacional. 5. O arrendamento como causa de extinção da punibilidade. 6. O alcance do art. 34 da Lei n.º 9.249/95. 7. O parcelamento do débito tributário e extinção da punibilidade. 8. A compensação como forma de pagamento e causa de extinção de punibilidade. 9. Conclusão. Referências.

1. INTRODUÇÃO.

A extinção da punibilidade em virtude do pagamento do tributo devido foi inaugurada pela Lei n.º 4.357/64, que criou hipótese de apropriação indébita, por equiparação. Seguindo tal orientação, a Lei n.º 4.729/64, enquanto esteve em vigor, previa em seu art. 2º, a extinção da punibilidade dos crimes de sonegação fiscal, se o pagamento do tributo fosse feito antes do início do procedimento administrativo para a cobrança do tributo.

Posteriormente a Lei n.º 8.137/90 cuidou da extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária, em seu art. 14, permitindo a mesma quando o agente promovesse o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessório, antes do recebimento da denúncia. No entanto, em 30 de dezembro de 1991, foi criada a Lei n.º 8.383, que em seu art. 98 revogou o benefício concedido ao autor do delito constante das legislações acima.

Houve uma tentativa de revigorar a extinção da punibilidade pelo cumprimento da obrigação tributária através do artigo da Lei n.º 8.696/93, mas a proposição recebeu o veto do Presidente da República.

Somente a partir de 1º de janeiro de 1996, a extinção da pretensão punitiva estatal dos crimes de sonegação fiscal ou contra a ordem tributária foi restabelecida, sendo disciplinada pelo art. 34 da Lei n.º 9.249, de 26/12/1995.

O dispositivo legal acima dispõe que: “extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n.º 8.137, de 27-12-1990, e na Lei n.º 4.729, de 14-7-1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessório, antes do recebimento da denúncia”.

Dessa maneira, a causa de extinção da punibilidade decorrente do pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia foi restaurada, voltando a viger em nosso ordenamento jurídico, em face do citado art. 34 da Lei n.º 9.249/95.

O presente trabalho tem como finalidade o estudo deste instituto jurídico que amalgama várias áreas do saber jurídico, quais sejam o Direito Penal Tributário, Direito Tributário, a Política Criminal, dentre outros.

2. A EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE.

A extinção da punibilidade em virtude do pagamento do tributo devido foi inaugurada pela Lei n.º 4.357/64, que criou hipótese de apropriação indébita, por equiparação.

A Lei n.º 4.729/64, enquanto esteve em vigor, previa em seu art. 2º, a extinção da punibilidade dos crimes de sonegação fiscal, se o pagamento do tributo fosse feito antes do início do procedimento administrativo para a cobrança do tributo.

No entanto, o Decreto-lei n.º 157/67 modificou a Lei n.º 4.729/94, e manteve possibilidade de ser declarada a extinção da punibilidade nos crimes de sonegação fiscal, quando houvesse o recolhimento do tributo e seus acessórios, sempre que o recolhimento ocorresse logo após o julgamento da autoridade de primeira instância administrativa.

Na mesma época, o Decreto-lei n.º 326/67, ao dispor sobre a cobrança do Imposto Sobre Produtos Industrializados, determinou que a utilização do produto da cobrança do imposto devido que não o recolhimento passava a constituir crime de apropriação indébita, cuja punibilidade estaria extinta se pago o débito, espontaneamente, ou antes, da decisão administrativa de primeira instância.

Posteriormente, o art. 5º do Decreto-lei n.º 1.060/69, determinou que fossem aplicadas as disposições sobre extinção da punibilidade contidas na Lei n.º 4.357/64, e o do Decreto-lei n.º 326/67, ou seja: a extinção da punibilidade ocorreria se o pagamento do tributo devido, qualquer que fosse ele, fosse feito antes da decisão administrativa de primeira instância.

A Lei n.º 8.137/90 cuidou da extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária, em seu art. 14, aduzindo que: “Extingue-se a punibilidade dos crimes previstos nos artigos 1º e 3º quando o agente promover o pagamento de tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.”

Logo após o primeiro aniversário da Lei n.º 8.137/90, o dispositivo legal transcrito foi revogado pelo art. 98 da Lei n.º 8.383, de 30 de dezembro de 1991, que revogou também o art. 2º da Lei n.º 4.729/65, os §§ 1º e 2º do art. 11 da Lei n.º 4.357/64 e o art. 5º do Decreto-lei n.º 1.060/69.

Ao perceber o desatino de não ter revogado expressamente o art. 2º do Decreto-lei n.º 326/67, o legislador inseriu no art. 14 da Lei Complementar n.º 70, de 30 de dezembro de 1991, sua revogação, agora de forma expressa.

Assim, verifica-se que a Lei n.º 8.383/91 não revogou, ao menos expressamente, as disposições do art. 18 do Decreto-lei n.º 157/67, o que levou alguns doutrinadores a levantarem dúvida sobre a vigência deste dispositivo legal. As dúvidas não devem prosperar, pois o art. 14 da Lei n.º 8.137/90 regulou inteiramente a matéria, revogando todas as disposições que havia em contrário.

Houve uma tentativa de revigorar a extinção da punibilidade pelo cumprimento da obrigação tributária através do artigo da Lei n.º 8.696/93, mas a proposição recebeu o veto do Presidente da República.

Entretanto, a partir de 1º de janeiro de 1996, a extinção da pretensão punitiva estatal dos crimes de sonegação fiscal ou contra a ordem tributária está submetida também aos ditames do art. 34 da Lei n.º 9.249, de 26/12/1995. Esse dispositivo legal dispõe que: “extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n.º 8.137, de 27-12-1990, e na Lei n.º 4.729, de 14-7-1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia”.

O princípio da ultratividade da lei penal mais benéfica faz com que essa norma beneficie os agentes que cometeram crimes previstos nas leis mencionadas, mesmo em data anterior a 1º-1-1996.

Dessa maneira, a causa de extinção da punibilidade decorrente do pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia foi restaurada, voltando a viger em nosso ordenamento jurídico, em face do citado art. 34 da Lei n.º 9.249/95.[1]

3. A APLICABILIDADE DAS LEIS n.º 4.729/65, 8.137/90, 8.383/91 e 9.249/95.

O art. 2º da Lei n.º 4.729/65, que definia o crime de sonegação fiscal, estabelecia que se extinguisse a punibilidade quando o agente promovesse o recolhimento do tributo devido, antes de ter início, na esfera administrativa, a ação fiscal própria.

Regulamentando de forma diferente, o art. 14, da Lei n.º 8.137/90, que define crimes contra a ordem tributária, substituindo a lei antes referida, estabeleceu que “extingue-se a punibilidade dos crimes definidos nos artigos 1º a 3º quando o agente promover o pagamento de tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia”.

Porém, o art. 98, da Lei n. 9.383, de 30 de dezembro de 1991 revogou tanto o art. 2º, da Lei n.º 4.729/65, como o art. 14, da Lei n.º 8.137/90.

Quando em vigor a Lei n.º 4.729/65, se o agente cometeu crime definido como sonegação fiscal, o que impende considerar para efeito de extinção de punibilidade é se promoveu o recolhimento do tributo antes do início da ação fiscal própria, na esfera administrativa. Se tal ocorreu, extinta estará a punibilidade. Caso contrário, não adimplida a condição imposta, não se há falar que a revogação posterior do dispositivo favorável ofende o princípio da irretroatividade in pejus.

Da mesma forma ocorria na vigência da Lei n.º 8.137/90. A punibilidade só se extinguia se o recolhido o tributo antes do oferecimento da denúncia, mas apenas se o fato criminoso tivesse sido praticado antes da revogação do art. 14 daquela lei (pela Lei n.º 8.383/91), que previa a causa extintiva do direito de punir do Estado.

Mais uma vez, contribui sobremaneira para a compreensão da matéria em voga, o magistério de Ruy Stoco (2001, p. 640), que preleciona:

“Antes do advento do art. 34, da Lei n.º 9.249/95, que fez renascer a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo, era lícito afirmar que, se o delito de sonegação fiscal foi cometido já na vigência da Lei n.º 8.137/90, mas, após a revogação do seu art. 14, pela Lei n.º 8.383/91, de nada valeria o pagamento do tributo antes do oferecimento da denúncia, posto que abolido o favor legal concedido ao infrator, visando extinguir a punibilidade. Todavia, estando em plena vigência preceito legal estabelecendo o direito à exculpação pelo recolhimento do débito, não há como negar a extensão desse favor àquele que tenha cometido o delito tributário quando não havia preceito estabelecendo a possibilidade de extinção da punibilidade sob essa motivação. A única exigência que persiste é que a denúncia não tenha sido recebida em Juízo”.

No que tange à aplicabilidade do art. 34 da Lei n.º 9.249/95, o parágrafo único do art. 83, da Lei n.º 9.430/96[2] alargou esse horizonte, ao permitir expressamente que o favor legal se estenda aos delitos cometidos em qualquer tempo, desde que não recebida a denúncia pelo Juiz no momento em que o débito for pago.

4. A EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE E O CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.

A extinção da punibilidade de crimes de sonegação fiscal ou contra a ordem tributária, não obstante esteja suficientemente regulada no Código Penal e Lei Ordinária, não pode ser aplicada sem levar em consideração o art. 138 do Código Tributário Nacional[3], onde prevê que a responsabilidade por infrações é excluída pela denúncia espontânea.

Tendo em vista o artigo supracitado, podemos concluir que o devedor, tendo praticado a conduta erigida na Lei n.º 8.137/90 como delituosa e procura o sujeito ativo da obrigação tributária antes do início de qualquer fiscalização, estará ao abrigo da extinção da punibilidade. Com efeito, o art. 138 do Código Tributário Nacional não admite controvérsias, pois prescreve a exclusão da responsabilidade de todas as infrações, entre elas os crimes referidos no art. 37 do mesmo diploma normativo.

Enquanto o art. 16 do Código Penal[4] prevê que o arrependimento posterior é simples causa de diminuição de pena, o art. 138 do Código Tributária Nacional vai além, para prever a possibilidade de se operar a extinção da punibilidade pela denúncia espontânea.

Analisando o tema em apreço, Salvador Cândido Brandão (1993, p. 433) assevera:

“No caso concreto objeto do nosso estudo o Direito Penal Tributário como norma especial aplicável aos tributos e as contribuições prevalece sobre a norma geral do art. 16 do CP. Com efeito, dispõe o art. 138 do Código Tributário Nacional que a responsabilidade por infrações administrativas ou criminais se exclui pela denúncia espontânea acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devidamente atualizado e com juros. Não se diga que o art. 138 não cuida de responsabilidade por crimes, vez que a extinção está sem adjetivos abrangendo todas as hipóteses de infrações. Confirma este entendimento a interpretação do próprio capítulo que cuida da “Responsabilidade por infrações” e no art. 137 dispõe que nas infrações definidas como “crimes”. Destarte, no exemplo citado, o contribuinte pagou no vencimento um imposto a menor decorrente do uso de um lançamento fraudulento já havendo consumado o crime se, antes de qualquer ação “administrativa”, espontaneamente comparece à repartição e “repara o dano” mediante o pagamento do que for devido está extinta a punibilidade. O art. 138 do Código Tributário tem porte de Lei Complementar e não foi revogado pelas diversas Leis ordinárias que foram editadas (…), bem como confirmado pela Constituição de 1988 como determina seu art. 146.”

O espectro do art. 138 do Código Tributário Nacional é muito mais amplo que os comandos estampados nos artigos 15 e 16 do Código Penal, porquanto a exclusão da responsabilidade ocorre mesmo nas hipóteses em que o arrependimento não fique demonstrado de forma inequívoca (FILHO, 2001, p. 150).

Trilhando caminho diverso, Rui Stoco (2001, p. 648) salienta que o Código Tributário Nacional dispõe apenas e tão somente sobre a “responsabilidade tributária” e não sobre a responsabilidade penal. O mesmo autor ainda disserta sobre o tema:

“Isto significa que a denúncia espontânea da infração a lei tributária, acompanhada do pagamento do tributo e acréscimos exclui somente a responsabilidade tributária do agente ou contribuinte e nada mais, cabendo concluir que o preceito encontra-se em plena vigência e integralmente eficaz para o fim colimado pelo legislador. Não fora tudo isso cabe obtemperar que, ainda que possível fosse aceitar a tese de que o art. 138 do CTN tem o alcance tão mais dilargado do que realmente ocorre e, então, estaria inaplicável porque revogado.”

Impede, pois, observar que de qualquer ângulo que se analise a questão ressuma incontestável inexistir no Código Tributário Nacional qualquer mecanismo legal expresso que permita e faculte o pagamento do tributo como forma de extinção da punibilidade.

5. O ARREPENDIMENTO COMO CAUSA DE EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE.

Analisando o nosso ordenamento jurídico, mais especificamente o Código Penal Brasileiro, verifica-se que o tratamento legal conferido ao “arrependimento” e, em geral, à reparação dos danos, não é dos mais sistematizados, pois ora se lhe confere força de autêntica causa de extinção de punibilidade, ora força de causa de redução de pena, ora de requisito para concessão de certos requisitos legais.

Inicialmente, a doutrina penal pátria, trata o arrependimento como causa de extinção da punibilidade, sem o dizer expressamente.[5] Assim o faz no art. 15 do Código Penal, dispondo que “se o agente, voluntariamente, desiste de prosseguir na execução ou impede que o resultado se produza, só responde pelos atos já praticados”. Neste caso, não há que se falar em tentativa, já que esta pressupõe frustração do resultado por “circunstância alheia à vontade do agente” (CP, art. 14, II)[6], o que inocorre nesses casos em que se desiste voluntariamente ou se arrepende com eficácia. Exemplo típico se dá com o peculato culposo, constante do § 3º do art. 312 do CP, pois determina que a reparação do dano se precede à sentença irrecorrível, extingue a punibilidade.

Semelhante disciplina vem se conferindo aos crimes tributários, dispondo, nesse particular, a Lei n.º 9.249/95, no art. 34 que se extingue a punibilidade dos crimes definidos nas Leis n.º 8.137/90 e n.º 4.729/65, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.

O arrependimento posterior também é causa de redução de pena, quando voluntário, não necessariamente espontâneo, até o recebimento da denúncia ou da queixa, nos crimes sem violência ou grave ameaça à pessoa, conforme dispõe o art. 16 do CP. Cabe também aludir a Lei n.º 9.099/95, ao prestigiar a reparação dos danos sofridos pela vítima, em seu art. 62[7], possibilitando a transação entre as partes, dispondo seu art. 74, parágrafo único[8], que a composição dos prejuízos civis, tratando-se de iniciativa privada ou ação penal pública condicionada à representação, acarreta a renúncia ao direito de queixa ou representação.

Paulo de Souza Queiroz (1998, p. 139) leciona que não há razão plausível para que se continue a tratar desigualmente situações que guardam entre si semelhanças substanciais. O mesmo autor ainda aduz:

“O tratamento a dar-se, num e noutro caso, quer se os considere sob a ótica da eqüidade, quer do ponto de vista político-criminal, deve ser único e válido para a generalidade dos casos: extingue-se a punibilidade, nos crimes sem violência ou grave ameaça à pessoa, pela reparação voluntária do dano ou pela restituição da coisa; possibilitada, ainda, a transação entre as partes. Servirá como referência a norma do art. 16”.

6. O ALCANCE DO ART. 34 DA LEI n.º 9.249/95.

A Lei n.º 9.249, de 26 de dezembro de 1995, que recriou a hipótese de extinção da punibilidade dos crimes tributários, traz em seu art. 34 a seguinte prescrição legal: “Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n.º 8.137, de 27-12-1990, e na Lei n. 4.729, de 14-7-1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia”.

Podemos perceber que tal dispositivo legal previu a extinção da punibilidade, mencionando apenas sua aplicabilidade aos crimes definidos nas Leis n.º 8.137/90 e 4.729/65.

A priori, numa análise desavisada do artigo supra, pareceria que as figuras delituosas alçadas na condição de crimes contra a ordem tributária, previstas na Lei n.º 8.212, de 24-7-91, que dispõe sobre a organização da Seguridade Social, estariam apartadas da previsão legal permissiva, de modo que o agente cuja ação ou omissão se subsumisse em uma das figuras criminosas do art. 95 da referida Lei não poderia valer-se do direito de pagar a contribuição previdenciária antes da denúncia.

Há de se obtemperar que o Decreto n.º 612, de 21-7-92, que deu nova redação ao Regulamento da Organização e do Custeio da Seguridade Social, estabeleceu no art. 104, § 2º que “a partir de 1º de janeiro de 1992, não mais se extingue a punibilidade dos crimes definidos nos incisos I a VI quando o infrator promover o pagamento de contribuições, inclusive acessórias, ou outra importância devida, antes do recebimento da denúncia, de acordo com o art. 98 da Lei n. 8.383, de 30-12-1991”. Na época, o art. 98 da Lei n.º 8.383, de 30 de dezembro de 1991[9], impedia a extinção da punibilidade.

Atualmente, encontra-se em plena vigência a Lei n.º 9.249/95 que em seu art. 34 permite o pagamento do débito tributário antes da denúncia, como forma de extinção da punibilidade.

O Ministro Luiz Vicente Cernicchiaro (1996, p. 12) observou que a extinção da punibilidade alcança, independentemente da Lei definidora na infração penal, o agente de conduta que, antes do recebimento da denúncia, efetuou o pagamento devido a título de débito tributário.

Por sua vez, o Juiz Federal Rogério de Menezes Fialho Moreira (1996, p. 14) argumentou que não teria sentido, por exemplo, extinguir-se a punibilidade do empresário que se apropriou do imposto de renda retido na fonte do seu empregado, e prosseguir-se o processo em relação à apropriação da contribuição previdenciária, descontada do mesmo empregado e não recolhida, quando em ambos os casos houve o pagamento antes do recebimento da denúncia. As situações são análogas e, se não fosse a norma específica da Lei n.º 8.212/91, estaria o agente, de qualquer maneira, enquadrado na Lei n.º 8.137/90, cujos tipos são abrangidos pelo art. 34 da Lei n.º 9.249/95.

Para Nicolau Dino de Castro e Costa Neto (1996, p. 14) a regra contida no art. 34 da Lei n.º 9.249/95 se aplica as contribuições destinadas à Seguridade Social.

Na palavra abalizada de André Nabarrete Neto (1997, p. 8), Juiz Federal, o mesmo é enfático:

“Entendo que a extinção da punibilidade através do pagamento do tributo ou contribuição social antes do recebimento da denúncia é possível em todos os crimes fiscais, incluindo-se entre eles os casos do art. 95, letra b, da Lei n.º 8.212/91 e o próprio delito de descaminho que cuida de fraude ocorrida na entrada e saída de mercadoria do país, com o objetivo de frustrar o pagamento de direitos alfandegários”.

Há de salientar que não cabe à autoridade fiscal, policial ou judiciária concitar ou intimar o agente do suposto delito tributário a pagar o débito, com o objetivo de impedir a ação penal, por força da extinção da punibilidade. A iniciativa é do contribuinte, não necessitando o pagamento pessoal.

7. O PARCELAMENTO DO DÉBITO TRIBUTÁRIO E EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE.

Questão controversa em nossos Tribunais é a ocorrência ou não da extinção da punibilidade pelo pagamento parcial do débito antes do recebimento da denúncia. A análise se dá na hipótese do sujeito ativo do ilícito penal, atendendo ao chamado do Fisco para integralizar seu débito fiscal, acaba por efetivar um acordo parcelando seu débito, efetuando o pagamento da primeira parcela antes do recebimento da denúncia. Assim, a indagação consiste em saber se o sujeito ativo seria beneficiado com a extinção da punibilidade.

Não havendo posicionamento pacífico na jurisprudência, observamos três correntes divergentes.

O primeiro informa que, se o pagamento do parcelamento for iniciado antes do recebimento da denúncia, extingue-se a punibilidade. Assim, já entendeu o Superior Tribunal de Justiça que se o contribuinte atende ao chamamento do Fisco, cujo interesse fundamental é receber o pagamento dos tributos, e assina contrato para saldar o débito, em parcelas mensais e sucessivas, e o vem cumprindo, há de ser considerado adimplente e, pois, sem causa a ação penal contra ele instaurada, uma vez que se os pacientes assinaram contrato de parcelamento dos débitos respeitando aquele requisito (anterioridade ao recebimento da denúncia), compreende-se que, para efeito penal, promoveram o pagamento, inexistindo justa causa para a ação.[10] Dessa maneira, como afirmado pelo Tribunal Federal Regional, promove o pagamento quem faz acordo para parcelamento da dívida e inicia o recolhimento das parcelas, pois promover significa dar impulso, trabalhamos a favor de e não efetivar.[11]

O Supremo Tribunal Federal já manifestou sobre o tema em tela, salientando que o parcelamento do débito, com a prova regular do pagamento das primeiras parcelas equivale à real promoção do pagamento, porque o próprio art. 14 (da Lei n.º 8.137/90) não distingue se o promover é integral, ou parcelado, bastante, pois se tenha o ato concreto de pagar, e o parcelamento isso traduz, ainda que fracionado.[12]

Alexandre de Moraes e Gianpaolo Poggio Smanio (2000, p. 88), comentando o tema em tela, aduzem:

“Entendemos que, havendo parcelamento do tributo devido, e pagamento ao menos da primeira parcela, antes do recebimento da denúncia, haverá extinção da punibilidade, impedindo, consequentemente, o início da ação penal, uma vez que foi dado início à promoção do pagamento por parte do contribuinte e a finalidade da norma legal foi atingida, qual seja, possibilitar a arrecadação do tributo por parte da Fazenda”.

Tecendo algumas considerações sobre o tema, as três primeiras Comissões do XX Simpósio Nacional de Direito Tributário do Centre de Extensão Universitária concluíram: a) O pagamento efetuado com redução de multa e desistência obrigatória de impugnação, extingue a punibilidade penal pelo princípio da moralidade pública. No caso de parcelamento, extingue-se a punibilidade penal uma vez que ocorre uma novação da dívida fiscal, extinguindo-se a obrigação anterior e nascendo uma nova; b) O parcelamento de dívida  tributária, ou o pagamento do tributo anterior a qualquer iniciativa fiscal (art. 138 do CTN) impedem a configuração dos tipos da Lei n.º 8.137/90; c) O parcelamento da dívida tributária e o pagamento do tributo com redução da multa são atos extintivos da obrigação tributária. Como a obrigação tributária compõe, internamente, o tipo penal descrito na Lei 8.137/90, a sua extinção gera, necessariamente, a extinção do próprio tipo, ainda que a lei não faça menção expressa à extinção da punibilidade por esse meios.[13]

Em outra vertente, entende a jurisprudência que o parcelamento do pagamento do tributo não acarreta a extinção da punibilidade, salvo se antes do recebimento da denúncia já houver sido integralizado o total do débito. O Superior Tribunal de Justiça já decidiu no sentido da impossibilidade de decretação da extinção da punibilidade pelo mero parcelamento do débito tributário, sob o fundamento de que a lei não prevê a extinção da punibilidade somente pela efetivação de acordo para pagamento parcelado do tributo.[14] No mesmo sentido, entendendo que o parcelamento da dívida não extingue o crédito tributário e, consequentemente, não acarreta a extinção da punibilidade, o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo já proferiu julgamento no sentido da necessidade do pagamento integral do débito tributário, antes do recebimento da denúncia, para que pudesse ser extinta a punibilidade.[15]

Por fim, há uma corrente jurisprudencial no sentido de que o parcelamento do pagamento do tributo será condição suspensiva da extinção da punibilidade. O Superior Tribunal de Justiça, em alguns julgados, decidiu que o parcelamento encerra obrigação de pagar e, consequentemente, deverá ser interpretado como condição suspensiva da extinção da punibilidade, assim sendo, se ocorrer o pagamento total, a punibilidade será extinta, caso contrário, o agente deverá ser responsabilizado penalmente.[16]

8. A COMPENSAÇÃO COMO FORMA DE PAGAMENTO E CAUSA DE EXTINÇÃO DE PUNIBILIDADE.

Temos compensação quando duas obrigações se extinguirem, no todo ou em parte, pelo motivo de concorrerem mutuamente, nas mesmas pessoas, as qualidades de credor e de devedor. Evidencia-se, sem esforço, que ela se caracteriza pelo fato de ser alguém credor de outrem e ao mesmo tempo seu devedor, o que permite que elas se libertem na medida em que há equivalência entre os créditos respectivos. Sua função é eminentemente extintiva das obrigações em razão de se compensarem os débitos e créditos recíprocos (VIANA, 1995, p. 250).

No entanto, indaga-se acerca da compensação, se a mesma é possível com relação à obrigação tributária e se a disposição constante do art. 34 da Lei n. 9.249, de 26.12.1995, que reafirmou e revalidou o princípio de que o pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia extingue a punibilidade nos crimes contra a ordem tributária, é aplicável ao caso, produzindo os efeitos que menciona.

É oportuno informar que, atualmente, a legislação de quase todos os Estados federados contém previsão de compensação de créditos tributários.

No plano das relações entre particulares, o Código Civil é francamente condescendente, dispondo no arts. 1.009 e 1.010[17] acerca do tema.

Situando no campo do Direito Tributário, o Código Tributário Nacional elege a compensação como uma das formas de extinção do crédito tributário em seu art. 170[18].

Assim, no âmbito fiscal, também a compensação é permitida, segundo algumas condições, consistindo premissas básicas e expressas na lei, além de outras que sejam cometidas à autoridade administrativa estabelecer, quais sejam: a) que os créditos a compensar sejam líquidos e certos; b) que os créditos sejam vencidos ou vincendos.

Vale lembrar que a compensação somente pode ocorrer entre créditos oriundos do mesmo ente da Federação, de modo que o contribuinte não poderá pretender compensar créditos de Imposto sobre Produtos Industrializados (federal) com Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (estadual).

Pelo acima aduzido, questionamos o seguinte fato: se o Fisco firmar acordo com o contribuinte, efetivando a compensação antes do recebimento da denúncia, posto que admitida, resta saber se esse acordo gera o mesmo efeito do pagamento, tal como previsto na Lei n.º 9.249/95? A única resposta plausível é a afirmativa.

O primeiro fundamento da resposta acima é o fato da compensação está incluída entre as modalidades de extinção de crédito tributário, nos termos do inciso II do art. 156[19] do Código Tributário Nacional.

Logo, se a compensação equivale a pagamento e se o pagamento é, para a legislação de regência, causa de extinção de punibilidade, resulta evidente que a compensação aceita e formalizada não só extingue a dívida como impede o Estado de punir o agente.

Da mesma forma, por silogismo, se a ação civil, visando a compensação do débito tributário originado de ilícito penal, com crédito do acusado (ou da pessoa jurídica que representa), tiver sido distribuída antes do oferecimento da denúncia no juízo criminal, mas ainda não julgada, surge questão prejudicial, de modo que a denúncia poderá ser recebida, mas a prolação da sentença ficará condicionada à solução da lide civil. Caso esta decisão desconstitua o crédito tributário, não haverá crime e o processo criminal deverá solucionar-se com o trancamento da ação penal ou com a absolvição do acusado. Havendo decisão favorável no âmbito civil, a denúncia não mais poderá ser oferecida. Caso venha a ser proposta, deverá ser rejeitada (STOCO, 2001, p. 651).

O deferimento da compensação no âmbito administrativo, antes do oferecimento da denúncia, também é causa extintiva da punibilidade. Entretanto, cabe afirmar que o crédito decorrente de decisão judicial transitada em julgado, expresso em Precatório Judicial aguardando pagamento, não enseja compensação.

9. CONCLUSÃO.

O Estado estatui, por lei, hipóteses de crimes tributários, elencados nos arts. 1º a 3º da Lei n.º 8.137/90, para os casos de infrações mais graves no campo da tributação, impondo ao autor do deleito, sanções consistentes em penas privativas de liberdade e multa, cumulativamente.

A criminalização das condutas inseridas nos artigos supracitados tem como objetivo principal evitar que, através dessas ações, seja a Fazenda Pública fraudada no que se refere aos valores a que tem direito de receber pelo exercício de atividades ou pela ocorrência de fatos geradores de obrigações tributárias, com os respectivos acessórios. Há também o interesse em criar um recurso para evitar a sonegação, pela supressão ou redução de contribuições sociais consideradas como tributárias para os efeitos penais.

Visa ainda o legislador inibir o sujeito passivo de obrigação tributária ou seus auxiliares e colaboradores quanto à prática de evasão fiscal, maléfica para o Estado e para a sociedade como um todo, considerando que a finalidade da arrecadação é precipuamente fazer funcionar e sustentar a máquina estatal no preenchimento de suas funções de praticar o bem público para beneficiar a todos os cidadãos indistintamente.

Sendo o inadimplemento crime, capitulado em lei especial, incidirá as normas de Direito Penal Tributário, que dizem respeito ao conjunto de normas jurídicas que tutelam o patrimônio do sujeito ativo da obrigação tributária. Logo, não há dúvidas de que os crimes contra a ordem tributária deverão ser analisados em sincronia com as normas gerais do Direito Penal, juntamente com o Direito Tributário.

O Direito Penal possui como missão possibilitar a convivência social, assegurar níveis minimamente toleráveis de violência, compor conflitos de interesse pacificamente, segundo regras e processos previamente conhecidos e democraticamente instituídos. E é esta, em última instância, a missão do Estado.

Além disso, o Direito Penal, como técnica de controle social, é um só instrumento, um só meio, não o mais importante nem o mais indicado, a serviço daqueles fins constitucionalmente outorgados ao Estado, na dicção de Paulo Souza de Queiroz.

E se a imposição da pena não é, assim, um acontecer metafísico, mas uma amarga necessidade de uma sociedade de seres imperfeitos, segue-se que essa intervenção instrumental somente se justifica, se resulta absolutamente necessária, é dizer, somente se justifica à medida que não se possa dela realmente prescindir, isto é, à medida que não se possa garantir melhor e mais eficaz proteção por instrumentos menos violentos e menos custosos. E só quando não haja dúvida quanto à sua efetividade, ou seja, quanto à sua capacidade para contramotivar (dissuadir) os comportamentos sob sua disciplina, pois, do contrário, não haverá relação lógica entre meio e fim, além de que, se sua função é prevenir, não terá sentido algum socorrer-se da pena, se mostra inidônea como instrumento de prevenção (QUEIROZ, 1998, p. 132).

No âmbito do Direito Tributário, as sanções estatuídas em sua legislação, visam assegurar a arrecadação tributária, através de intimidações. Não interessa ao Estado concretizar nem as penas privativas de liberdade, decorrentes de crimes tributários, pois o interesse público está a exigir a manutenção da fonte pagadora de receitas tributárias.

Não há dúvidas que o Estado pode legitimamente estatuir, por lei, como o fez, hipóteses de crimes tributários. Entretanto, na sua aplicação não se pode perder de vista seu objetivo maior que, em última análise, como vimos, se reduz a um só, o de obter o pagamento do tributo, necessário à execução de obras e serviços públicos.

Ocorrendo a prática de qualquer conduta típica, antijurídica e culpável, surge a punibilidade, ou seja, a possibilidade de ser aplicado o preceito sancionador. Cometido um crime, nasce para o Estado, o direito de impor a pena cominada para a infração penal cometida. Porém, a pretensão punitiva estatal pode estar sujeita a condições. Por via inversa, a extinção da punibilidade é uma condição que impede ao Estado a aplicação de qualquer sanção em face do delito praticado.

Não podemos nos esquivar de que a extinção da punibilidade pode provir de atos ou de fato jurídicos. Quanto aos atos jurídicos de que pode provir a extinção da punibilidade, vários são os que contém na legislação penal, dentre eles, os atos de reparação, que extinguem o jus puniendi do Estado, ou seja, a reparação do dano.

Seguindo a vanguarda da Política Criminal, nossos legisladores criaram, novamente, a extinção da punibilidade dos crimes tributários, constante do art. 34 da Lei n. 9.249, de 26.12.1995. Tal dispositivo aduz que o pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia extingue a punibilidade.

Há de salientar que para a criminalização de um fato é fundamental tanto o grau de relevância do bem jurídico, como a grau de sua afetação. O nível da ofensa, portanto, joga um papel político-criminal sumamente relevante. É justamente na relação que se estabelece entre a graduação da afetação do bem jurídico e seu valor que reside a essência da punibilidade penal e o resultado jurídico relevante é condição necessária do injusto penal.

Sendo certo que as sanções dos delitos tributários objetivam resguardar o cumprimento de uma obrigação tributária, desestimulando a sonegação, a fraude e o conluio, uma vez paga o débito tributário, antes de iniciada a ação penal, não há que se submeter o autor do delito à processo judicial para conseqüente aplicação de pena privativa de liberdade e multa. Assim, encontra-se ausente o princípio da ofensividade, tão consagrado na doutrina penal moderna.

Satisfeito o crédito fazendário, a pena privativa de liberdade já cumpriu sua função intimidatória a justificar sua cessação. Pendente de se iniciar a ação penal por crime contra a ordem tributária, uma vez efetuado o pagamento do tributo a finalidade da norma sancionadora da pena a ser imposta estará cumprida. Vale sublinhar que o bem jurídico tutelado pela norma de Direito Penal Tributário é a garantia do pagamento de tributos. Daí por que efetuado o pagamento não há que se falar ação penal para apuração de crime tributário, em que a supressão ou a redução do tributo se caracteriza como elemento constitutivo do crime, não havendo ofensividade ao bem tutelado pela norma, e consequentemente, ausente a pretensão punitiva estatal.

Luiz Flávio Gomes, dissertando acerca do princípio da ofensividade no Direito Penal, citando Fiore, salienta que ocorrendo a subsunção formal da conduta à descrição legal, porém sem uma concreta ofensa ao bem jurídico tutelado, resulta excluída a tipicidade entendida em sentido material, isto é, uma conduta, para ser materialmente típica, deve não só adequar-se à literalidade do tipo legal senão também ofender de forma relevante o bem jurídico protegido. Diante da ausência de lesão ou perigo concreto de lesão ao bem jurídico não se pode falar em fato ofensivo típico (GOMES, 2002, p. 116).

Em outra vertente, cabe advertir que o arrependimento, nos crimes sem violência ou grave ameaça à pessoa, é razoável erigir-se, inclusive como estímulo, à categoria de autêntica causa de extinção de punibilidade, havendo a reparação do dano ou a restituição da coisa. Isso se dá porque quando, em tais hipóteses, se manifesta o arrependimento, é dizer, quando o agente voluntariamente manifesta o interesse de reparar o dano causado ou a restituir a coisa, se desnatura, perde de todo o sentido, a repressão e a persecução penais.

Pelas considerações acima alinhavadas, podemos concluir que a extinção da punibilidade dos crimes contra a ordem tributária, disciplinado pelo art. 34 da Lei n. 9.249/95, atende aos fins colimados pelo Direito Tributário, ou seja, o cumprimento da obrigação tributária e a manutenção da fonte pagadora de receitas, bem como acompanha os vetores determinados pela Política Criminal, tendo em vista a falibilidade das penas privativas de liberdade.

Informações Sobre o Autor

Hálisson Rodrigo Lopes

Possui Graduação em de Direito pela Universidade Presidente Antônio Carlos (2000), Licenciatura em Filosofia pela Claretiano (2014), Pós-Graduação em Direito Público pela Faculdade de Direito do Vale do Rio Doce (2001), Pós-Graduação em Direito Administrativo pela Universidade Gama Filho (2010), Pós-Graduação em Direito Civil e Processual Civil pela Faculdade de Direito do Vale do Rio Doce (2011), Pós-Graduação em Filosofia pela Universidade Gama Filho (2011), Pós-Graduado em Direito Penal e Processo Penal pela Universidade Estácio de Sá (2014), Pós-Graduado em Gestão Pública pela Universidade Cândido Mendes (2014), Pós-Graduado em Direito Penal e Processo Penal pela Faculdade de Direito do Vale do Rio Doce (2014), Pós-Graduado em Direito Educacional pela Claretiano (2016), Mestrado em Direito pela Universidade Gama Filho (2005), Doutorando em Ciências da Comunicação pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos (UNISINOS). Atualmente é Professor Universitário da Faculdade de Direito do Vale do Rio Doce (FADIVALE) nos cursos de Graduação e Pós-Graduação e na Fundação Educacional Nordeste Mineiro (FENORD) no curso de Graduação em Direito; Coordenador do Curso de Pós-Graduação da Faculdade de Direito do Vale do Rio Doce (FADIVALE). Associado ao Conselho Nacional de Pesquisa e Pós-Graduação em Direito (CONPEDI); e Assessor de Juiz – Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais – Comarca de Governador Valadares