Breves considerações sobre a imunidade tributária

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O que está em questão não é o que fazemos, o que nós deveríamos fazer, mas o que, ultrapassando nosso querer e fazer, nos sobrevem, ou nos acontece. (Hans Georg Gadamer)


Resumo: A imunidade tributária consiste na vedação constitucional do tributo. A Constituição Federal proíbe a instituição de tributos em certos casos. Como por exemplo, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não podem instituir impostos sobre o patrimônio, à renda ou serviços uns dos outros. São imunes aos impostos os templos de qualquer culto, os partidos políticos, os livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão (artigo 150, inciso VI, da Constituição Federal).


Palavras-chave: Imunidade tributária. Isenção. Constituição Federal.


Introdução


A imunidade tributária insere-se nas vedações constitucionais da competência tributária e conceitua-se, como sendo uma forma qualificada ou especial de não-incidência, por supressão da competência impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situações ou circunstâncias previstas na Constituição.


O presente estudo apresenta breves considerações sobre o instituto da imunidade tributária, consagrada pela Constituição Federal de 1988, e que constitui numa peculiaridade do direito positivo brasileiro.


Imunidade tributária


Etimologicamente, o vocábulo imunidade procede do Latim: immunitas, immunitate, palavra que indica negação de munus (cargo, função ou encargo), sendo o prefixo in que oferece a sua real conotação (sem encargo, livre de encargos ou munus) (MORAES, 2001, p. 105).


O termo remete à noção de desobrigação de se suportar uma condição onerosa (FARIA, 2002, p. 117). Assim como munus é empregado, no latim, como sinônimo de imposto e como dádiva ou favor (FARIA, 2002, p. 117).


A sílaba latina in, que antecede o radical, além de negação, assume também o significado de “em para dentro de” e o termo munitus, que obedece a mesma raiz de munus, por sua vez, tem o mesmo sentido de “algo protegido por uma barreira” (FARIA, 2002, p. 118).


O instituto da imunidade tributária deve ser entendido como uma espécie de privilégio, pois protege valores sociais e políticos da Constituição Federal, tais como a liberdade de expressão e a difusão de conhecimentos (FARIA, 2002, p. 118).


Em tempos passados, a imunidade constituía uma benesse, pois os governantes protegiam, através dela, seus próprios interesses.


O rol das imunidades tributárias está previsto no ordenamento jurídico no artigo 150, inciso VI, alíneas “a”, “b”, “c” e “d”, da Constituição Federal de 1988, protegendo o patrimônio, a renda ou os serviços dos entes federados; os templos de qualquer culto; o patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, atendendo os requisitos da lei; e, por último, os livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.


A maioria dos doutrinadores entende que a imunidade tributária não deve ser interpretada de maneira literal, pois remontam valores maiores, protegidos pela Constituição Federal, como o princípio da livre divulgação do conhecimento, portanto, deveria ser aplicado sempre que houvesse o cerceamento da divulgação do saber em virtude dos altos preços dos objetos que trouxessem consigo informações.


O artigo 150, inciso VI, da Constituição Federal dispõe sobre as imunidades tributárias, vedando à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre diversas entidades, serviços ou renda uns dos outros.


A Constituição Federal de 1988 elenca as entidades e situações as quais são beneficiadas pelo instituto da imunidade, in verbis:


Artigo 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:


VI – instituir impostos sobre:


a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;


b) templos de qualquer culto;


c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos de lei;


d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.


§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos impostos previstos nos arts. 153, I, II, IV e V e 154, II.


§ 2º A vedação do inciso VI, a, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.


§ 3º As vedações do inciso VI, a, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.


§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.


O artigo 5º, inciso VI, da Constituição Federal consagra a garantia de liberdade religiosa dos cidadãos, independentemente do modo como ocorra sua manifestação e divulgação.


Essa prerrogativa conferida aos templos pode encontrar sua razão partindo-se do pressuposto de que as atividades religiosas não ensejam lucro, ou, ao menos não deveriam ensejar lucro. Compreende uma forma de resguardar os interesses precípuos das igrejas e não desvirtuá-las para os assuntos da vida econômica.


De acordo com o artigo 134 da Lei n.º 1.164/1950, os partidos políticos são considerados pessoas jurídicas de direito público, entidades às quais o Estado atribui personalidade pública. Pela própria importância de que se revestem, são imunes a impostos que incidam sobre seu patrimônio, seus bens e serviços que desempenham, desde que observados os requisitos de lei.


A imunidade tributária dos partidos políticos decorre da imprescindibilidade de sua autonomia, para que se possa impedir que qualquer forma de imposição fiscal venha a coibir a liberdade de manifestação que lhes é inerente.


As entidades sindicais têm como atividade primordial a melhoria das condições de trabalho, exercendo a fiscalização das relações de trabalho, sendo respaldadas pela Constituição Federal, em seu artigo 8º.


Suas finalidades consistem desde a defesa dos direitos e interesses coletivos até as negociações de acordos e convenções coletivas de trabalho, contribuindo, assim, com as mudanças nas relações de trabalho, na vida econômica e social do cidadão trabalhador.


A imunidade das entidades sindicais se restringe aos sindicatos dos empregados. Aos patronais, não é concedido tal benefício.


O instituto da imunidade deve ser entendido em seu sentido finalístico. Deste modo, livros, jornais, periódicos e o papel destinado a cada um destes produtos estão amparados pela imunidade conferida na alínea “d”, inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal.


A imunidade tributária é bastante controvertida tanto na doutrina quanto na jurisprudência, vez que lida com conceitos do Direito Constitucional, Tributário e Administrativo, tendo influência no âmbito econômico e social.


As entidades e situações albergadas pela imunidade tributária são garantidas constitucionalmente, sendo um incentivo à continuidade destes serviços, basilares na promoção do Estado Democrático Brasileiro.


A imunidade insere-se nas vedações constitucionais à competência tributária e conceitua-se, como sendo uma forma qualificada ou especial de não-incidência, por supressão, na Constituição, da competência impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situações ou circunstâncias previstas na Constituição.


Somente a Constituição Federal pode proibir que certos fatos, vinculados à pessoas ou a bens, possam ser acolhidos pela hipótese de incidência dos impostos e, conseqüentemente, por essa determinação, apesar de iguais àqueles, fiquem dela excluídos, permanecendo, então, obrigatoriamente, dentro do campo de não-incidência. Daí a conclusão de Geraldo Ataliba (1964, p. 231) em dizer que a “imunidade é ontologicamente constitucional” e que só “a soberana Assembléia Constituinte pode estabelecer limitações e condições do exercício do poder tributário” (ATALIBA, 1964, p. 231).


As disposições imunizantes são auto-aplicáveis. Mas, por determinação constitucional, podem depender de requisitos constantes de Lei Complementar. Porém, é fundamental afirmar-se que a imunidade se constitui pela própria norma maior, sendo a manifestação, necessariamente, do Poder Executivo, apenas ato declaratório e não constitutivo, que declarará o preenchimento ou não da situação e ou dos requisitos exigidos, ato esse de natureza vinculada e não discricionária.


Em sendo a imunidade uma limitação constitucional, sua regulamentação somente poderá ser veiculada por Lei Complementar, pois os requisitos exigidos seriam iguais e obrigatórios para todas as ordens de governo, o que não ocorreria, se a norma fosse ordinária, eis que, ficaria a critério de cada um dos entes federados, na sua esfera de competência. Podendo chegar ao ponto de que uma entidade de educação, por exemplo, seria imune em um município e não em outro, em face da possibilidade de haver requisitos diferentes em cada legislação.


Existem duas classificações de imunidade, levando-se em conta o tipo da pessoa, a imunidade será pessoal ou subjetiva, como a imunidade dos partidos políticos, dos entes federados, das instituições de educação e assistência social. Se atingir um bem, a imunidade será objetiva ou material, como a do livro, do jornal, do papel destinado à impressão, dos produtos industrializados remetidos ao exterior.


A imunidade também pode ser mista, exigindo-se qualidades quanto à pessoa e à coisa, tal como o caso da imunidade do Imposto Territorial Rural, que se dirige à gleba rural de determinada área, prevista em lei, e ao proprietário que a cultive, só ou com sua família, e não possua outro imóvel.


Também se classificam em imunidades recíprocas, genéricas e específicas. Será recíproca por exigir a reciprocidade de tratamento quanto aos impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios; genérica, por não denunciar qual o tributo, por exemplo, os impostos que incidam sobre o patrimônio, rendas e serviços; específica, por apontar qual o tributo objeto da imunidade.


Situações de imunidades previstas na Constituição Federal:

Artigo 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição Federal – imunidade quanto ao patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos da lei;


Artigo 153, § 4º, da Constituição Federal – o imposto territorial rural, terá sua alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas e não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore, só ou com sua família, o proprietário que não possua outros imóveis;


Artigo 195, § 7º, da Constituição Federal  – são isentas (expressão errônea, pois juridicamente é imune) de contribuição para a seguridade social às entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.


Paulo de Barros Carvalho (1991, p. 117) reporta o equívoco ao se relacionar imunidade com isenção:


“[…] são categorias jurídicas distintas, que não se interpenetram, mantendo qualquer tipo de relacionamento no processo de derivação ou de fundamentação, a não ser em termos muito oblíquos e indiretos. Não se pode delinear paralelismo entre as mencionadas instituições, como faz a doutrina brasileira”.


É certo que a imunidade e a isenção apresentam pontos de contato, mas é igualmente certo que tais pontos são insuficientes para legitimar a confusão existente entre elas.


É necessário distinguir a imunidade da isenção, uma vez que os requisitos para o gozo da imunidade devem ser trazidos por Lei Complementar, vez que tratando de regra imunizante, nos termos do inciso II, do artigo 146, da Constituição Federal.


Para distinguir isenção de imunidade Hugo de Brito Machado (2001, p. 154), ensina:


“O que distingue, em essência, a isenção da imunidade é a própria posição desta última em plano hierárquico superior. Daí decorrem conseqüências da maior importância, tendo-se em vista que a imunidade, exatamente porque estabelecida em norma residente na Constituição, corporifica princípio superior dentro do ordenamento jurídico, a servir de bússola para o intérprete que ao buscar o sentido e o alcance da norma imunizante não pode ficar preso a literalidade.


Ainda que na Constituição esteja escrito que determinada situação é isenta, na verdade de isenção não se cuida, mas de imunidade. E se a lei porventura referir-se a hipótese de imunidade, sem estar apenas reproduzindo, inutilmente, a norma da Constituição, a hipótese não será de imunidade, mas de isenção”.


A regra imunizante ajuda o legislador na definição do campo competencial, o que não significa excluir ou suprimir a competência tributária. A regra que imuniza diz ao intérprete qual é a conformação jurídica da competência tributária, pelo que atua positiva e não negativamente, o que ocorreria se pudesse ser qualificada como exclusão ou supressão da competência tributária.


A imunidade tributária outorga ao seu destinatário um direito subjetivo que o impede de ser tributado. De fato, quando o legislador delimita o espaço da competência tributária, o faz com a ajuda da norma imunizante que, obviamente, passa a ser vista como elemento auxiliar na demarcação da competência tributária.


A norma imunizante, vista em sua inteireza, diz que as pessoas políticas de direito interno não podem se tributar reciprocamente, nem podem tributar as autarquias e as fundações instituídas e mantidas pelo poder público no que diz com o patrimônio, a renda e os serviços vinculados as suas finalidades essenciais ou as delas decorrentes.


É certo que o exercício da competência tributária pode recair sobre as funções não essenciais das autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo poder público. Entretanto, isto é possível porque tais funções não estão acobertadas pela regra imunizante.


As atividades não essenciais das autarquias e das fundações instituídas e mantidas pelo poder público não configuram campo imune à tributação, de modo que não se pode entender que as atividades essenciais seriam não tributáveis enquanto as não essenciais seriam menos tributáveis. Só se poderia falar de fracionamento da imunidade tributária se o raciocínio exposto fosse correto, uma vez que, então, haveria um campo menor e um campo maior de imunidade.


Sendo assim, a imunidade tributária, uma vez introduzida no ordenamento jurídico, é ampla e indivisível no sentido de que o imune não o é em gradação maior ou menor.


A Lei Complementar é aquela que, dispondo sobre matéria, expressa ou implicitamente, prevista na redação constitucional, está submetida à aprovação pela maioria do Congresso Nacional. As normas gerais de Direito Tributário, assim, não ampliarão nada do que se encontra consagrado na Constituição, competência tributária e imunidade tributária.


Sendo assim as normas gerais de direito tributário, quando regularem as ditas limitações constitucionais ao poder de tributar, relativamente à imunidade tributária, apenas estabelecerão critérios para o gozo desse direito público subjetivo de não ser tributado.


Considerações finais


Apesar da importância do assunto e da crescente gama de posicionamentos jurisprudenciais, fomenta-se muitas dúvidas e discussões sobre a imunidade tributária, em vista das controvérsias existentes a respeito da matéria. Assim, somente um estudo aprofundado e específico seria eficazmente elucidativo.


Estas breves considerações visaram um estudo conciso sobre os principais aspectos da matéria, concluindo que o instituto da imunidade tributária veio para proteger, preservar e encorajar o exercício dos valores da democracia, pelos partidos políticos; da fé, com os templos religiosos; da liberdade de expressão, incentivando os jornais; e, do acesso à cultura através, dos livros.


A regra de imunidade atinge a competência conferida às pessoas constitucionais, e ocorre em momento anterior ao surgimento da obrigação tributária, impedindo sua ocorrência ao limitar a competência do Estado para impor determinado tributo.


As normas constitucionais imunizantes têm por objetivo alcançar uma finalidade almejada pelo constituinte em benefício da nação e, nesse passo, diferem das regras de isenção porque estas últimas, em primeiro lugar, não alcançam a obrigação tributária, excluindo simplesmente o crédito tributário dela decorrente; e, em segundo lugar, porque estão circunscritas no âmbito da política tributária do Estado que exclui o crédito tributário sobre determinadas situações ou fatos que lhe interessam prestigiar por motivos extrafiscais.




Referências bibliográficas

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FARIA, Maria Cristina Neubern de. A interpretação das normas de imunidade tributária: conteúdo e alcance. Coordenador Dejalma Campos. Revista Tributária. Ano 9. n.° 36. São Paulo: Revista dos Tribunais.

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MORAES, Bernardo Ribeiro de. Imunidades Tributárias. Coordenador Ives Gandra da Silva Martins. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001.

SOBRINHO, José Wilson Ferreira.  Imunidade tributária. 1ª ed. Porto Alegre: Sérgio Antônio Fabris Editor, 1996.

Informações Sobre o Autor

Tatiana Poltosi Dorneles

advogada. Graduada em Direito pela Universidade Regional Integrada (URI – Santiago); Mestranda em Educação na Universidade Federal de Santa Maria (UFSM); Especializanda em Direito de Família e Sucessões na ULBRA – Santa Maria.


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