Resumo: No contexto empresarial, hoje, verificamos que cada tipo societário tem sua importância dentro dos setores da economia brasileira. Tais sociedades recebem dentro da sua função econômica uma gama de tributos em decorrência das atividades realizadas. O presente estudo pretende avaliar a sociedade limitada e as consequências jurídicas de seus sócios na condução da mesma dentro desta gama de tributos. O não pagamento destes tributos traz consigo uma obrigação tributária da qual nasce o crédito tributário, segundo ditames do código tributário nacional, tal responsabilidade poderá ser transportada aos seus administradores conforme determina a referida norma legal, desde cumprida as determinações do Supremo Tribunal Federal, podendo inclusive a sociedade ter sua personalidade jurídica desconsiderada para tanto[1].

Palavras-chave: sociedade limitada – rersponsabilidade – administradores – obrigação tributária.

Sumário:

1. Introdução. 2. Tributo e a relação jurídico-tributária. 2.1. Tributo. 2.2. Participes da relação jurídico-tributária: o sujeito ativo e o sujeito passivo. 2.2.1. Sujeito ativo. 2.2.2. Sujeito passivo. 2.3. Obrigação tributária. 2.3.1. Fato gerador da obrigação tributária. 3. A sociedade empresária limitada e suas responsabilidades jurídico-tributárias. 3.1. A sociedade empresarial e a sua personificação. 3.2. A sociedade empresarial limitada: suas características. 4. A responsabilidade tributária nas sociedade empresárias limitadas: sócios ex-sócios administradores e ex-administradores. 4.1. Responsabilidade objetiva e subjetiva dentro do direito tributário, 4.2. A doutrina e a análise do tipo de responsabilidade tributária dos administradores de sociedade empresárias arts. 134 e 135 do CTN. 4.2.1. Os tipos de responsabilidades: por transferência e por substituição. 4.2.2. Analise da responsabilidade do sócio-administrador. 4.3. A desconsideração da personalidade jurídica das sociedades empresariais para análise das responsabilidades dos sóios e administradores dentro do direito tributário. 5. Conclusão. Bibliografia

1-INTRODUÇÃO

O Direito Tributário pode ser entendido como o ramo do direito público interno que regula as relações entre o poder tributante e o sujeito passivo da obrigação tributária.

Este poder de tributar é irrenunciável e indelegável, porém não absoluto, pois a própria Constituição define o modo de exercício do mesmo, através de comandos que garantem a harmonia e o equilíbrio na relação jurídico-tributária (poder-dever). Sua finalidade consiste na regulamentação das relações de natureza tributária entre o sujeito ativo (titular da capacidade) e passivo (contribuinte e responsável tributário).

Donde se apresenta a configuração do sistema financeiro-tributário que é parte essencial do pacto federativo, onde há repartição de receitas arrecadas. Um desses aspectos é a soberania tributária ou soberania fiscal, essencial para a existência do Estado.

Há de ser reconhecido o direito de participação das regiões dentro do Poder Central, em decorrência de sua autonomia, através de seus representantes, como acontece no Brasil, no Senado Federal. O caráter federalista manifesta-se especialmente pela união de órgãos dos Estados federados para formar órgão colegiado do Estado Federal.

Atrelados a isso, a proteção ao núcleo essencial dos direitos fundamentais, a qual está associada à compreensão que usualmente se tem com respeito a tal categoria dogmática. O dever de proteção a este núcleo representa uma obrigação de não fazer em face dos efeitos de direitos a não-afetações, direitos a não-impedimentos e direitos a não-eliminação de posições jurídicas, tipicamente produzidas por tais direitos.

A Constituição Federal não cria tributos, apenas outorga competência para que os entes políticos o façam por meio de leis próprias. Estes são distribuídos e definidos por critérios que se relacionam diretamente com os objetivos a serem alcançados, em decorrência da organização do Estado e de sua forma federativa. Exige-se lei complementar: fato gerador, base de cálculo e contribuinte (CF, art. 146, III, a), não sendo outra a visão do STF, quanto a sua instituição: STF – RE 191.703 – AgR/SP: É aplicável ao exercício da competência tributária a regra que a União ao deixar de editar normas gerais, os Estados podem exercê-las plenamente (CF, art. 24, § 3, CF).

Tal competência[2] (é política e se refere à possibilidade de editar leis instituindo o tributo) difere da capacidade tributária[3], assim, podendo este ser delegada a outra pessoa jurídica de direito público ou nos casos que a lei ou decisão judicial[4] permitir tal delegação a pessoa jurídica de direito privado.

Hugo de Brito Machado ao citar Regina Helena Costa sobre a presente distinção menciona que “… o dispositivo [art. 7º do CTN] que remete a preceito da Constituição Federal de 1946, deixa clara a distinção entre os conceitos de competência tributária e capacidade tributária ativa. A competência tributária, consistindo espécie de competência legislativa, é um ‘plus’ em relação à capacidade tributária ativa, assim entendida como a aptidão para a arrecadação e fiscalização dos tributos. Enquanto a competência tributária, dentre outras características, é indelegável, por assim o ser a competência de natureza legislativa, a capacidade tributária ativa, de natureza administrativa, pode ser transferida a outrem, mediante lei.”[5]

Sua repartição poderá se dada da seguinte forma: competência tributária privativa (art. 153, CF/88), competência tributária comum (tributos vinculados: taxas e contribuição de melhoria) e competência tributária cumulativa (art. 147, da CF/88).

Sacha Calmon Navarro Coêlho[6] menciona que o dever de pagar de tributos, igualmente, surge porque a lei elege determinados eventos como geradores de obrigações tributárias se e quando ocorrerem no mundo (…), tudo conforme o princípio de imputação, que vem a se atribuir dadas conseqüências a certos fatos e atos a priori previstos.

Esta sanção traz consigo o dever de responsabilização, a qual pode apresentar-se de forma objetiva e subjetiva. Já, a responsabilidade por infrações nesta esfera do Direito, apresenta-se relativamente ao descumprimento de obrigações tributárias principais e acessórias[7], sendo, em princípio, de cunho objetiva, uma vez que não seria necessário pesquisar a eventual presença do elemento subjetivo (culpa e dolo), além de, desconsideram-se as circunstâncias que excluam ou atenuem a punibilidade.

Com isso, facilita-se a aplicação de penalidades, já que independe de intenção do agente. Esta é pessoal do agente quando do cometimento de infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, bem como quanto às infrações que decorrem direta e exclusivamente de dolo específico[8].

Em regra é dever dos sócios administradores, recolherem os impostos provenientes de sua atividade empresarial, de forma a cumprir suas obrigações perante o fisco. No entanto, muitas vezes, os recolhimentos dos mesmos não são feitos em sua integralidade, passível de ação de execução. 

 O STJ tem avaliado a aplicação da responsabilidade objetiva e reconhecido sua utilização em termos, onde se avalia, no cometimento da infração, a ausência de prejuízo ao FISCO e a não comprovação da má-fé do contribuinte[9] para retirar a punição do mesmo. A denúncia espontânea, acompanha de seu pagamento, se for o caso, também ilide a referida responsabilidade.

Ressalta-se que, não se deve confundir responsabilidade objetiva por infrações à legislação com a não utilização dos princípios constitucionais do direito ao contraditório e da ampla defesa, pois estes são assegurados a todos os contribuintes. Assim, haverá necessidade da fundamentação dos fatos e do direito vilipendiados por parte do FISCO para que haja a defesa dos interessados e não apenas a punição dos mesmos sem este exercício.

 Assim, perfaz-se a necessidade deste estudo e aplicação da responsabilidade tributária in causu, com finalidade apreciar a aplicação da mesma dentro de uma sociedade empresária limitada.

2- TRIBUTO E A RELAÇÃO JURÍDICA-TRIBUTÁRIA

2.1 – TRIBUTO

O conceito de tributo no Brasil é um dos mais perfeitos do mundo, sendo o objeto de seu estudo, o direito tributário positivo ou objetivo. Sua natureza jurídica é definida por seu fato gerador, ou seja, o fato praticado é que gera a obrigação de pagamento. Este fato gera uma relação jurídico-tributária, diferenciando-se da multa porque esta, embora prevista em lei em favor do Estado, decorre de um fato ilícito.

Segundo Sacha Calmon Navarro Coêlho[10] tributo é toda prestação pecuniária em favor do Estado ou de pessoa por ele indicada, tendo por causa um fato lícito, previsto em lei.

O referido mestre[11] reflete tal conceito e sintetiza sua essência, ao mencionar que mesma é ser a prestação pecuniária compulsória em favor do Estado ou da pessoa por este indicada (parafiscalidade), que não constitua sanção de ilícito (não seja multa), instituída por lei (não decorrente de contrato).

Paulo de Barros Carvalho menciona que a norma jurídico-tributária divide-se em duas partes: hipótese endonormativa e conseqüência endonormativa[12]. Na primeira, inclui os seguintes critérios: o material (o fato em si); o temporal (determinando as circunstâncias de tempo que envolve o fato jurígeno já materialmente descrito); o espacial (indicativo das condições de lugar em que o fato ocorrer) e, na conseqüência, enxerga-se dois critérios, a saber: o pessoal e o quantitativo.

Esta obrigação tributária nasce da referida relação jurídica, entre o sujeito ativo (entre político – competente) e o sujeito passivo (agente particular), onde o segundo deve uma obrigação para o primeiro. Sendo divida em principal e acessória, onde a primeira, é o dever de realizar o pagamento e, a segunda, de fazer ou deixar de fazer algo dentro do mundo jurídico com reflexo dentro do campo tributário.

A doutrina nacional registra quanto às espécies tributárias quatro correntes, como menciona Ricardo Alexandre[13].

 O CTN, em seu art. 5º, utiliza-se da teoria da tripartição e, o STF tem adotado a teoria da pentapartição. Podemos relacionar duas correntes em relação à vinculação de tais espécies tributárias, as vinculadas, onde sua base de cálculo está ligada ao valor da atividade anteriormente exercida pelo Estado, sendo a mensuração econômica desta atividade e, as não vinculadas, onde a base de cálculo é a grandeza econômica desvinculada de qualquer atividade estala[14].

2.2- PARTICIPES DA RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA: O SUJEITO ATIVO E O SUJEITO PASSIVO

2.2.1 – SUJEITO ATIVO

O sujeito ativo, credor, é o titular do direito de cobrar do sujeito passivo da relação jurídica tributária, a obrigação tributária, em questão. Conforme preceitua o artigo 119 do CTN, “Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento”.

Sacha Calmon Navarro Coêlho, ao avaliar o art. 119 do CTN, discorre que o mesmo ignora a diferença entre a competência para legislar sobre relações jurídico-tributárias para emissão de comandos e a capacidade para lançar e receber tributos na qualidade de sujeito ativo da obrigação tributária. Não há, necessariamente, identidade entre ambas, pois pode a lei autorizar uma pessoa jurídica de Direito Privado (SESI, SENAC, SENAI, entre outros) e até pessoas naturais (tabeliões, por exemplo) como sujeito ativo da referida obrigação[15].

Segue Eduardo Marcial Ferreira Jardim, o mesmo entendimento, quando sintetiza que o sujeito ativo “é a pessoa incumbida do direito subjetivo de promover a cobrança do tributo. Embora no mais das vezes o sujeito ativo seja a própria pessoa constitucional titular da competência tributária, nem sempre esta ocupa o pólo ativo da obrigação”[16].

Paulo de Barros Carvalho reforça dizendo que “O sujeito ativo é o titular do direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária e, no direito brasileiro, pode ser uma pessoa jurídica, pública ou privada, se bem que não vejamos empecilho técnico de que seja uma pessoa física.[17]”

Caso esta sujeição acontecer em decorrência do desmembramento territorial de outra, ou outras pessoas políticas, a legislação a ser aplicada será a de que deu origem ao novo ente político até que entre em vigor sua própria legislação.

2.2.2 – SUJEITO PASSIVO

O sujeito passivo terá dois tipos de obrigação, na área tributária, a principal (obrigação de dar) e a secundária (obrigação de fazer ou não fazer), onde a primeira é tão somente de caráter pecuniário, ou seja, de pagar o tributo.

Sacha Calmon Navarro Côelho menciona que o sujeito passivo é denominado pelo CTN de contribuinte quando realiza, ele próprio, o fato gerador da obrigação, e de responsável quando, não realizando o fato gerador da obrigação, a lei imputa o dever de satisfazer o crédito tributário em prol do sujeito ativo.

Pelo sistema do Código, o responsável assume esta condição por dois modos: a) substituindo aquele que deveria ser naturalmente o contribuinte, por vários motivos previstos em lei. Esta surge contemporaneamente à ocorrência do fato gerador; b) recebendo por transferência o dever de pagar o tributo antes atribuído ao contribuinte, o qual, por motivos diversos, não pode ou não deve satisfazer a prestação. Refere-se num momento posterior, em que a lei define a modificação da pessoa que ocupa o pólo passivo da obrigação, podendo ser por sucessão (arts. 129 a 133, CTN); de terceiros (arts. 134 e 135, CTN); e, por infração (arts. 136 a 138, CTN).

Neste último modo de transferência de responsabilidade o que se transfere na opinião do eminente doutrinador citado, é o dever jurídico, que migra total ou parcialmente do contribuinte para o responsável; já, nos casos de substituição tributária a pessoa que pratica o fato gerador não chega a ser contribuinte, apenas, há substituição, instituindo um responsável (substituído legal tributário).[18]

2.3 – OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

O legislador brasileiro, instituidor do Código Tributário Nacional buscou no Código Civil a estrutura da obrigação tributária. Definindo-a como uma relação de cunho eminentemente obrigacional[19].

Geraldo Ataliba citado por Gilda Maria Giraldes Seabra[20] menciona que o objeto dos comandos jurídicos só pode ser o comportamento humano. Nenhum preceito se volta para outra coisa senão o comportamento. Não há norma jurídica dirigida às coisas. Só o comportamento livre do homem (e, por extensão, o das pessoas jurídicas) pode ser objeto dos mandamentos jurídicos.

Podemos sintetizar o conceito de obrigação na lição de Maria Helena Diniz[21], a qual conceitua uma obrigação como sendo “correspondente ao vínculo que liga um sujeito ao cumprimento de dever imposto pelas normas morais, religiosas, sociais ou jurídicas”. Já, a obrigação tributária é entendida como o vínculo jurídico mantido diretamente entre o sujeito ativo e o passivo em torno do tributo.

Não sendo outra a definição de Hugo Brito Machado, o qual afirma que tal obrigação é “… a relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular em crédito”. [22]

Kiyoshi Harada[23] afirma que a autonomia entre a obrigação tributária e a obrigação civil tem como causa, invariavelmente, a lei e não a convergência de vontades, essencial na obrigação de natureza civil.

A obrigação tributária é sempre 'ex lege'. Ocorrendo uma situação, nela prevista, como necessária e suficiente para concretização do seu fato gerador surgem para o Estado (credor) o direito de exigir de um sujeito passivo (devedor) o tributo (objeto da obrigação tributária), nos termos do artigo 113 do Código Tributário Nacional, sob pena de sanção. Esta será tida como principal.

Gilda Maria G. Seabra utilizando o a doutrina de Caio Mario da Silva Pereira menciona que a obrigação principal, pelo direito civil, é uma obrigação autônoma e independente de qualquer outra. Por outro lado, a obrigação acessória segue a sorte da obrigação principal e dela depende total e absolutamente[24] e, decorre apenas da legislação tributária.

A obrigação tributária principal ou patrimonial, de acordo com o §1º do art. 113 do CTN, é aquela que surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. É a obrigação de dar (pagar) ao sujeito ativo, ou seja, implica entrega de dinheiro ao Estado.

Ricardo Lobo Torres, quanto ao objeto da obrigação tributária principal diz que o "tributo é o dever fundamental, consistente em prestação pecuniária, que é exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei"[25].

Caso o sujeito passivo deixar de satisfazer a prestação jurídica a que está obrigado, aflora a sua responsabilidade tributária permitindo, assim, que o credor – sujeito ativo – possa constrangê-lo ao cumprimento daquela prestação, tendo como garantia o seu patrimônio.

A obrigação tributária acessória ou não-patrimonial, pelo descrito no §2º do mesmo art. 113, decorre da legislação tributária (e tem termo mais abrangente que o termo “lei”) por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Pressupõe a realização de atos que auxiliem a Administração Tributária na fiscalização dos tributos, e, por conseguinte, não possuem “fato gerador”.

2.3.1 – FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO TRIBUTARIA

A teoria do fato gerador[26] é o ponto central do estudo do direito tributário, tanto para o fisco, como para o contribuinte, já que da união deste (fato gerador) com a hipótese de incidência faz nascer à obrigação tributária, conforme menciona, Ricardo Alexandre[27] este – fato gerador – em concreto é um fato imponível, e, em abstrato gera a hipótese de incidência[28].

Não sendo outro entendimento de Kiyoshi Harada[29] diz que “costuma-se definir o fato gerador como uma situação abstrata, descrita na lei, a qual, uma vez ocorrida em concreto enseja o nascimento da obrigação tributária. Logo, essa expressão fato gerador pode ser entendida em dois planos: no plano abstrato da norma descritiva do ato ou do fato e no plano da concretização daquele ato ou fato descrito”.

A duplicidade do emprego do termo fato gerador e da hipótese de incidência pelo Código Tributário Nacional torna-se claramente evidenciada quando da análise comparativa do artigo 116 e o inciso II, do artigo 104. Observa-se que ambas as expressões são mencionadas pelo Código, no entanto, reiteradamente são utilizadas como sinônimas. Como exemplos, o código Tributário Nacional anuncia os fatos geradores (hipóteses de incidência) de cada tributo[30].

O professor Hugo de Brito Machado[31], sobre esta questão terminológica, diz que “diversas têm sido as denominações utilizadas pela doutrina para designar o fato gerador. Entre outras: suporte fático, situação base de fato, fato imponível, fato tributável, hipótese de incidência. No Brasil tem dominado, porém, a expressão fato gerador, que se deve à influência do Direito francês, sobretudo pela divulgação, entre nós, do trabalho de Gaston Jèze, específico sobre o tema”.

Conforme observa Amílcar Falcão[32] “para o nascimento da obrigação tributária necessário é que surja concretamente o fato ou pressuposto que o legislador indica como sendo capaz de servir de fundamento à ocorrência da relação jurídica tributária”.

Dessa forma, o fato gerador deve ser descrito em lei, consoante lição do jurista Sacha Calmon Navarro Coêlho[33] “o fato gerador deve ser descrito em lei em razão do princípio da legalidade. Deve ser minuciosamente descrito para evitar ao aplicador da lei entendimentos dilargados a seu respeito, gerando insegurança ao contribuinte”.

Quanto à relação do fato gerador e o nascimento da obrigação tributária, podemos mencionar a lição de Paulo de Barros Carvalho[34] “quando se diz que, ocorrido o fato, nasce a relação jurídica, estamos lidando com o acontecimento de dois fatos: do fato causa (fato jurídico) e do fato efeito (relação jurídica)”.

Assim, o fato gerador do tributo definido, caracterizado e conceituado por lei é um do relevante aspecto do chamado princípio da legalidade ou da reserva da lei, em matéria tributária. Sem a previsão ou definição legal, não se configurará o fato gerador. Não será, pois, assinalado o momento em que se reputa instaurada a obrigação tributária. Assim, haverá um fato, da vida comum, relevante, talvez, para outros ramos do direito, mas, para o direito tributário, será ele um fato juridicamente irrelevante.

Do não pagamento desta obrigação, nasce o crédito tributário, segundo o art. 139 do CTN. Este, por conseguinte, decorre da obrigação e tem a mesma natureza desta. Podendo, ser conceituado, como “o vinculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo) o tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional)”.[35]

Após sua constituição pela autoridade administrativa, só poderá ser alterado, suspenso ou extinto, nos casos previstos em lei, não podendo a autoridade administrativa dispensar seu pagamento, nem suas garantias, sob pena de responsabilidade funcional[36]. Só esta pode realizar o lançamento, e, este pode ser conceituado, como:

O procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, identificar o seu sujeito passivo, determinar a matéria tributável e calcular ou por outra forma definir o montante do crédito tributário, aplicando, se for o caso, a penalidade cabível.[37]

A lei identifica três formas de lançamento, quais sejam: o lançamento de ofício[38], o lançamento por declaração[39] e o lançamento por homologação[40]. Este procedimento possui duas fases: a oficiosa[41] e a contenciosa[42]. Possui efeitos ex tunc (retroativos), pois o mesmo sempre se refere ao passado, retroagindo no tempo para constituir crédito decorrente de obrigação surgida no passado. Aplicando ao infrator a lei mais benéfica.

 3- A SOCIEDADE EMPRESÁRIA LIMITADA E SUAS RESPONSABILIDADES JURÍDICO-TRIBUTÁRIAS

3.1 – A SOCIEDADE EMPRESARIAL E A SUA PERSONIFICAÇÃO

O Código Civil de 2002, em seu artigo 1º, reza que "Toda pessoa é capaz de direitos e deveres na ordem civil". Diante disso, podemos mencionar que sujeito – jurídico – é aquele que exerce direitos e tem obrigações a cumprir. O atributo da personalidade é conferido pelo próprio ordenamento jurídico, tanto a pessoa natural, quanto a pessoa jurídica.

A pessoa jurídica adquire personalidade jurídica quando devidamente inscrita no órgão competente. Este dependerá do tipo de sociedade, ou seja, se possui finalidade de lucro – sociedade empresarial – ou não – sociedade civil sem finalidade de lucro.

A sociedade empresarial adquire esta personalidade jurídica própria, tendo autonomia processual e patrimonial, com a inscrição de seus atos – contrato social ou estatuto social – no Registro Público das Empresas Mercantis e Atividades Afins[43], pois tal inscrição define a separação de seu patrimônio e dos seus sócios, conforme reza o art. 985 do Código Civil de 2002.

A principal finalidade do registro das empresas mercantis diz respeito à publicidade dos "atos e fatos do comércio neles registrados"[44].

 Inscrito o contrato social da sociedade em tela, nas Juntas Comerciais do Estado onde irão atuar, define sua personificação e traz consigo quatro importantes efeitos, quais sejam: aquisição de patrimônio próprio, de nome próprio, de nacionalidade própria e domicílio próprio[45].

Francisco do Amaral menciona que a personificação possui diversos efeitos práticos, dentre os quais se destacam: “a) a pessoa jurídica é um ente autônomo em relação às pessoas naturais que o constituem; b) a pessoa jurídica constitui um novo foco de direitos e deveres, dotado de capacidade de direito e de fato, e de capacidade para postular em juízo; c) o destino econômico da pessoa jurídica é diferente do destino econômico dos seus membros participantes; d) a autonomia patrimonial da pessoa jurídica faz com que não se confundam o patrimônio desta com o de seus membros; e) as relações jurídicas da pessoa jurídica são independentes das de seus membros, existindo a possibilidade de se firmarem relações jurídicas entre a pessoa jurídica e um ou mais de seus membros; f) a responsabilidade civil da pessoa jurídica é independente da responsabilidade de seus membros”.[46]

Como os atos praticados em nome da pessoa jurídica são necessariamente, efetivados pelas pessoas naturais que a constituem, é possível que não poucas vezes a personalidade jurídica possa ser usada como uma máscara para encobrir atos ilícitos ou abuso de direitos, havendo hipóteses em que o patrimônio dos sócios pode ser alcançado para saldar débitos civis ou tributários da pessoa jurídica[47].

3.2 – A SOCIEDADE EMPRESARIAL LIMITADA: SUAS CARACTERÍSTICAS

Inicialmente necessitamos de conceituar empresa, noção que retiramos de Celso Marcelo de Oliveira, que ao citar Carvalho de Mendonça menciona que ” é a organização técnico-econômica que se propõe a produzir mediante a combinação dos diversos elementos, natureza, trabalho e capital, bens ou serviços destinados à troca (venda), com esperança de realizar lucros, correndo os riscos por conta do empresário, isto é, daquele que reúne, coordena e dirige esses elementos sob sua responsabilidade”. [48]

O referido autor reporta-se também ao conceito de Fran Martins, para este a ”empresa é objeto de direito, e não sujeito de direito. Tem-se, portanto, que a empresa é a atividade desenvolvida pelo empresário, este sim o sujeito do direito”[49].

Esta sociedade empresária, que busca na realização do lucro, sua atividade principal, possui vários tipos. O presente trabalho estuda uma delas, a Sociedade por Quotas de Responsabilidade Limitada e agora designada pelo Novo Código Civil Brasileiro, Lei nº 10.406, de 10.01.2002, de Sociedade Limitada, teve origem no direito alemão do final do século XIX, onde a lei de 1892 criou o tipo societário Gesellschaft mit Beschänkter haftung.

No Brasil, este tipo societário foi instituído pelo Decreto nº 3.708 de 1919. Hoje, o novo Código Civil é o que trata deste tipo de sociedade, onde estabelece que todos os sócios respondem solidariamente pela exata estimação dos bens conferidos ao capital social até o prazo de cinco anos da data do registro da sociedade[50]. Facultando aos sócios instituir um Conselho Fiscal composto de três ou mais membros e respectivos suplentes eleitos em assembléia. Havendo o Conselho Fiscal os sócios minoritários que representam 20% (vinte por cento) do capital social, terão o direito de eleger um membro e respectivo suplente do Conselho[51].

Nas sociedades empresariais limitadas, a responsabilidade dos sócios é solidaria e restrita à integralização das cotas de todos os sócios ao capital social da empresa[52]. Podendo ser considerada como, um produto híbrido, que se situa entre as sociedades de pessoas e as de capital, tem servido como um modelo dúctil, capaz de albergar desde as simples sociedades entre marido e mulher até as holdings e que, portanto não mereceria em princípio alterações, até porque a doutrina e a jurisprudência têm sabido com galhardia enfrentar e resolver os problemas que apresenta[53]. O patrimônio dos sócios não pode ser comprometido para a satisfação de dívida da sociedade, enquanto não exaurido o patrimônio social[54].

Este é o limite de responsabilidade dos sócios não-administradores, pois os que exercem esta função na sociedade empresária, respondem por seus atos na gestão da mesma, quando infringirem a lei ou o contrato ou forem extintas sem os devidos trâmites legais.

Jorge Luiz Braga menciona que existe uma exceção a regra citada, a qual está estampada no art. 1.080 do novo Código Civil[55].

A 2.ª Turma do E. STJ, em Recurso Especial nº 1.009.045[56], apontou a diferença entre o ato da pessoa jurídica, através de seus órgãos, e o ato da pessoa natural, fora dos poderes que lhe foram atribuídos, no que tange a responsabilidade tributária da sociedade e determinou a exclusão do sócio da empresa executada do pólo passivo da execução física, quando não há caracterização da infração na disposição legal.  

 Hugo de Brito Machado menciona que pelo exposto, a responsabilidade tributária de sócios e representantes de pessoas jurídicas de direito privado pode ser “a) nas sociedades cujos sócios respondem ilimitadamente, há responsabilidade subsidiária destes em caso de impossibilidade econômica da pessoa jurídica; e responsabilidade pessoal do sócio que agir com excesso de poderes, contra a lei ou o contrato social; b) nas sociedades cujos sócios respondem de forma limitada, há responsabilidade subsidiária de cada um, limitada nos termos da lei comercial, no caso de impossibilidade econômica da pessoa jurídica; e responsabilidade pessoal e ilimitada do gerente, diretor ou representante que agir com excesso de poderes, contra a lei ou o contrato social”[57].

 Para o ilustre mestre, um adequado entendimento do artigo 135 do CTN, portanto, não é relevante saber se o não pagamento de um tributo é infração à lei. O importante é aferir quem praticou essa infração, se a pessoa jurídica através de seu órgão, ou se a pessoa natural que a corporifica.

4 – A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NAS SOCIEDADE EMPRESARIAS LIMITADAS: SÓCIOS, EX-SÓCIOS, ADMINISTRADORES E EX-ADMINISTRADORES

A pessoa jurídica deve ser preservada, como instituição, garantindo o crescimento de empreendedores para atuação no mercado, entretanto, a inadequada interpretação de normas levam, segundo Soraya Marina Barcelos[58], à indevida responsabilização de seus sócios na esfera tributária é nociva a mesma, visto que o transbordamento da responsabilidade tributária para terceiros diminui o interesse dos empresários em lançar-se ao mercado, abrindo oportunidades de trabalho e fomentando a economia.

Assim, esta sanção, dentro do direito em análise, deve ser apurada de forma adequada, garantindo-se, nesta fase, às empresas e seus sócios, os princípios da ampla defesa e do contraditório atuando dentro da segurança jurídica e da legalidade.

Norberto Bobbio define a sanção como “o expediente através do qual se busca, em um sistema normativo, salvaguardar a lei da erosão das ações contrárias”[59]. Paulo Roberto Coimbra Silva aduz que “no caso concreto, a sanção aplicada provê um castigo ou aflição como uma solução ordeira para aplacar o instintivo sentimento humano de demandar uma retribuição”[60].

A eficácia desta sanção para Michel Foucalt “é atribuída à sua fatalidade, não à sua intensidade visível; a certeza de ser punido é que deve desviar o homem do crime e não mais o abominável teatro […]”[61]. Esta pode funcionar como meio retributivo ou como meio de proteger as diretrizes daquele mandamento legal. E quando este mandamento legal é desobedecido menciona Sacha Calmon Navarro Coelho pode haver dois sentidos: positivo e negativo[62].

Esta traz consigo o dever de responsabilização, a qual pode apresentar-se de forma objetiva e subjetiva.

4.1 – RESPONSABILIDADE OBJETIVA E SUBJETIVA DENTRO DO DIREITO TRIBUTÁRIO

A responsabilidade objetiva[63] é justamente aquela que é imputada a determinadas pessoas, independentemente da análise da existência de dolo ou culpa na prática do respectivo ato. Em contrapartida, é subjetiva a responsabilidade cujo surgimento depende da presença de tais elementos.

Quando um comportamento é punível, é porque o seu contrário é obrigatório. Se age quando o dever é uma omissão (por exemplo: não matar), a ação de matar é que é a hipótese de punição. Se não se age quando o dever é agir (por exemplo: pagar tributo), o comportamento consistente em não pagar – comportamento omissivo – é que é a hipótese de punição.

Corrolaborando com esta idéia Hugo de Brito Machado, menciona que a diferença para ele é simples, “na responsabilidade objetiva não se pode questionar a respeito da intenção do agente. Já na responsabilidade por culpa presumida tem-se que a responsabilidade independe de intenção apenas no sentido de que não há necessidade de se demonstrar a presença de dolo ou culpa, mas o interessado pode excluir a responsabilidade fazendo prova de que, além de não ter a intenção de infringir a norma, teve intenção de obedecer a ela, o que não lhe foi possível fazer por causas superiores à sua vontade”[64].

A responsabilidade por infrações nesta esfera do Direito se apresenta relativamente ao descumprimento de obrigações tributárias principais e acessórias[65], sendo, em princípio, de cunho objetiva, uma vez que não seria necessário pesquisar a eventual presença do elemento subjetivo (culpa e dolo), além de, desconsideram-se as circunstâncias que excluam ou atenuem a punibilidade.

Assim, no caso da pessoa jurídica cometer ilícito, a multa será aplicada contra a própria pessoa jurídica e não contra o agente (pessoa física) que tenha concretizado, efetivamente, a conduta ilícita. No entanto, no artigo 137 existem importantes exceções, determinando a punição pessoal, como afastamento do sujeito passivo da infração. Há uma personalização das penas tributárias, alcançando o agente, que deve se submeter à sanção imposta[66].

Com isso, facilita-se a aplicação de penalidades, já que independe de intenção do agente. Esta é pessoal do agente quando do cometimento de infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, bem como quanto às infrações que decorrem direta e exclusivamente de dolo específico.

 Ricardo Alexandre[67] salienta que nos termos do art. 136 do CTN nada impede que o legislador decida por atribuir caráter subjetivo à responsabilidade por determinadas infrações, uma vez que o dispositivo é iniciado com a ressalva “salvo disposição em contrário”, desde que o faça expressamente.

4.2 – A DOUTRINA E A ANÁLISE DO TIPO DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS ADIMINISTRADORES DE SOCIEDADE EMPRESÁRIAS – ARTs. 134 E 135 DO CTN.

4.2.1 – OS TIPOS DE RESPONSABILIDADES: POR TRANSFERENCIA E POR SUBSTITUIÇÃO

Zelmo Denari citado por Sacha Calmon Navarro Coêlho[68] menciona que, a sujeição passiva direta engloba a figura do contribuinte e a do substituído, enquanto a sujeição passiva indireta engloba o responsável, e o sucessor, intervivos ou causa mortis ou por sub-rogação a terceiros (responsáveis). A primeira, pode ocorrer em duas situações: o contribuinte que paga dívida tributária por fato gerador próprio ou quando o destinatário legal tributário, paga dívida tributária própria por fato gerador alheio (terceiro); e, a segunda, ocorre quando a lei determina, a partir de certos pressupostos, transferência a terceiros o dever de pagamento do tributo (sujeição passiva por transferência)..

A responsabilidade por transferência ocorre quando a obrigação tributária depois de ter surgido contra uma determinada pessoa (que seria o sujeito passivo direto), entretanto, em virtude de um fato gerador possível, transfere-se para outra pessoa diferente[69]. Esta se divide em três: por sucessão; por solidariedade; e, por terceiros. O art. 128 do CTN[70] define tal momento.

A responsabilidade por substituição ocorre quando o dever do contribuinte é imputado pela lei a uma pessoa não envolvida com o fato gerador, mas que mantém com o “substituído” nas relações que lhe permitem ressarcir-se da substituição, ou seja, ocorre quando uma pessoa diferente daquela que esteja em relação econômica com o ato, o fato ou negócio tratado recebe a obrigação de quitar o tributo.

Ricardo Alexandre menciona que existem dois casos de responsabilidade por substituição que merecem uma análise mais detida. São os casos de substituição tributária regressiva (“para trás”, antecedente) e da substituição tributaria progressiva (“para frente”, subseqüente)[71].

Esta substituição tributária não implica, em momento algum, a substituição dos sujeitos passivos, pois se prestigia o princípio da capacidade tributária[72]. É a própria lei que substitui o sujeito passivo direto pelo sujeito passivo indireto, haja vista, que há dissolução entre a pessoa que figura na hipótese da norma e que figure como conseqüência[73].

4.2.2 – ANALISE DA RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-ADMINISTRADOR

O Direito tributário brasileiro relaciona os diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica são responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN. A solidariedade do sócio pela dívida da sociedade só se manifesta, todavia, quando comprovado que, no exercício de sua administração, praticou os atos elencados na forma do caput, do referido diploma legal, conforme entendimento ministro José Delgado Relator dos Embargos de Divergência no Recurso Especial número 174.532/PR[74].

Carlos Henrique Araújo da Silva, procurador da Fazenda Nacional, menciona que com esta decisão, o simples inadimplemento não configuraria mais a hipótese de redirecionamento. A Fazenda Pública, caso desejasse redirecionar a cobrança do crédito público aos sócios da pessoa jurídica deveria, a partir do novo entendimento do Superior Tribunal de Justiça, comprovar que os sócios agiram com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, passando a responsabilidade, desde então, a ser subjetiva[75]. Este posicionamento da corte se firmou de tal maneira que foi sumulado em julgamento de 24 de março de 2010, Súmula 430, STJ[76].

Aliomar Baleeiro[77] e José Jayme de Macedo Oliveira[78] mencionam que a responsabilidade do sócio-administrador refere-se à responsabilidade pessoal, em virtude do texto literal do caput do art. 135 do CTN. Com o mesmo entendimento, Luciano Amaro defende que não se trata de responsabilidade subsidiária do terceiro e nem de responsabilidade solidária, pois somente o terceiro responde, pessoalmente[79].

Também não é responsabilidade por substituição, para esses autores, dado que o próprio texto legal condiciona a responsabilização do diretor, do gerente ou representante de pessoas jurídicas à prática de atos com violação do contrato ou da lei.

Neste sentido, Manoel de Queiroz Pereira Calças acrescenta que a responsabilidade do administrador é direta e pessoal em face da conduta culposa ou dolosa[80]. Por sua vez, Marlon Tomazette ressalta que "não foi a pessoa jurídica que teve sua finalidade desvirtuada, foram as pessoas físicas que agiram de forma ilícita, e por isso tem responsabilidade pessoal"[81].

Ives Gandra da Silva Martins entende no mesmo sentido, pois sempre que os contratos são violados por quem estaria na obrigação de preservá-los, é evidente que a pessoa jurídica a que pertencem está, como o fisco, na posição de vítima e não pode de vítima ser transformada em autora, e, por isso, exclui-se a responsabilidade da pessoa jurídica. Mas o próprio autor, no entanto, admite que esta não é a opinião dominante[82].

Sacha Calmon Navarro Coêlho entende também neste sentido, mas ressalta que essa posição pode ser temerária, pois:

O que não se pode admitir é que grandes empresas, até mesmo multinacionais, por pura matroca obriguem seus diretores contratados, com poucos bens ou sem eles, a ficarem responsáveis por atos deliberadamente praticados em proveito da empresas, com excesso de poder ou infração da lei ou contrato. A exclusão das empresas daria lugar a enormes injustiças e à indução de "planejamentos tributários" marotos. Além disso, tornaria as funções gerenciais um tipo de atividade de alto risco. Fraude, conluio, sonegação para elidir o cumprimento de obrigação igualmente aproposita a responsabilidade prevista no art. 135, mas somente na hipótese de a pessoa jurídica provar a sua inocência[83].

Pedro Decomain, por este motivo, entende que, “nesses casos, quando o ato, embora com essa mácula, seja praticado em benefício de terceiro (o filho, no caso da responsabilidade pelos pais, o espólio, no caso do inventariante, ou o administrador, no caso da empresa, por exemplo), também estes serão devedores do tributo, na condição de contribuintes. Surgirá, porém, concomitantemente, a responsabilidade solidária das pessoas indicadas nos incisos do art. 135”[84].

O Tribunal de Justiça do Rio grande do Sul, por sua vez, tem entendido que a responsabilidade a que se refere o art. 135 do CTN não é nem pessoal, nem por substituição, mas sim subsidiária[85].

Ricardo Lobo Torres entende diversamente do mencionado acima, para ele essa responsabilidade é solidária[86]. Seguindo este entendimento, para Hugo de Brito Machado essa responsabilidade é solidária porque o responsável se coloca junto ao contribuinte desde a ocorrência do fato gerador. As pessoas referidas nos incisos deste artigo não têm responsabilidade pessoal quando praticam atos com excesso de poderes ou infração de lei ou contrato social, nem tampouco são responsáveis por substituição, mas são, na verdade, solidariamente responsáveis, sofrendo uma "atribuição de responsabilidade, em razão de condutas ilícitas daqueles aos quais é feita essa atribuição" [87].

A presença daquele a quem é atribuída à responsabilidade tributária não exclui a presença do contribuinte, pois não há "como excluir os contribuintes da solidariedade, afinal de contas são eles que detêm relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador, ou seja, são elas que realizam o fato previsto na lei como tributável, ainda que por seus representantes" [88].

Para defender seu posicionamento, Hugo de Brito Machado ainda faz uma comparação em relação ao artigo 137 do CTN:

A situação é diversa da prevista no art. 137 do Código, porque naquele dispositivo, embora esteja dito que a responsabilidade é pessoal do agente, cuida-se de responsabilidade por infrações. Quando se diz que a responsabilidade é pessoal ao agente, isto significa que a penalidade só a este pode ser aplicada. Mas é assim, não em virtude do elemento literal e sim porque a penalidade nasce da conduta infratora, que efetivamente deve ser ao agente imputada, e não ao contribuinte.

Na mesma linha de pensamento Luiz Felipe Difini leciona que a responsabilidade só é pessoal ao agente nos casos previstos no art. 137 do CTN, o qual disciplina a responsabilidade por infrações e diz que a penalidade é pessoal e exclusiva ao agente, podendo só a este ser aplicada, em virtude da conduta infratora, e não ao contribuinte[89]. Não sendo outro o entendimento do STJ, como é visto no REsp nº 869.482/SP[90]

Na verdade, esse artigo trata da responsabilidade dos administradores da sociedade limitada pelas dívidas tributárias. O sócio, que não tenha praticado atos de gerência, não responde com seu patrimônio particular[91].

Esse posicionamento foi alterado pelo Superior Tribunal de Justiça, no Recurso Especial 1.104.900/ES[92] e, o qual determinou que o ônus de provar a sua inocência cabe ao próprio sócio, administrador ou gestor. Aplicou inclusive a sistemática do recurso repetitivo, valendo dizer que toda e qualquer discussão acerca do artigo 135 CTN terá que ter aquele acórdão como paradigma.

 Anteriormente, cabia às Fazendas Públicas provar que o sócio agiu má-fé para ser responsabilizado pelo crédito tributário, ou seja, somente o sócio que praticar algum ato com excesso de poderes será responsabilizado por seus atos à luz do Art. 135, CTN.

Caso o nome do sócio já constava do lançamento, tendo-lhe sido facultada a defesa em relação não só à existência da dívida, mas também em relação à sujeição passiva, pode-se admitir a presunção de liquidez e certeza do crédito em relação a ele, sem que haja violação do contraditório e da ampla defesa[93].

Ressalta o eminente Ricardo Alexandre que esta responsabilidade tributária atinge o diretor que pratica atos de gestão fora das atribuições estatutárias, onde responde pelo excesso e pelo respectivo tributo (art. 135, III do CTN); e, se o diretor pratica um ato ilícito no conteúdo, com o dolo específico de prejudicar a empresa que dirige, será responsável pela respectiva penalidade pecuniária (art., 137, III, c do CTN)[94].

4.3 – A DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA DAS SOCIEDADES EMPRESARIAIS PARA ANÁLISE DAS RESPONSABILIDADES DOS SÓCIOS E ADMINISTRADORES DENTRO DO DIREITO TRIBUTÁRIO

A união de pessoas em prol de uma atividade econômica e a formação da pessoa jurídica sempre foi importante para o Estado, como forma de proporcionar o desenvolvimento socioeconômico do local onde a mesma seria instalada, garantindo a esta formação as seguintes condições: “a) a não atribuição à pessoa dos sócios das condutas praticadas societariamente; b) a não atribuição à pessoa dos sócios dos direitos e poderes envolvidos na atividade societária; c) a não atribuição à pessoa dos sócios dos deveres envolvidos na atividade societária.”[95] Contudo, com o passar do tempo, foi se verificando que estes membros praticavam condutas fraudulentas e abusivas em nome desta pessoa jurídica.

Com finalidade de que os membros desta sociedade respondessem por tais condutas e pelas obrigações sociais das referidas pessoas foi criada a teoria da desconsideração da personalidade jurídica, também chamada de disregard doctrine[96][97], defendida, inicialmente, no Brasil, por Rubens Requião. Há desconsideração e não anulação ou negação da personalidade jurídica.

Celso Marcelo de Oliveira citando Simone Gomes Rodrigues menciona que esta teoria, a princípio recebeu a denominação de teoria da penetração, tinha por escopo a inserção no cerne da pessoa jurídica, para que, desconsiderando-a ou superando-a, vinculasse o sócio à responsabilidade contraída em nome da empresa[98].

Qualquer tipo de sociedade empresária por ser atingido por esta teoria, inclusive a sociedade limitada, alvo deste estudo, pois “mesmo após a integralização de todo o capital social, o patrimônio dos sócios pode ser responsabilizado por obrigações da sociedade, no caso de desconsideração da personalidade jurídica”.[99]

O novo Código Civil Brasileiro[100], em seu art. 50 trata do tema, afirmando que pode o juiz desconsiderar a personalidade jurídica para atingir bens de sócios ou administradores quando ocorrer abuso da personalidade jurídica ou confusão patrimonial.

Estudando o referido artigo e a doutrina sobre o assunto, podemos mencionar que tal desconsideração pode ocorrer por abuso da personalidade jurídica ou confusão patrimonial. Sendo que a primeira decorre do desvio de finalidade[101] e segunda na hipótese em que os sócios ou administradores utilizam em proveito próprio os bens e recursos da pessoa jurídica. Pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público, quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de determinadas obrigações sejam estendidas aos bens particulares dos administradores, associados ou sócios da pessoa jurídica.

Podemos relacionar que tal teoria é prevista também no art. 28 do Código de Defesa do Consumidor (CDC), no art. 18 da Lei nº 8.884, de 11 de junho de 1994, aplicável nas hipóteses de infrações contra a ordem econômica, e, no Direito do Trabalho, da mesma forma, a incidência da aludida teoria se verifica pelo disposto no artigo 2º, parágrafo 2º, da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT).

O Tribunal de Justiça do Distrito Federal posicionou acerca da temática e, especialmente sobre bens dos sócios envolvidos nas hipóteses do art. 50 supramencionado:

É impossível a penhora dos bens do sócio que jamais exerceu a gerência, a diretoria ou mesmo representasse a empresa executada”. Ou seja, ainda que desconsiderada a personalidade jurídica, não é possível alcançar os bens de todos os sócios ou associados, mas apenas dos bens daqueles envolvidos com o ato que motivou a desconsideração[102].

Ressalta-se que, somente se aplica a desconsideração da personalidade jurídica quando houver a prática de ato irregular e, ainda assim, a desconsideração somente atingirá os bens dos administradores ou sócios que tenham praticado o ato reputado como irregular.[103]

Outra questão refere-se à utilização desta teoria dentro do direito tributário. Marcos de Oliveira Pinto, Juiz de Direito da Comarca de Simão Dias, menciona que o tributo, tomado de forma ampla, representa o preço pago pelo indivíduo por sua liberdade dentro da comunidade, configurando-se numa imposição decorrente do pacto garantidor da existência da própria sociedade, na relação verificada entre o próprio indivíduo e o Estado.[104]

Diante disso, os doutrinadores brasileiros debatem acerca da temática, para alguns a aplicabilidade desta teoria necessita de lei complementar âmbito tributário, e, outros defendem a utilização de tal instrumento em qualquer área do Direito, uma vez que visa impedir o abuso de direito. Assim entende Alexandre Alberto Teodoro da Silva, para quem o abuso de direito – gênero da espécie abuso da personalidade – é regra pertencente à Teoria Geral do Direito[105], bastando à prova da ocorrência de desvio de finalidade ou confusão patrimonial.

Nádia Arnaud Pereira Ferreira, especialista em direito tributário, menciona que, de modo diverso, estritos ao princípio da legalidade (do qual deriva o princípio da reserva de lei formal), autores como Luciano Amaro, Ives Gandra da Silva Martins, Mary Elbe Queiroz, Hugo de Brito Machado, entre outros, defendem a não aplicação da desconsideração da personalidade jurídica nas relações tributárias, por não haver previsão expressa em lei complementar ou, no caso de se aceitar o artigo 116, parágrafo único do CTN, como fundamento para aplicação da desconsideração, de lei ordinária, sendo esta a orientação de Ives Gandra da Silva Martins. Dessa forma, a responsabilidade do sócio por abuso de personalidade da pessoa jurídica deverá estar disciplinada em lei complementar, uma vez que se trata de matéria relativa à regra geral.[106]

Tal debate leva em conta o princípio da legalidade estrita, determinando que o uso da teoria da desconsideração numa situação que não encontra sustentação legal. Privilegia-se, deste modo, a segurança que deve existir nas relações pertinentes a esse ramo do Direito, em benefício do próprio contribuinte.

Neste sentido, afirma Marçal Justen Filho “o entendimento da liberação do aplicador do direito para avaliar o caso concreto e estender a previsão normativa foi frontalmente repudiada pela doutrina. Alberto Pinheiro Xavier, em brilhante tese de doutorado, enunciou definitivamente os critérios limitativos da liberdade do aplicador da norma tributária. Demonstrou cabalmente que o princípio da legalidade apresenta-se, no campo tributário, com uma peculiaridade atinente à tipicidade. A lei tributária é dotada de tipicidade na acepção de ser incompatível com cláusulas genéricas”. E acrescenta: “A tipicidade repele assim a tributação baseada num conceito geral ou cláusula geral de tributo, ainda que referido à idéia de capacidade econômica, da mesma forma que em Direito Criminal não é possível a incriminação com base num conceito ou cláusula geral de crime. Ao invés do que sucede, por exemplo, com o ilícito disciplinar, os crimes e os tributos devem constar de uma tipologia, ou seja, devem ser descritos em tipos ou modelos, que exprimam uma escolha ou seleção do legislador no mundo das realidades passíveis, respectivamente, de punição ou tributação.[107]

Ressalta Nádia Arnaud Pereira Ferreira que há, ainda, nos estudos sobre a matéria, autores, como Heleno Taveira Tôrres, Flávio Couto Bernardes, entre outros, e, inclusive, o Egrégio Superior Tribunal de Justiça[108], que afirmam ser possível o emprego da disregard of legal entity nas relações jurídico-tributárias, visto já existir respectivo dispositivo de lei complementar autorizativo.[109] Neste ponto, válidas são as assertivas de Marçal Justen Filho, quando afirma que: “no campo tributário, só se poderá cogitar de resultado danoso, decorrente da incidência do regime da pessoa jurídica, quando ocorrer frustração de incidência da norma tributária que haveria que incidir. O abuso da pessoa jurídica caracterizase com o sacrifício do interesse público (retratado na norma tributária) porque prevaleceria o interesse privado (consistente na existência de uma pessoa jurídica). Portanto, a desconsideração da personificação societária, no direito tributário, consistirá na suspensão da eficácia da distinção entre pessoas (decorrentes da existência da pessoa jurídica) para permitir a incidência de uma certa previsão tributária.[110]

Ressalta-se o entendimento de Alexandre Alberto Teodoro da Silva, em relação à utilização do Art. 135 do CTN como fundamento da teoria em análise, para ele esta teoria foi formulada no intuito de coibir abuso da personalidade jurídica, ao passo que a responsabilidade dos administradores das pessoas jurídicas constante o Art. 135 do CTN emerge de maneira direta, constantes dos atos praticados por gestores na condução da pessoa jurídica. Aquele dispositivo legal não serve de embasamento jurídico para aplicação da teoria no campo tributário[111].

A responsabilidade deve ser considerada nos seguintes termos: responsabilidade do sócio por dívidas sociais, no limite do capital social subscrito e integralizado, salvo os casos de desconsideração da personalidade jurídica; responsabilidade do administrador perante a sociedade, por atos ilícitos e irregularidades cometidas com violação da lei, do contrato social ou do estatuto; e, responsabilidade do administrador por dívidas negociais e não-negociais, cabendo esta teoria dentro do direito tributário, desde respeitados os princípios aqui mencionados e o fundamento jurídico de tal atitude.

Ultrapassado este ponto, deveremos verificar se há autorização da autoridade fiscal-tributária para a utilização desta teoria, durante o processo administrativo ou se há necessidade de determinação judicial para tanto. Entendemos que há necessidade do amparo judicial para tanto, mesmo que no processo administrativo, tenha-se garantido os princípios da ampla defesa e do contraditório.

5- CONCLUSÃO

O Direito Tributário pode ser entendido como o ramo do direito público interno que regula as relações de natureza tributária entre o sujeito ativo (titular da capacidade) e passivo (contribuinte e responsável tributário). Esta relação é ex lege e nasce de um fato anterior previsto pelo legislador, desde que este fato ocorra no mundo fenomênico.

A Constituição Federal não cria tributos, apenas outorga competência para que os entes políticos o façam por meio de leis próprias. Este ente poderá possuir competência e/ou capacidade tributária, assim, podendo para participar deste pólo da relação ou delegar tal tarefa a outra pessoa jurídica de direito público ou nos casos que a lei ou decisão judicial permitir (Súmula 396, do STJ) a pessoa jurídica de direito privado.

O sujeito ativo, credor, é o titular do direito de cobrar do sujeito passivo da relação jurídica tributária, a obrigação tributária, em questão, enquanto que, o sujeito passivo terá dois tipos de obrigação, na área tributária, principal (obrigação de dar) e secundária (obrigação de fazer ou não fazer), onde a primeira é tão somente de caráter pecuniário, ou seja, de pagar o tributo.

Este vinculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo) o tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional, chama-se crédito tributário, conforme reza o CTN.

O Direito tributário brasileiro relaciona os diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica são responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN. A solidariedade do sócio pela dívida da sociedade só se manifesta, todavia, quando comprovado que, no exercício de sua administração, praticou os atos elencados na forma do caput, do referido diploma legal,

Nas sociedades empresariais limitadas, a responsabilidade dos sócios é solidaria e restrita à integralização das cotas de todos os sócios ao capital social da empresa. O patrimônio dos sócios não pode ser comprometido para a satisfação de dívida da sociedade, enquanto não exaurido o patrimônio social. Esta pode ser de cunho objetiva ou subjetiva. A primeira, aquela imputada a determinadas pessoas, independente da análise da existência de dolo ou culpa na prática do respectivo ato; já, a segunda, depende da presença de tais elementos.

Com o passar do tempo, foi se verificando que estes membros praticavam condutas fraudulentas e abusivas em nome desta pessoa jurídica. Assim, havendo a necessidade deste estudo e aplicação da responsabilidade tributária in causu, com finalidade apreciar a aplicação da mesma dentro de uma sociedade empresária limitada. Hoje, cabe ao próprio sócio, administrador ou gestor o ônus de provar sua inocência.

 Com finalidade de que os membros desta sociedade respondessem por tais condutas e pelas obrigações sociais das referidas pessoas foi criada a teoria da desconsideração da personalidade jurídica, também chamada de disregard doctrine, defendida, inicialmente, no Brasil, por Rubens Requião. Há desconsideração e não anulação ou negação da personalidade jurídica.

Resumo: No contexto empresarial, hoje, verificamos que cada tipo societário tem sua importância dentro dos setores da economia brasileira.  Tais sociedades recebem dentro da sua função econômica uma gama de tributos em decorrência das atividades realizadas. O presente estudo pretende avaliar a sociedade limitada e as consequências jurídicas de seus sócios na condução da mesma dentro desta gama de tributos. O não pagamento destes tributos traz consigo uma obrigação tributária da qual nasce o crédito tributário, segundo ditames do código tributário nacional, tal responsabilidade poderá ser transportada aos seus administradores conforme determina a referida norma legal, desde cumprida as determinações do Supremo Tribunal Federal, podendo inclusive a sociedade ter sua personalidade jurídica desconsiderada para tanto. [1]

Palavras-chave: sociedade limitada – rersponsabilidade – administradores – obrigação tributária.

1-INTRODUÇÃO

O Direito Tributário pode ser entendido como o ramo do direito público interno que regula as relações entre o poder tributante e o sujeito passivo da obrigação tributária.

Este poder de tributar é irrenunciável e indelegável, porém não absoluto, pois a própria Constituição define o modo de exercício do mesmo, através de comandos que garantem a harmonia e o equilíbrio na relação jurídico-tributária (poder-dever). Sua finalidade consiste na regulamentação das relações de natureza tributária entre o sujeito ativo (titular da capacidade) e passivo (contribuinte e responsável tributário).

Donde se apresenta a configuração do sistema financeiro-tributário que é parte essencial do pacto federativo, onde há repartição de receitas arrecadas. Um desses aspectos é a soberania tributária ou soberania fiscal, essencial para a existência do Estado.

Há de ser reconhecido o direito de participação das regiões dentro do Poder Central, em decorrência de sua autonomia, através de seus representantes, como acontece no Brasil, no Senado Federal. O caráter federalista manifesta-se especialmente pela união de órgãos dos Estados federados para formar órgão colegiado do Estado Federal.

Atrelados a isso, a proteção ao núcleo essencial dos direitos fundamentais, a qual está associada à compreensão que usualmente se tem com respeito a tal categoria dogmática. O dever de proteção a este núcleo representa uma obrigação de não fazer em face dos efeitos de direitos a não-afetações, direitos a não-impedimentos e direitos a não-eliminação de posições jurídicas, tipicamente produzidas por tais direitos.

A Constituição Federal não cria tributos, apenas outorga competência para que os entes políticos o façam por meio de leis próprias. Estes são distribuídos e definidos por critérios que se relacionam diretamente com os objetivos a serem alcançados, em decorrência da organização do Estado e de sua forma federativa. Exige-se lei complementar: fato gerador, base de cálculo e contribuinte (CF, art. 146, III, a), não sendo outra a visão do STF, quanto a sua instituição:  STF – RE 191.703 – AgR/SP: É aplicável ao exercício da competência tributária a regra que a União ao deixar de editar normas gerais, os Estados podem exercê-las plenamente (CF, art. 24, § 3, CF).

Tal competência[2] (é política e se refere à possibilidade de editar leis instituindo o tributo) difere da capacidade tributária[3], assim, podendo este ser delegada a outra pessoa jurídica de direito público ou nos casos que a lei ou decisão judicial[4] permitir tal delegação a pessoa jurídica de direito privado.

Hugo de Brito Machado ao citar Regina Helena Costa sobre a presente distinção menciona que “… o dispositivo [art. 7º do CTN] que remete a preceito da Constituição Federal de 1946, deixa clara a distinção entre os conceitos de competência tributária e capacidade tributária ativa. A competência tributária, consistindo espécie de competência legislativa, é um ‘plus’ em relação à capacidade tributária ativa, assim entendida como a aptidão para a arrecadação e fiscalização dos tributos. Enquanto a competência tributária, dentre outras características, é indelegável, por assim o ser a competência de natureza legislativa, a capacidade tributária ativa, de natureza administrativa, pode ser transferida a outrem, mediante lei.”[5]

Sua repartição poderá se dada da seguinte forma: competência tributária privativa (art. 153, CF/88), competência tributária comum (tributos vinculados: taxas e contribuição de melhoria) e competência tributária cumulativa (art. 147, da CF/88).

Sacha Calmon Navarro Coêlho[6] menciona que o dever de pagar de tributos, igualmente, surge porque a lei elege determinados eventos como geradores de obrigações tributárias se e quando ocorrerem no mundo (…), tudo conforme o princípio de imputação, que vem a se atribuir dadas conseqüências a certos fatos e atos a priori previstos.

Esta sanção traz consigo o dever de responsabilização, a qual pode apresentar-se de forma objetiva e subjetiva. Já, a responsabilidade por infrações nesta esfera do Direito, apresenta-se relativamente ao descumprimento de obrigações tributárias principais e acessórias[7], sendo, em princípio, de cunho objetiva, uma vez que não seria necessário pesquisar a eventual presença do elemento subjetivo (culpa e dolo), além de, desconsideram-se as circunstâncias que excluam ou atenuem a punibilidade.

Com isso, facilita-se a aplicação de penalidades, já que independe de intenção do agente. Esta é pessoal do agente quando do cometimento de infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, bem como quanto às infrações que decorrem direta e exclusivamente de dolo específico[8].

Em regra é dever dos sócios administradores, recolherem os impostos provenientes de sua atividade empresarial, de forma a cumprir suas obrigações perante o fisco. No entanto, muitas vezes, os recolhimentos dos mesmos não são feitos em sua integralidade, passível de ação de execução.               

 O STJ tem avaliado a aplicação da responsabilidade objetiva e reconhecido sua utilização em termos, onde se avalia, no cometimento da infração, a ausência de prejuízo ao FISCO e a não comprovação da má-fé do contribuinte[9] para retirar a punição do mesmo. A denúncia espontânea, acompanha de seu  pagamento, se for o caso, também ilide a referida responsabilidade.

Ressalta-se que, não se deve confundir responsabilidade objetiva por infrações à legislação com a não utilização dos princípios constitucionais do direito ao contraditório e da ampla defesa, pois estes são assegurados a todos os contribuintes. Assim, haverá necessidade da fundamentação dos fatos e do direito vilipendiados por parte do FISCO para que haja a defesa dos interessados e não apenas a punição dos mesmos sem este exercício.

 Assim, perfaz-se a necessidade deste estudo e aplicação da responsabilidade tributária in causu, com finalidade apreciar a aplicação da mesma dentro de uma sociedade empresária limitada.

2-  TRIBUTO E A RELAÇÃO JURÍDICA-TRIBUTÁRIA

2.1 – TRIBUTO

O conceito de tributo no Brasil é um dos mais perfeitos do mundo, sendo o objeto de seu estudo, o direito tributário positivo ou objetivo.  Sua natureza jurídica é definida por seu fato gerador, ou seja, o fato praticado é que gera a obrigação de pagamento. Este fato gera uma relação jurídico-tributária, diferenciando-se da multa porque esta, embora prevista em lei em favor do Estado, decorre de um fato ilícito.

Segundo Sacha Calmon Navarro Coêlho[10] tributo é toda prestação pecuniária em favor do Estado ou de pessoa por ele indicada, tendo por causa um fato lícito, previsto em lei.

O referido mestre[11] reflete tal conceito e sintetiza sua essência, ao mencionar que mesma é ser a prestação pecuniária compulsória em favor do Estado ou da pessoa por este indicada (parafiscalidade), que não constitua sanção de ilícito (não seja multa), instituída por lei (não decorrente de contrato).

Paulo de Barros Carvalho menciona que a norma jurídico-tributária divide-se em duas partes: hipótese endonormativa e conseqüência endonormativa[12]. Na primeira, inclui os seguintes critérios: o material (o fato em si); o temporal (determinando as circunstâncias de tempo que envolve o fato jurígeno já materialmente descrito); o espacial (indicativo das condições de lugar em que o fato ocorrer) e, na conseqüência, enxerga-se dois critérios, a saber: o pessoal e o quantitativo.

Esta obrigação tributária nasce da referida relação jurídica, entre o sujeito ativo (entre político – competente) e o sujeito passivo (agente particular), onde o segundo deve uma obrigação para o primeiro.   Sendo divida em principal e acessória, onde a primeira, é o dever de realizar o pagamento e, a segunda, de fazer ou deixar de fazer algo dentro do mundo jurídico com reflexo dentro do campo tributário.

A doutrina nacional registra quanto às espécies tributárias quatro correntes, como menciona Ricardo Alexandre[13].

 O CTN, em seu art. 5º, utiliza-se da teoria da tripartição e, o STF tem adotado a teoria da pentapartição.  Podemos relacionar duas correntes em relação à vinculação de tais espécies tributárias, as vinculadas, onde sua base de cálculo está ligada ao valor da atividade anteriormente exercida pelo Estado, sendo a mensuração econômica desta atividade e, as não vinculadas, onde a base de cálculo é a grandeza econômica desvinculada de qualquer atividade estala[14].

2.2-  PARTICIPES DA RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA: O SUJEITO ATIVO E O SUJEITO PASSIVO

2.2.1 – SUJEITO ATIVO

O sujeito ativo, credor, é o titular do direito de cobrar do sujeito passivo da relação jurídica tributária, a obrigação tributária, em questão. Conforme preceitua o artigo 119 do CTN, “Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento”.

Sacha Calmon Navarro Coêlho, ao avaliar o art. 119 do CTN, discorre que o mesmo ignora a diferença entre a competência para legislar sobre relações jurídico-tributárias para emissão de comandos e a capacidade para lançar e receber tributos na qualidade de sujeito ativo da obrigação tributária. Não há, necessariamente, identidade entre ambas, pois pode a lei autorizar uma pessoa jurídica de Direito Privado (SESI, SENAC, SENAI, entre outros) e até pessoas naturais (tabeliões, por exemplo) como sujeito ativo da referida obrigação[15].

Segue Eduardo Marcial Ferreira Jardim, o mesmo entendimento, quando sintetiza que o sujeito ativo “é a pessoa incumbida do direito subjetivo de promover a cobrança do tributo. Embora no mais das vezes o sujeito ativo seja a própria pessoa constitucional titular da competência tributária, nem sempre esta ocupa o pólo ativo da obrigação”[16].

Paulo de Barros Carvalho reforça dizendo que “O sujeito ativo é o titular do direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária e, no direito brasileiro, pode ser uma pessoa jurídica, pública ou privada, se bem que não vejamos empecilho técnico de que seja uma pessoa física.[17]”

Caso esta sujeição acontecer em decorrência do desmembramento territorial de outra, ou outras pessoas políticas, a legislação a ser aplicada será a de que deu origem ao novo ente político até que entre em vigor sua própria legislação.

2.2.2 – SUJEITO PASSIVO

O sujeito passivo terá dois tipos de obrigação, na área tributária, a principal (obrigação de dar) e a secundária (obrigação de fazer ou não fazer), onde a primeira é tão somente de caráter pecuniário, ou seja, de pagar o tributo.  

Sacha Calmon Navarro Côelho menciona que o sujeito passivo é denominado pelo CTN de contribuinte quando realiza, ele próprio, o fato gerador da obrigação, e de responsável quando, não realizando o fato gerador da obrigação, a lei imputa o dever de satisfazer o crédito tributário em prol do sujeito ativo.

Pelo sistema do Código, o responsável assume esta condição por dois modos: a) substituindo aquele que deveria ser naturalmente o contribuinte, por vários motivos previstos em lei. Esta surge contemporaneamente à ocorrência do fato gerador; b) recebendo por transferência o dever de pagar o tributo antes atribuído ao contribuinte, o qual, por motivos diversos, não pode ou não deve satisfazer a prestação. Refere-se num momento posterior, em que a lei define a modificação da pessoa que ocupa o pólo passivo da obrigação, podendo ser por sucessão (arts. 129 a 133, CTN); de terceiros (arts. 134 e 135, CTN); e, por infração (arts. 136 a 138, CTN).

Neste último modo de transferência de responsabilidade o que se transfere na opinião do eminente doutrinador citado, é o dever jurídico, que migra total ou parcialmente do contribuinte para o responsável; já, nos casos de substituição tributária a pessoa que pratica o fato gerador não chega a ser contribuinte, apenas, há substituição, instituindo um responsável (substituído legal tributário).[18]

2.3 – OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

O legislador brasileiro, instituidor do Código Tributário Nacional buscou no Código Civil a estrutura da obrigação tributária. Definindo-a como uma relação de cunho eminentemente obrigacional[19].

Geraldo Ataliba citado por Gilda Maria Giraldes Seabra[20] menciona que o objeto dos comandos jurídicos só pode ser o comportamento humano. Nenhum preceito se volta para outra coisa senão o comportamento. Não há norma jurídica dirigida às coisas. Só o comportamento livre do homem (e, por extensão, o das pessoas jurídicas) pode ser objeto dos mandamentos jurídicos.

Podemos sintetizar o conceito de obrigação na lição de Maria Helena Diniz[21], a qual conceitua uma obrigação como sendo “correspondente ao vínculo que liga um sujeito ao cumprimento de dever imposto pelas normas morais, religiosas, sociais ou jurídicas”.  Já, a obrigação tributária é entendida como o vínculo jurídico mantido diretamente entre o sujeito ativo e o passivo em torno do tributo.

Não sendo outra a definição de Hugo Brito Machado, o qual afirma que tal obrigação é “… a relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular em crédito”. [22]

Kiyoshi Harada[23] afirma que a autonomia entre a obrigação tributária e a obrigação civil tem como causa, invariavelmente, a lei e não a convergência de vontades, essencial na obrigação de natureza civil.

A obrigação tributária é sempre 'ex lege'. Ocorrendo uma situação, nela prevista, como necessária e suficiente para concretização do seu fato gerador surgem para o Estado (credor) o direito de exigir de um sujeito passivo (devedor) o tributo (objeto da obrigação tributária), nos termos do artigo 113 do Código Tributário Nacional, sob pena de sanção. Esta será tida como principal.

Gilda Maria G. Seabra utilizando o a doutrina de Caio Mario da Silva Pereira menciona que a obrigação principal, pelo direito civil, é uma obrigação autônoma e independente de qualquer outra. Por outro lado, a obrigação acessória segue a sorte da obrigação principal e dela depende total e absolutamente[24] e, decorre apenas da legislação tributária.

A obrigação tributária principal ou patrimonial, de acordo com o §1º do art. 113 do CTN, é aquela que surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. É a obrigação de dar (pagar) ao sujeito ativo, ou seja, implica entrega de dinheiro ao Estado.

Ricardo Lobo Torres, quanto ao objeto da obrigação tributária principal diz que o "tributo é o dever fundamental, consistente em prestação pecuniária, que é exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei"[25].

Caso o sujeito passivo deixar de satisfazer a prestação jurídica a que está obrigado, aflora a sua responsabilidade tributária permitindo, assim, que o credor – sujeito ativo –  possa constrangê-lo ao cumprimento daquela prestação, tendo como garantia o seu patrimônio.

A obrigação tributária acessória ou não-patrimonial, pelo descrito no §2º do mesmo art. 113, decorre da legislação tributária (e tem termo mais abrangente que o termo “lei”) por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Pressupõe a realização de atos que auxiliem a Administração Tributária na fiscalização dos tributos, e, por conseguinte, não possuem “fato gerador”.

2.3.1 – FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO TRIBUTARIA

A teoria do fato gerador[26] é o ponto central do estudo do direito tributário, tanto para o fisco, como para o contribuinte, já que da união deste (fato gerador) com a hipótese de incidência faz nascer à obrigação tributária, conforme menciona, Ricardo Alexandre[27] este – fato gerador – em concreto é um fato imponível,  e, em abstrato gera a hipótese de incidência[28].

Não sendo outro entendimento de Kiyoshi Harada[29] diz que “costuma-se definir o fato gerador como uma situação abstrata, descrita na lei, a qual, uma vez ocorrida em concreto enseja o nascimento da obrigação tributária. Logo, essa expressão fato gerador pode ser entendida em dois planos: no plano abstrato da norma descritiva do ato ou do fato e no plano da concretização daquele ato ou fato descrito”.

A duplicidade do emprego do termo fato gerador e da hipótese de incidência pelo Código Tributário Nacional torna-se claramente evidenciada quando da análise comparativa do artigo 116 e o inciso II, do artigo 104. Observa-se que ambas as expressões são mencionadas pelo Código, no entanto, reiteradamente são utilizadas como sinônimas. Como exemplos, o código Tributário Nacional anuncia os fatos geradores (hipóteses de incidência) de cada tributo[30].

O professor Hugo de Brito Machado[31], sobre esta questão terminológica, diz que “diversas têm sido as denominações utilizadas pela doutrina para designar o fato gerador. Entre outras: suporte fático, situação base de fato, fato imponível, fato tributável, hipótese de incidência. No Brasil tem dominado, porém, a expressão fato gerador, que se deve à influência do Direito francês, sobretudo pela divulgação, entre nós, do trabalho de Gaston Jèze, específico sobre o tema”.

Conforme observa Amílcar Falcão[32] “para o nascimento da obrigação tributária necessário é que surja concretamente o fato ou pressuposto que o legislador indica como sendo capaz de servir de fundamento à ocorrência da relação jurídica tributária”.

Dessa forma, o fato gerador deve ser descrito em lei, consoante lição do jurista Sacha Calmon Navarro Coêlho[33] “o fato gerador deve ser descrito em lei em razão do princípio da legalidade. Deve ser minuciosamente descrito para evitar ao aplicador da lei entendimentos dilargados a seu respeito, gerando insegurança ao contribuinte”.

Quanto à relação do fato gerador e o nascimento da obrigação tributária, podemos mencionar a lição de Paulo de Barros Carvalho[34] “quando se diz que, ocorrido o fato, nasce a relação jurídica, estamos lidando com o acontecimento de dois fatos: do fato causa (fato jurídico) e do fato efeito (relação jurídica)”.

Assim, o fato gerador do tributo definido, caracterizado e conceituado por lei é um do relevante aspecto do chamado princípio da legalidade ou da reserva da lei, em matéria tributária.  Sem a previsão ou definição legal, não se configurará o fato gerador. Não será, pois, assinalado o momento em que se reputa instaurada a obrigação tributária. Assim, haverá um fato, da vida comum, relevante, talvez, para outros ramos do direito, mas, para o direito tributário, será ele um fato juridicamente irrelevante.

Do não pagamento desta obrigação, nasce o crédito tributário, segundo o art. 139 do CTN. Este, por conseguinte, decorre da obrigação e tem a mesma natureza desta. Podendo, ser conceituado, como “o vinculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo) o tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional)”.[35]

Após sua constituição pela autoridade administrativa, só poderá ser alterado, suspenso ou extinto, nos casos previstos em lei, não podendo a autoridade administrativa dispensar seu pagamento, nem suas garantias, sob pena de responsabilidade funcional[36]. Só esta pode realizar o lançamento, e, este pode ser conceituado, como:

O procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, identificar o seu sujeito passivo, determinar a matéria tributável e calcular ou por outra forma definir o montante do crédito tributário, aplicando, se for o caso, a penalidade cabível.[37]

A lei identifica três formas de lançamento, quais sejam: o lançamento de ofício[38], o lançamento por declaração[39] e o lançamento por homologação[40]. Este procedimento possui duas fases: a oficiosa[41] e a contenciosa[42]. Possui efeitos ex tunc (retroativos), pois o mesmo sempre se refere ao passado, retroagindo no tempo para constituir crédito decorrente de obrigação surgida no passado. Aplicando ao infrator a lei mais benéfica.

3- A SOCIEDADE EMPRESÁRIA LIMITADA E SUAS RESPONSABILIDADES JURÍDICO-TRIBUTÁRIAS

3.1 – A SOCIEDADE EMPRESARIAL E A SUA PERSONIFICAÇÃO

O Código Civil de 2002, em seu artigo 1º,  reza que "Toda pessoa é capaz de direitos e deveres na ordem civil". Diante disso, podemos mencionar que sujeito – jurídico – é aquele que exerce direitos e tem obrigações a cumprir. O atributo da personalidade é conferido pelo próprio ordenamento jurídico, tanto a pessoa natural, quanto a pessoa jurídica.

A pessoa jurídica adquire personalidade jurídica quando devidamente inscrita no órgão competente. Este dependerá do tipo de sociedade, ou seja, se possui finalidade de lucro – sociedade empresarial –  ou não – sociedade civil sem finalidade de lucro. 

A sociedade empresarial adquire esta personalidade jurídica própria, tendo autonomia processual e patrimonial, com a inscrição de seus atos – contrato social ou estatuto social – no Registro Público das Empresas Mercantis e Atividades Afins[43], pois tal inscrição define a separação de seu patrimônio e dos seus sócios, conforme reza o art. 985 do Código Civil de 2002. 

A principal finalidade do registro das empresas mercantis diz respeito à publicidade dos "atos e fatos do comércio neles registrados"[44].

 Inscrito o contrato social da sociedade em tela, nas Juntas Comerciais do Estado onde irão atuar, define sua personificação e traz consigo quatro importantes efeitos, quais sejam: aquisição de patrimônio próprio, de nome próprio, de nacionalidade própria e domicílio próprio[45].

Francisco do Amaral menciona que a personificação possui diversos efeitos práticos, dentre os quais se destacam: “a) a pessoa jurídica é um ente autônomo em relação às pessoas naturais que o constituem; b) a pessoa jurídica constitui um novo foco de direitos e deveres, dotado de capacidade de direito e de fato, e de capacidade para postular em juízo; c) o destino econômico da pessoa jurídica é diferente do destino econômico dos seus membros participantes; d) a autonomia patrimonial da pessoa jurídica faz com que não se confundam o patrimônio desta com o de seus membros;  e) as relações jurídicas da pessoa jurídica são independentes das de seus membros, existindo a possibilidade de se firmarem relações jurídicas entre a pessoa jurídica e um ou mais de seus membros; f) a responsabilidade civil da pessoa jurídica é independente da responsabilidade de seus membros”.[46]

Como os atos praticados em nome da pessoa jurídica são necessariamente, efetivados pelas pessoas naturais que a constituem, é possível que não poucas vezes a personalidade jurídica possa ser usada como uma máscara para encobrir atos ilícitos ou abuso de direitos, havendo hipóteses em que o patrimônio dos sócios pode ser alcançado para saldar débitos civis ou tributários da pessoa jurídica[47].

3.2 – A SOCIEDADE EMPRESARIAL LIMITADA: SUAS CARACTERÍSTICAS

Inicialmente necessitamos de conceituar empresa, noção que retiramos de Celso Marcelo de Oliveira, que ao citar Carvalho de Mendonça menciona que ” é a organização técnico-econômica que se propõe a produzir mediante a combinação dos diversos elementos, natureza, trabalho e capital, bens ou serviços destinados à troca (venda), com esperança de realizar lucros, correndo os riscos por conta do empresário, isto é, daquele que reúne, coordena e dirige esses elementos sob sua responsabilidade”. [48]

O referido autor reporta-se também ao conceito de Fran Martins, para este a ”empresa é objeto de direito, e não sujeito de direito. Tem-se, portanto, que a empresa é a atividade desenvolvida pelo empresário, este sim o sujeito do direito”[49].

Esta sociedade empresária, que busca na realização do lucro, sua atividade principal, possui vários tipos. O presente trabalho estuda uma delas, a Sociedade por Quotas de Responsabilidade Limitada e agora designada pelo Novo Código Civil Brasileiro, Lei nº 10.406, de 10.01.2002, de Sociedade Limitada, teve origem no direito alemão do final do século XIX, onde a lei de 1892 criou o tipo societário Gesellschaft mit Beschänkter haftung. 

No Brasil, este tipo societário foi instituído pelo Decreto nº 3.708 de 1919. Hoje, o novo Código Civil é o que trata deste tipo de sociedade, onde estabelece que todos os sócios respondem solidariamente pela exata estimação dos bens conferidos ao capital social até o prazo de cinco anos da data do registro da sociedade[50]. Facultando aos sócios instituir um Conselho Fiscal composto de três ou mais membros e respectivos suplentes eleitos em assembléia. Havendo o Conselho Fiscal os sócios minoritários que representam 20% (vinte por cento) do capital social, terão o direito de eleger um membro e respectivo suplente do Conselho[51].

Nas sociedades empresariais limitadas, a responsabilidade dos sócios é solidaria e restrita à integralização das cotas de todos os sócios ao capital social da empresa[52]. Podendo ser considerada como, um produto híbrido, que se situa entre as sociedades de pessoas e as de capital, tem servido como um modelo dúctil, capaz de albergar desde as simples sociedades entre marido e mulher até as holdings e que, portanto não mereceria em princípio alterações, até porque a doutrina e a jurisprudência têm sabido com galhardia enfrentar e resolver os problemas que apresenta[53]. O patrimônio dos sócios não pode ser comprometido para a satisfação de dívida da sociedade, enquanto não exaurido o patrimônio social[54]. 

Este é o limite de responsabilidade dos sócios não-administradores, pois os que exercem esta função na sociedade empresária, respondem por seus atos na gestão da mesma, quando infringirem a lei ou o contrato ou forem extintas sem os devidos trâmites legais.

Jorge Luiz Braga menciona que existe uma exceção a regra citada, a qual está estampada no art. 1.080 do novo Código Civil[55].

A 2.ª Turma do E. STJ, em Recurso Especial nº 1.009.045[56], apontou a diferença entre o ato da pessoa jurídica, através de seus órgãos, e o ato da pessoa natural, fora dos poderes que lhe foram atribuídos, no que tange a responsabilidade tributária da sociedade e determinou a exclusão do sócio da empresa executada do pólo passivo da execução física, quando não há caracterização da infração na disposição legal.          

 Hugo de Brito Machado menciona que pelo exposto, a responsabilidade tributária de sócios e representantes de pessoas jurídicas de direito privado pode ser  “a) nas sociedades cujos sócios respondem ilimitadamente, há responsabilidade subsidiária destes em caso de impossibilidade econômica da pessoa jurídica; e responsabilidade pessoal do sócio que agir com excesso de poderes, contra a lei ou o contrato social; b) nas sociedades cujos sócios respondem de forma limitada, há responsabilidade subsidiária de cada um, limitada nos termos da lei comercial, no caso de impossibilidade econômica da pessoa jurídica; e responsabilidade pessoal e ilimitada do gerente, diretor ou representante que agir com excesso de poderes, contra a lei ou o contrato social”[57].

 Para o ilustre mestre, um adequado entendimento do artigo 135 do CTN, portanto, não é relevante saber se o não pagamento de um tributo é infração à lei. O importante é aferir quem praticou essa infração, se a pessoa jurídica através de seu órgão, ou se a pessoa natural que a corporifica.

4 – A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NAS SOCIEDADE EMPRESARIAS LIMITADAS: SÓCIOS, EX-SÓCIOS, ADMINISTRADORES E EX-ADMINISTRADORES

A pessoa jurídica deve ser preservada, como instituição, garantindo o crescimento de empreendedores para atuação no mercado, entretanto, a inadequada interpretação de normas  levam, segundo Soraya Marina Barcelos[58], à indevida responsabilização de seus sócios na esfera tributária é nociva a mesma, visto que o transbordamento da responsabilidade tributária para terceiros diminui o interesse dos empresários em lançar-se ao mercado, abrindo oportunidades de trabalho e fomentando a economia.

Assim, esta sanção, dentro do direito em análise, deve ser apurada de forma adequada, garantindo-se, nesta fase, às empresas e seus sócios, os princípios da ampla defesa e do contraditório atuando dentro da segurança jurídica e da legalidade.

Norberto Bobbio define a sanção como “o expediente através do qual se busca, em um sistema normativo, salvaguardar a lei da erosão das ações contrárias”[59]. Paulo Roberto Coimbra Silva aduz que “no caso concreto, a sanção aplicada provê um castigo ou aflição como uma solução ordeira para aplacar o instintivo sentimento humano de demandar uma retribuição”[60]. 

A eficácia desta sanção para Michel Foucalt “é atribuída à sua fatalidade, não à sua intensidade visível; a certeza de ser punido é que deve desviar o homem do crime e não mais o abominável teatro […]”[61]. Esta pode funcionar como meio retributivo ou como meio de proteger as diretrizes daquele mandamento legal. E quando este mandamento legal é desobedecido menciona Sacha Calmon Navarro Coelho pode haver dois sentidos: positivo e negativo[62].

Esta traz consigo o dever de responsabilização, a qual pode apresentar-se de forma objetiva e subjetiva.

4.1 – RESPONSABILIDADE OBJETIVA E SUBJETIVA DENTRO DO DIREITO TRIBUTÁRIO

A responsabilidade objetiva[63] é justamente aquela que é imputada a determinadas pessoas, independentemente da análise da existência de dolo ou culpa na prática do respectivo ato. Em contrapartida, é subjetiva a responsabilidade cujo surgimento depende da presença de tais elementos.

Quando um comportamento é punível, é porque o seu contrário é obrigatório. Se age quando o dever é uma omissão (por exemplo: não matar), a ação de matar é que é a hipótese de punição. Se não se age quando o dever é agir (por exemplo: pagar tributo), o comportamento consistente em não pagar – comportamento omissivo – é que é a hipótese de punição.

Corrolaborando com esta idéia Hugo de Brito Machado, menciona que a diferença para ele é simples, “na responsabilidade objetiva não se pode questionar a respeito da intenção do agente. Já na responsabilidade por culpa presumida tem-se que a responsabilidade independe de intenção apenas no sentido de que não há necessidade de se demonstrar a presença de dolo ou culpa, mas o interessado pode excluir a responsabilidade fazendo prova de que, além de não ter a intenção de infringir a norma, teve intenção de obedecer a ela, o que não lhe foi possível fazer por causas superiores à sua vontade”[64].

A responsabilidade por infrações nesta esfera do Direito se  apresenta relativamente ao descumprimento de obrigações tributárias principais e acessórias[65], sendo, em princípio, de cunho objetiva, uma vez que não seria necessário pesquisar a eventual presença do elemento subjetivo (culpa e dolo), além de, desconsideram-se as circunstâncias que excluam ou atenuem a punibilidade.

Assim, no caso da pessoa jurídica cometer ilícito, a multa será aplicada contra a própria pessoa jurídica e não contra o agente (pessoa física) que tenha concretizado, efetivamente, a conduta ilícita. No entanto, no artigo 137 existem importantes exceções, determinando a punição pessoal, como afastamento do sujeito passivo da infração. Há uma personalização das penas tributárias, alcançando o agente, que deve se submeter à sanção imposta[66].

Com isso, facilita-se a aplicação de penalidades, já que independe de intenção do agente. Esta é pessoal do agente quando do cometimento de infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, bem como quanto às infrações que decorrem direta e exclusivamente de dolo específico.

 Ricardo Alexandre[67] salienta que nos termos do art. 136 do CTN nada impede que o legislador decida por atribuir caráter subjetivo à responsabilidade por determinadas infrações, uma vez que o dispositivo é iniciado com a ressalva “salvo disposição em contrário”, desde que o faça expressamente.

4.2 – A DOUTRINA E A ANÁLISE DO TIPO DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS ADIMINISTRADORES DE SOCIEDADE EMPRESÁRIAS – ARTs. 134 E 135 DO CTN.

4.2.1 – OS TIPOS DE RESPONSABILIDADES: POR TRANSFERENCIA E POR SUBSTITUIÇÃO

Zelmo Denari citado por Sacha Calmon Navarro Coêlho[68] menciona que, a sujeição passiva direta engloba a figura do contribuinte e a do substituído, enquanto a sujeição passiva indireta engloba o responsável, e o sucessor, intervivos ou causa mortis ou por sub-rogação a terceiros (responsáveis).  A primeira, pode ocorrer em duas situações: o contribuinte que paga dívida tributária por fato gerador próprio ou quando o destinatário legal tributário, paga dívida tributária própria por fato gerador alheio (terceiro); e, a segunda, ocorre quando a lei determina, a partir de certos pressupostos, transferência a terceiros o dever de pagamento do tributo (sujeição passiva por transferência)..

A responsabilidade por transferência ocorre quando a obrigação tributária depois de ter surgido contra uma determinada pessoa (que seria o sujeito passivo direto), entretanto, em virtude de um fato gerador possível, transfere-se para outra pessoa diferente[69]. Esta se divide em três: por sucessão; por solidariedade; e, por terceiros. O art. 128 do CTN[70] define tal momento.

A responsabilidade por substituição ocorre quando o dever do contribuinte é imputado pela lei a uma pessoa não envolvida com o fato gerador, mas que mantém com o “substituído” nas relações que lhe permitem ressarcir-se da substituição, ou seja, ocorre quando uma pessoa diferente daquela que esteja em relação econômica com o ato, o fato ou negócio tratado recebe a obrigação de quitar o tributo.

Ricardo Alexandre menciona que existem dois casos de responsabilidade por substituição que merecem uma análise mais detida. São os casos de substituição tributária regressiva (“para trás”, antecedente) e da substituição tributaria progressiva (“para frente”, subseqüente)[71]. 

Esta substituição tributária não implica, em momento algum, a substituição dos sujeitos passivos, pois se prestigia o princípio da capacidade tributária[72]. É a própria lei que substitui o sujeito passivo direto pelo sujeito passivo indireto, haja vista, que há dissolução entre a pessoa que figura na hipótese da norma e que figure como conseqüência[73].

4.2.2 – ANALISE DA RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-ADMINISTRADOR 

O Direito tributário brasileiro relaciona os diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica são responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN. A solidariedade do sócio pela dívida da sociedade só se manifesta, todavia, quando comprovado que, no exercício de sua administração, praticou os atos elencados na forma do caput, do referido diploma legal, conforme entendimento ministro José Delgado Relator dos Embargos de Divergência no Recurso Especial número 174.532/PR[74].

Carlos Henrique Araújo da Silva, procurador da Fazenda Nacional, menciona que com esta decisão, o simples inadimplemento não configuraria mais a hipótese de redirecionamento. A Fazenda Pública, caso desejasse redirecionar a cobrança do crédito público aos sócios da pessoa jurídica deveria, a partir do novo entendimento do Superior Tribunal de Justiça, comprovar que os sócios agiram com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, passando a responsabilidade, desde então, a ser subjetiva[75]. Este posicionamento da corte se firmou de tal maneira que foi sumulado em julgamento de 24 de março de 2010, Súmula 430, STJ[76].

Aliomar Baleeiro[77] e José Jayme de Macedo Oliveira[78] mencionam que a responsabilidade do sócio-administrador refere-se à responsabilidade pessoal, em virtude do texto literal do caput do art. 135 do CTN. Com o mesmo entendimento, Luciano Amaro defende que não se trata de responsabilidade subsidiária do terceiro e nem de responsabilidade solidária, pois somente o terceiro responde, pessoalmente[79].

Também não é responsabilidade por substituição, para esses autores, dado que o próprio texto legal condiciona a responsabilização do diretor, do gerente ou representante de pessoas jurídicas à prática de atos com violação do contrato ou da lei.

Neste sentido, Manoel de Queiroz Pereira Calças acrescenta que a responsabilidade do administrador é direta e pessoal em face da conduta culposa ou dolosa[80]. Por sua vez, Marlon Tomazette ressalta que "não foi a pessoa jurídica que teve sua finalidade desvirtuada, foram as pessoas físicas que agiram de forma ilícita, e por isso tem responsabilidade pessoal"[81].

Ives Gandra da Silva Martins entende no mesmo sentido, pois sempre que os contratos são violados por quem estaria na obrigação de preservá-los, é evidente que a pessoa jurídica a que pertencem está, como o fisco, na posição de vítima e não pode de vítima ser transformada em autora, e, por isso, exclui-se a responsabilidade da pessoa jurídica. Mas o próprio autor, no entanto, admite que esta não é a opinião dominante[82].

Sacha Calmon Navarro Coêlho entende também neste sentido, mas ressalta que essa posição pode ser temerária, pois:

O que não se pode admitir é que grandes empresas, até mesmo multinacionais, por pura matroca obriguem seus diretores contratados, com poucos bens ou sem eles, a ficarem responsáveis por atos deliberadamente praticados em proveito da empresas, com excesso de poder ou infração da lei ou contrato. A exclusão das empresas daria lugar a enormes injustiças e à indução de "planejamentos tributários" marotos. Além disso, tornaria as funções gerenciais um tipo de atividade de alto risco. Fraude, conluio, sonegação para elidir o cumprimento de obrigação igualmente aproposita a responsabilidade prevista no art. 135, mas somente na hipótese de a pessoa jurídica provar a sua inocência[83].

Pedro Decomain, por este motivo, entende que, “nesses casos, quando o ato, embora com essa mácula, seja praticado em benefício de terceiro (o filho, no caso da responsabilidade pelos pais, o espólio, no caso do inventariante, ou o administrador, no caso da empresa, por exemplo), também estes serão devedores do tributo, na condição de contribuintes. Surgirá, porém, concomitantemente, a responsabilidade solidária das pessoas indicadas nos incisos do art. 135”[84].

O Tribunal de Justiça do Rio grande do Sul, por sua vez, tem entendido que a responsabilidade a que se refere o art. 135 do CTN não é nem pessoal, nem por substituição, mas sim subsidiária[85].

Ricardo Lobo Torres entende diversamente do mencionado acima, para ele essa responsabilidade é solidária[86]. Seguindo este entendimento, para Hugo de Brito Machado essa responsabilidade é solidária porque o responsável se coloca junto ao contribuinte desde a ocorrência do fato gerador. As pessoas referidas nos incisos deste artigo não têm responsabilidade pessoal quando praticam atos com excesso de poderes ou infração de lei ou contrato social, nem tampouco são responsáveis por substituição, mas são, na verdade, solidariamente responsáveis, sofrendo uma "atribuição de responsabilidade, em razão de condutas ilícitas daqueles aos quais é feita essa atribuição" [87].

A presença daquele a quem é atribuída à responsabilidade tributária não exclui a presença do contribuinte, pois não há "como excluir os contribuintes da solidariedade, afinal de contas são eles que detêm relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador, ou seja, são elas que realizam o fato previsto na lei como tributável, ainda que por seus representantes" [88].

Para defender seu posicionamento, Hugo de Brito Machado ainda faz uma comparação em relação ao artigo 137 do CTN:

A situação é diversa da prevista no art. 137 do Código, porque naquele dispositivo, embora esteja dito que a responsabilidade é pessoal do agente, cuida-se de responsabilidade por infrações. Quando se diz que a responsabilidade é pessoal ao agente, isto significa que a penalidade só a este pode ser aplicada. Mas é assim, não em virtude do elemento literal e sim porque a penalidade nasce da conduta infratora, que efetivamente deve ser ao agente imputada, e não ao contribuinte.

Na mesma linha de pensamento Luiz Felipe Difini leciona que a responsabilidade só é pessoal ao agente nos casos previstos no art. 137 do CTN, o qual disciplina a responsabilidade por infrações e diz que a penalidade é pessoal e exclusiva ao agente, podendo só a este ser aplicada, em virtude da conduta infratora, e não ao contribuinte[89]. Não sendo outro o entendimento do STJ, como é visto no REsp nº 869.482/SP[90]

Na verdade, esse artigo trata da responsabilidade dos administradores da sociedade limitada pelas dívidas tributárias. O sócio, que não tenha praticado atos de gerência, não responde com seu patrimônio particular[91].

Esse posicionamento foi alterado pelo Superior Tribunal de Justiça, no Recurso Especial 1.104.900/ES[92] e, o qual determinou que o ônus de provar a sua inocência cabe ao próprio sócio, administrador ou gestor. Aplicou inclusive a sistemática do recurso repetitivo, valendo dizer que toda e qualquer discussão acerca do artigo 135 CTN terá que ter aquele acórdão como paradigma.

 Anteriormente, cabia às Fazendas Públicas provar que o sócio agiu má-fé para ser responsabilizado pelo crédito tributário, ou seja, somente o sócio que praticar algum ato com excesso de poderes será responsabilizado por seus atos à luz do Art. 135, CTN.

Caso o nome do sócio já constava do lançamento, tendo-lhe sido facultada a defesa em relação não só à existência da dívida, mas também em relação à sujeição passiva, pode-se admitir a presunção de liquidez e certeza do crédito em relação a ele, sem que haja violação do contraditório e da ampla defesa[93].

Ressalta o eminente Ricardo Alexandre que esta responsabilidade tributária atinge o diretor que pratica atos de gestão fora das atribuições estatutárias, onde responde pelo excesso e pelo respectivo tributo (art. 135, III do CTN); e, se o diretor pratica um ato ilícito no conteúdo, com o dolo específico de prejudicar a empresa que dirige, será responsável pela respectiva penalidade pecuniária (art., 137, III, c do CTN)[94].

4.3 – A DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA DAS SOCIEDADES EMPRESARIAIS PARA ANÁLISE DAS RESPONSABILIDADES DOS SÓCIOS E ADMINISTRADORES DENTRO DO DIREITO TRIBUTÁRIO

A união de pessoas em prol de uma atividade econômica e a formação da pessoa jurídica sempre foi importante para o Estado, como forma de proporcionar o desenvolvimento socioeconômico do local onde a mesma seria instalada, garantindo a esta formação as seguintes condições: “a) a não atribuição à pessoa dos sócios das condutas praticadas societariamente; b) a não atribuição à pessoa dos sócios dos direitos e poderes envolvidos na atividade societária; c) a não atribuição à pessoa dos sócios dos deveres envolvidos na atividade societária.”[95] Contudo, com o passar do tempo, foi se verificando que estes membros praticavam condutas fraudulentas e abusivas em nome desta pessoa jurídica.

Com finalidade de que os membros desta sociedade respondessem  por tais condutas e pelas obrigações sociais das referidas pessoas foi criada a teoria da desconsideração da personalidade jurídica, também chamada de disregard doctrine[96][97], defendida, inicialmente, no Brasil, por Rubens Requião. Há desconsideração e não anulação ou negação da personalidade jurídica.

Celso Marcelo de Oliveira citando Simone Gomes Rodrigues menciona que esta teoria, a princípio recebeu a denominação de teoria da penetração, tinha por escopo a inserção no cerne da pessoa jurídica, para que, desconsiderando-a ou superando-a, vinculasse o sócio à responsabilidade contraída em nome da empresa[98].

Qualquer tipo de sociedade empresária por ser atingido por esta teoria, inclusive a sociedade limitada, alvo deste estudo, pois “mesmo após a integralização de todo o capital social, o patrimônio dos sócios pode ser responsabilizado por obrigações da sociedade, no caso de desconsideração da personalidade jurídica”.[99]

O novo Código Civil Brasileiro[100], em seu art. 50 trata do tema, afirmando que pode o juiz desconsiderar a personalidade jurídica para atingir bens de sócios ou administradores quando ocorrer abuso da personalidade jurídica ou confusão patrimonial.

Estudando o referido artigo e a doutrina sobre o assunto, podemos mencionar que tal desconsideração pode ocorrer por abuso da personalidade jurídica ou confusão patrimonial. Sendo que a primeira decorre do desvio de finalidade[101] e segunda na hipótese em que os sócios ou administradores utilizam em proveito próprio os bens e recursos da pessoa jurídica. Pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público, quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de determinadas obrigações sejam estendidas aos bens particulares dos administradores, associados ou sócios da pessoa jurídica.

Podemos relacionar que tal teoria é prevista também no art. 28 do Código de Defesa do Consumidor (CDC), no art. 18 da Lei nº 8.884, de 11 de junho de 1994, aplicável nas hipóteses de infrações contra a ordem econômica, e, no Direito do Trabalho, da mesma forma, a incidência da aludida teoria se verifica pelo disposto no artigo 2º, parágrafo 2º, da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT).

O Tribunal de Justiça do Distrito Federal posicionou acerca da temática e, especialmente sobre bens dos sócios envolvidos nas hipóteses do art. 50 supramencionado:

É impossível a penhora dos bens do sócio que jamais exerceu a gerência, a diretoria ou mesmo representasse a empresa executada”. Ou seja, ainda que desconsiderada a personalidade jurídica, não é possível alcançar os bens de todos os sócios ou associados, mas apenas dos bens daqueles envolvidos com o ato que motivou a desconsideração[102].

Ressalta-se que, somente se aplica a desconsideração da personalidade jurídica quando houver a prática de ato irregular e, ainda assim, a desconsideração somente atingirá os bens dos administradores ou sócios que tenham praticado o ato reputado como irregular.[103]

Outra questão refere-se à utilização desta teoria dentro do direito tributário. Marcos de Oliveira Pinto, Juiz de Direito da Comarca de Simão Dias, menciona que o tributo, tomado de forma ampla, representa o preço pago pelo indivíduo por sua liberdade dentro da comunidade, configurando-se numa imposição decorrente do pacto garantidor da existência da própria sociedade, na relação verificada entre o próprio indivíduo e o Estado.[104]

Diante disso, os doutrinadores brasileiros debatem acerca da temática, para alguns a aplicabilidade desta teoria necessita de lei complementar âmbito tributário, e, outros defendem a utilização de tal instrumento em qualquer área do Direito, uma vez que visa impedir o abuso de direito. Assim entende Alexandre Alberto Teodoro da Silva, para quem o abuso de direito – gênero da espécie abuso da personalidade – é regra pertencente à Teoria Geral do Direito[105], bastando à prova da ocorrência de desvio de finalidade ou confusão patrimonial.

Nádia Arnaud Pereira Ferreira, especialista em direito tributário, menciona que, de modo diverso, estritos ao princípio da legalidade (do qual deriva o princípio da reserva de lei formal), autores como Luciano Amaro, Ives Gandra da Silva Martins, Mary Elbe Queiroz, Hugo de Brito Machado, entre outros, defendem a não aplicação da desconsideração da personalidade jurídica nas relações tributárias, por não haver previsão expressa em lei complementar ou, no caso de se aceitar o artigo 116, parágrafo único do CTN, como fundamento para aplicação da desconsideração, de lei ordinária, sendo esta a orientação de Ives Gandra da Silva Martins. Dessa forma, a responsabilidade do sócio por abuso de personalidade da pessoa jurídica deverá estar disciplinada em lei complementar, uma vez que se trata de matéria relativa à regra geral.[106]

Tal debate leva em conta o princípio da legalidade estrita, determinando que o uso da teoria da desconsideração numa situação que não encontra sustentação legal. Privilegia-se, deste modo, a segurança que deve existir nas relações pertinentes a esse ramo do Direito, em benefício do próprio contribuinte.

Neste sentido, afirma Marçal Justen Filho “o entendimento da liberação do aplicador do direito para avaliar o caso concreto e estender a previsão normativa foi frontalmente repudiada pela doutrina. Alberto Pinheiro Xavier, em brilhante tese de doutorado, enunciou definitivamente os critérios limitativos da liberdade do aplicador da norma tributária. Demonstrou cabalmente que o princípio da legalidade apresenta-se, no campo tributário, com uma peculiaridade atinente à tipicidade. A lei tributária é dotada de tipicidade na acepção de ser incompatível com cláusulas genéricas”. E acrescenta: “A tipicidade repele assim a tributação baseada num conceito geral ou cláusula geral de tributo, ainda que referido à idéia de capacidade econômica, da mesma forma que em Direito Criminal não é possível a incriminação com base num conceito ou cláusula geral de crime. Ao invés do que sucede, por exemplo, com o ilícito disciplinar, os crimes e os tributos devem constar de uma tipologia, ou seja, devem ser descritos em tipos ou modelos, que exprimam uma escolha ou seleção do legislador no mundo das realidades passíveis, respectivamente, de punição ou tributação.[107]

Ressalta Nádia Arnaud Pereira Ferreira que há, ainda, nos estudos sobre a matéria, autores, como Heleno Taveira Tôrres, Flávio Couto Bernardes, entre outros, e, inclusive, o Egrégio Superior Tribunal de Justiça[108], que afirmam ser possível o emprego da disregard of legal entity nas relações jurídico-tributárias, visto já existir respectivo dispositivo de lei complementar autorizativo.[109] Neste ponto, válidas são as assertivas de Marçal Justen Filho, quando afirma que: “no campo tributário, só se poderá cogitar de resultado danoso, decorrente da incidência do regime da pessoa jurídica, quando ocorrer frustração de incidência da norma tributária que haveria que incidir. O abuso da pessoa jurídica caracterizase com o sacrifício do interesse público (retratado na norma tributária) porque prevaleceria o interesse privado (consistente na existência de uma pessoa jurídica). Portanto, a desconsideração da personificação societária, no direito tributário, consistirá na suspensão da eficácia da distinção entre pessoas (decorrentes da existência da pessoa jurídica) para permitir a incidência de uma certa previsão tributária.[110]

Ressalta-se o entendimento de Alexandre Alberto Teodoro da Silva, em relação à utilização do Art. 135 do CTN como fundamento da teoria em análise,  para ele esta teoria foi formulada no intuito de coibir abuso da personalidade jurídica, ao passo que a responsabilidade dos administradores das pessoas jurídicas constante o Art. 135 do CTN emerge de maneira direta, constantes dos atos praticados por gestores na condução da pessoa jurídica. Aquele dispositivo legal não serve de embasamento jurídico para aplicação da teoria no campo tributário[111].

A responsabilidade deve ser considerada nos seguintes termos: responsabilidade do sócio por dívidas sociais, no limite do capital social subscrito e integralizado, salvo os casos de desconsideração da personalidade jurídica; responsabilidade do administrador perante a sociedade, por atos ilícitos e irregularidades cometidas com violação da lei, do contrato social ou do estatuto; e, responsabilidade do administrador por dívidas negociais e não-negociais, cabendo esta teoria dentro do direito tributário, desde respeitados os princípios aqui mencionados e o fundamento jurídico de tal atitude.

Ultrapassado este ponto, deveremos verificar se há autorização da autoridade fiscal-tributária para a utilização desta teoria, durante o processo administrativo ou se há necessidade de determinação judicial para tanto. Entendemos que há necessidade do amparo judicial para tanto, mesmo que no processo administrativo, tenha-se garantido os princípios da ampla defesa e do contraditório.

5- CONCLUSÃO

O Direito Tributário pode ser entendido como o ramo do direito público interno que regula as relações de natureza tributária entre o sujeito ativo (titular da capacidade) e passivo (contribuinte e responsável tributário). Esta relação é ex lege e nasce de um fato anterior previsto pelo legislador, desde que este fato ocorra no mundo fenomênico.

A Constituição Federal não cria tributos, apenas outorga competência para que os entes políticos o façam por meio de leis próprias.  Este ente poderá possuir competência e/ou capacidade tributária, assim, podendo para participar deste pólo da relação ou delegar tal tarefa a outra pessoa jurídica de direito público ou nos casos que a lei ou decisão judicial permitir (Súmula 396, do STJ) a pessoa jurídica de direito privado.

O sujeito ativo, credor, é o titular do direito de cobrar do sujeito passivo da relação jurídica tributária, a obrigação tributária, em questão, enquanto que, o sujeito passivo terá dois tipos de obrigação, na área tributária, principal (obrigação de dar) e secundária (obrigação de fazer ou não fazer), onde a primeira é tão somente de caráter pecuniário, ou seja, de pagar o tributo. 

Este vinculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo) o tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional, chama-se crédito tributário, conforme reza o CTN.

O Direito tributário brasileiro relaciona os diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica são responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN. A solidariedade do sócio pela dívida da sociedade só se manifesta, todavia, quando comprovado que, no exercício de sua administração, praticou os atos elencados na forma do caput, do referido diploma legal,

Nas sociedades empresariais limitadas, a responsabilidade dos sócios é solidaria e restrita à integralização das cotas de todos os sócios ao capital social da empresa. O patrimônio dos sócios não pode ser comprometido para a satisfação de dívida da sociedade, enquanto não exaurido o patrimônio social.  Esta pode ser de cunho objetiva ou subjetiva. A primeira, aquela imputada a determinadas pessoas, independente da análise da existência de dolo ou culpa na prática do respectivo ato; já, a segunda, depende da presença de tais elementos.

Com o passar do tempo, foi se verificando que estes membros praticavam condutas fraudulentas e abusivas em nome desta pessoa jurídica. Assim, havendo a necessidade deste estudo e aplicação da responsabilidade tributária in causu, com finalidade apreciar a aplicação da mesma dentro de uma sociedade empresária limitada. Hoje, cabe ao próprio sócio, administrador ou gestor o ônus de provar sua inocência.

 Com finalidade de que os membros desta sociedade respondessem  por tais condutas e pelas obrigações sociais das referidas pessoas foi criada a teoria da desconsideração da personalidade jurídica, também chamada de disregard doctrine, defendida, inicialmente, no Brasil, por Rubens Requião. Há desconsideração e não anulação ou negação da personalidade jurídica.