Das Limitações do Poder de Tributar do Estado: Imunidade

DAS LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR DO ESTADO: IMUNIDADE

Renata Patrícia Souza do Carmo

RESUMO: O presente artigo tem como objetivo abordar a imunidade tributária, trazida pela nossa Constituição Federal de 1988, no título VI, da Tributação e do Orçamento, em seu artigo 150, inciso VI, alíneas A à E.  Estas imunidades são inerentes à várias classes, desde pessoas físicas, até as instituições, o intuito será mostra a força que este artigo tem de imunizar tributos que o Estado impõe para nós. Para tanto, foi necessário transcorrermos pelo Direito Financeiro definido certo conceitos primordiais para entendermos o tema em foco, para ao final explicarmos o Direito Tributário e seus conceitos. Sendo sempre utilizado doutrinas e jurisprudências para compreensão do tópico em discussão. Pois ao tratarmos de imunidade tributária devemos ter em foco que não é um simples instituto, mas sim uma limitação da qual, transmite aos seus sujeitos ativos uma proteção de pagar valores exorbitantes ou não. Tema este que nos tempos atuais se tornam um escape para instituições e pessoas.

Palavra chave: Imunidade Tributária; Constituição Federal; Limitações.

ABSTRACT: This monograph aims to address the tax immunity brought by our Federal Constitution of 1988, in Title VI, Taxation and Budget, in its article 150, item VI, paragraphs A to E. These immunities are inherent to various classes, from the physical person to the institutions, the intention will be to show the force that this article has to immunize taxes that the State imposes for us. For that, it was necessary to go through the Financial Law defined certain primordial concepts to understand the subject in focus, in order to explain the Tax Law and its concepts. Always being used doctrines and jurisprudence to understand the topic under discussion. For when dealing with tax immunity we must focus on what is not a simple institute, but a limitation of which, it transmits to its active subjects a protection from paying exorbitant amounts or not. Theme this that in the present times become an escape for institutions and people.

Keywords: Tax Immunity; Federal Constitution; Limitations

Sumário dos itens abordados: INTRODUÇÃO 1. DIREITO FINANCEIRO/ Considerações Iniciais/ 1.1 Atividade Financeira/1.1.1 Receita Pública/1.1.2 Despesa Pública/1.1.3 Natureza/1.2 Ciência das finanças/1.3 Direito Financeiro como ordenamento jurídico/1.4 Direito Financeiro e Direito Tributário/2. DIREITO TRIBUTÁRIO/2.1  Conceito de Tributo/2.2 Espécies de Tributo/2.2.1 Impostos/2.2.2 Taxas/2.2.3 Contribuição de Melhoria/2.2.4 Empréstimo Compulsório/2.2.5 Contribuições Especiais/3. DA LIMITAÇÃO DO PODER DE TRIBUTAR/ 3.1 Princípios Constitucionais Tributários/3.1.1 Princípio da legalidade/3.1.2  Princípio da Igualdade Tributária/3.1.3 Princípio da irretroatividade da lei tributária /3.1.4 Princípio da anterioridade tributária e anterioridade /mitigada ou nonagesimal/3.1.5 Princípio da vedação ao confisco/3.1.6 Princípio da Ilimitabilidade do Tráfego de pessoas ou de /bens/3.1.7 Princípio da capacidade contributiva/3.1.8 Princípio da Uniformidade Geográfica/3.1.9 Princípio da imunidade /4. DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA/4.1 Imunidade recíproca/4.2 Imunidade para templos de qualquer culto/4.3 Imunidade das Instituições/4.4 Imunidade dos livros, jornais, periódicos e papel destinado à sua impressão/4.5 Imunidade das produções, fonogramas e videofonogramas musicais/5. INCIDÊNCIA, NÃO INCIDÊNCIA, ISENÇÃO, ANISTIA E ALIQUOTA ZERO./5.1. Incidência/5.2 Não Incidência/5.3 Isenção /5.4 Anistia/5.5 Alíquota zero/ CONSIDERAÇÕES FINAIS/ REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS/WEBGRAFIA/ANEXO A- TABELA NOVENTENA.

INTRODUÇÃO

Atualmente, o nosso país está vem sofrendo no mercado financeiro e político, seja por desvios de verba ou corrupções. Fazendo mudar drasticamente nosso cenário seja no modo social ou político, estando as pessoas obrigadas a procurar meios mais fácies de sobrar recursos. É evidente que com essas circunstâncias as pessoas comecem a querer diminuir o pagamento de despesas e impostos.

Diante disso o presente trabalho visa reabrir o entendimento sobre a incidência dos impostos diretos e indiretos em operações comerciais, empresarias e estatutárias, por sujeitos declarados ou reconhecidos como imunes, especificados no artigo 150, inciso VI, alínea “a” até alínea “e” da Constituição Federal de 1988.

Salientamos ainda, que no direito tributário brasileiro, existem diversas formas de dispensas tributárias, mas trataremos neste trabalho especificadamente da imunidade, devido a mesma dar vedação total ao poder de tributar, em alguns casos. Logo ao iniciarmos, vamos viajar pelo universo do Direito Financeiro, pois à primeira coisa que fica evidente é que o dinheiro precisa entrar no caixa, mas de modo que não seja ilícito ou que tenha ferido os princípios constitucionais da tributação.

Iremos também, relembrar resumidamente alguns conceitos básicos do Direito Tributário, como por exemplo, espécies de tributo. Vale ressaltar, que iremos seguir caminho nos princípios constitucionais tributários que dão limites, na legislação, pois caso isso não ocorra, iremos trabalhar somente para pagar impostos.

E por fim, falaremos do tema em foco, sendo imunidade tributária, e com isso arguir sobre cada tipo existente, explicando ainda diferenças entre isenção, anistia, não incidência e incidência.

1.             DIREITO FINANCEIRO

Considerações Iniciais

Antes de explanar sobre o tema em foco, salientamos que devemos compreender um pouco a sistemática do Direito Financeiro, pois é de vital importância, sendo que o mesmo cuida de ciência jurídica, que permite ao Estado Brasileiro realizar a árdua missão de desenvolver a economia e tentar ao máximo acabar com a desigualdade e a pobreza.

Diante disso, essa ciência trata, acima de tudo, da redistribuição das riquezas, do equilíbrio financeiro entre os entes federativos, da participação direta e indireta da coletividade na elaboração de orçamento, do controle da arrecadação e dos gastos públicos e da preocupação dos seus princípios com o bem estar da comunidade, ou seja, faz tudo que é possível para transformar a justiça fiscal em justiça social.

A Constituição Federal de 1988, em seu artigo 3º dispõe os objetivos da República Federativa do Brasil, construir uma sociedade livre, justa e solidária, garantir o desenvolvimento nacional, erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais, promover o bem de todos sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação, logo esses objetivos tem como fundamentos os incisos elencados no artigo 1º do qual relata, a soberania, a cidadania, a dignidade da pessoa humana, os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa.

Ocorre que nada adianta os exaustivos debates sobre a efetividade dessas normas, se não houver dinheiro para financiar os anseios disposto na constituição e da sociedade. É imprescindível que para essas pretensões, recursos financeiros se fazem mais do que inevitável, para atingir esses objetivos. Podemos destacar então as palavras do autor Marcus Abraham, que relata em sua obra:

“Como ensina a economia política, os desejos humanos são ilimitados, mas a possibilidade material de atendê-los é restrita. Assim, no Brasil, como em todas as demais nações do mundo contemporâneo, os recursos públicos são limitados e seus governantes não pode gastá-los de forma descontrolada e desarrazoada. A responsabilidade fiscal é imperativa.”[1]

Logo, não basta arrecadar de forma equilibrada, se a administração desse dinheiro, não for de forma eficiente e nessa mesma linha a aplicabilidade deve ser de forma criteriosa para poder atender as necessidades públicas de maneira ampla e satisfatória. Nesse aspecto destacamos o Direito Financeiro, sendo um complexo sistema jurídico, ou seja, esse instituto é capaz de direcionar positivamente os atos dos governantes e influenciar para uma melhor vida em sociedade.

Deste modo podemos concluir que, o Estado de Direito é uma criação do homem moderno, instituído e organizado para oferecer à coletividade as condições necessárias à realização do bem comum, da paz e da ordem social. Sua função, portanto, é servir de instrumento para atender às necessidades individuais e coletivas, que se identificam e se definem através dos contornos políticos, jurídicos, sociais e constitucionais de cada nação.

Para tanto, o Estado depende de recursos financeiros, que advêm do seu próprio patrimônio e do patrimônio dos cidadãos que o integram. Arrecadá-los, geri-los e aplicá-los é função da atividade financeira, que se beneficia dos estudos feitos pela Ciência das Finanças, tendo no Direito Financeiro o ramo do Direito Público destinado a disciplinar essa atividade, como iremos explicar posteriormente.

• Atividade Financeira

Esse instituto é uma das diversas funções exercidas pelo Estado, destina-se a prover o Estado com recursos financeiros suficientes para atender as necessidades públicas. Assim, a atividade financeira envolve a arrecadação, a gestão e a aplicação desses recursos.

De acordo com o autor Rubens Gomes de Sousa[2], ao tipificar a atividade financeira dentro das funções do Estado, elucida que o Estado exerce também uma atividade financeira, visando à obtenção, a administração e o emprego de meios patrimoniais que lhe possibilitem o desempenho daquelas outras atividades que se referem à realização dos seus fins. Logo se desenvolve fundamentalmente em três campos: a receita, isto é, a obtenção de recursos patrimoniais; a gestão, que é a administração e conservação do patrimônio público; e finalmente a despesa, ou seja, o emprego de recursos patrimoniais para a realização dos fins visados pelo Estado.

Se seguirmos a ideia do autor Alberto Deodato[3], podemos conceituar atividade financeira como sendo a procura de meios para satisfazer às necessidades públicas, justificando essas necessidades como infinitas.

Por extremo, segundo José Casalta Nabais[4], o direito financeiro é segmentado por três setores bem diversos, a saber: o direito das receitas, o direito das despesas e o direito da administração e gestão financeira. Neste momento, três conceitos que se influenciam mutuamente merecem distinção e destaque. A atividade financeira envolve a função de arrecadação, de gesta e de aplicação dos recursos estatais. Por sua vez, a ciência das finanças é o ramo do conhecimento que estuda os princípios e as leis reguladoras do exercício da atividade estatal, sistematizando os fatos financeiros. E o Direito Financeiro é o ordenamento jurídico que disciplina a atividade financeira do Estado[5] (grifo nosso).

• Receita Pública

Levando em consideração que para o Estado atender as necessidades que demanda à sociedade, seja para prestar serviços e realizar obras, é necessário recursos. Em nossa história já houve uma época em que se usava a força para obter os meios necessários de se satisfazer à demanda estatal de dinheiro e bens. Vitórias, confiscos, cobranças extorsivas e até mesmo escravidão eram impostas por Estados autoritários aos seus súditos e aos povos que a eles eram subjugados pelo poder da força e do domínio[6] .

Atualmente, essa descrição não se enquadra mais, hoje, ou o Estado obtém os meios necessários para cumprir suas funções através da exploração dos seus bens e rendas, ou faz através de arrecadação de recursos financeiros derivados do patrimônio da população, seja pela tributação, pela aplicação de multas e pela obtenção de empréstimos.

Logo, destacamos a frase do autor João Ricardo Catarino[7], do qual diz que “sem receitas, não há Estado”, expõem o autor que a receita pública consente ao Estado agir, ou melhor dizendo, fornecer ou estipular a produção de bens públicos que auxiliam os interesses das populações visando ao bem estar coletivo.

Diante o exposto podemos entender que sem “dinheiro” o estado não consegue atender suas finalidades, deste modo descreve o Professor Aliomar Baleeiro[8], que diz:

“para auferir o dinheiro necessário à despesa pública, os governos, pelo tempo afora, socorrem-se de uns poucos meios universais: (a) realizam extorsões sobre outros povos ou deles recebem doações voluntárias; (b) recolhem as rendas produzidas pelos bens e empresas do Estado; (c) exigem coativamente tributos ou penalidades; (d) tomam ou forçam empréstimos; (e) fabricam dinheiro metálico ou de papel”.

Para o autor Alberto Deodato é o capital arrecadado, coercitivamente, do povo, tomado por empréstimo ou produzido pela renda dos bens ou pela sua atividade, de que o Estado dispõe para fazer face às despesas públicas.[9]

Em conformidade com o autor Kiyoshi Harada[10], relata que é importante deixar claro que o conceito de receita pública não se confunde com o de entrada. Todo ingresso de dinheiro aos cofres públicos caracteriza uma entrada. Contudo, nem todo ingresso corresponde a uma receita pública. Realmente, existem ingressos que representam meras “entradas de caixa”, como cauções em dinheiro, fianças, depósitos para garantia de instância etc., que são representativos de entradas provisórias que devem ser, oportunamente, devolvidas.

1.1.2 Despesa Pública

Seria irrisória a preocupação com os instrumentos de obtenção de receitas públicas se não existisse, conjuntamente, normas regulando a aplicação desses recursos pelo Estado. Pois receitas e despesas integram o mesmo processo da atividade financeira estatal. Destacamos as palavras do autor Marcos Abraham[11] que diz:

Apesar de a natureza da decisão sobre a aplicação dos gastos públicos ter, em regra, conteúdo político, existem limites, parâmetros e prioridades constitucionais e infraconstitucionais para a realização de todas as despesas públicas. Assim, encontraremos, tanto na Constituição Federal de 1988 como nas leis específicas do Direito Financeiro, critérios para a eleição da despesa pública, como também as regras que conduzem o procedimento para sua realização.

É indiscutível que os recursos financeiros arrecadados devem seguir sempre o interesse coletivo, levando as necessidades mais urgentes da sociedade e serem conduzidas a partir dos valores constitucionais voltados para a consecução e o atendimento dos direitos fundamentais e dos direitos sociais.

Deste modo podemos compreender nas palavras de Dejalma de Campos[12] a aplicação de certa importância em dinheiro, por autoridade pública, de acordo com autorização do Poder Legislativo, para a execução de serviços a cargo do Governo. Vale lembrar que o Autor Marcus Abraham[13], descreve despesa como sendo:

“O conjunto de gastos realizados pelo Estado no seu funcionamento. Noutras palavras, é a aplicação de recursos financeiros em bens e serviços destinados a satisfazer as necessidades coletivas. A origem etimológica da palavra despesa vem do latim dispendere, que significa empregar e, portanto, nos indica sua função: utilizar os recursos estatais na execução da sua finalidade. Apesar de utilizarmos a palavra “gasto” como sinônimo de despesa, no direito financeiro não há uma conotação negativa como usualmente é empregada no dia a dia, no sentido de desperdício ou de esbanjamento. Muito pelo contrário, o gasto do dinheiro público deve ser sempre feito e considerado como um emprego da verba pública de maneira positiva, ou seja, um investimento na sociedade ou no patrimônio estatal, agregando-se valor através da despesa pública, em bens ou serviços de interesse da coletividade”.

E por fim, ao tratar de despesas publicas , estaremos concernindo a todas as espécies de gastos que o Estado realiza em bens e serviços.

• Natureza

As funções da atividade financeira se limitam a um papel meramente instrumental, logo não podemos embaralhar as funções de Estado com as funções da atividade financeira, enquanto aquele realiza uma atividade a um fim próprio, razão da sua existência, qual seja, atender à coletividade, que esta realiza uma atividade meramente instrumental, de fornecer os meios para tanto.

Deste modo o italiano Mario Pugliese[14] explica que a natureza política e o conteúdo econômico da atividade financeira, alega que a natureza política dos fins estatais confere necessariamente natureza política aos procedimentos adotados para atingi-los, fazendo com que o fenômeno financeiro seja o resultado da aplicação de critérios políticos a uma determinada realidade econômica.

Por fim, entende-se atividade financeira como um conjunto de atos que o Estado pratica na obtenção, na gestão e na aplicação dos recursos financeiros de que necessita para atingir seus fins[15], dotada de sua função fiscal, propensa para a arrecadação, a gestão e a sua aplicação de recursos, além disso, dotada de uma função regulatória, que traça obter resultados econômicos, sociais e políticos, como controlar a inflação, fomentar a economia e a indústria nacional, redistribuir riquezas e reduzir a marginalidade e os desequilíbrios regionais.

• Ciência das finanças

Para atingir seus objetivos sejam fiscais ou reguladores, a atividade financeira dependerá da identificação, análise de inúmeras variáveis, causas e efeitos. O estudo dessa atividade investigativa e de analise é o objeto da Ciência das finanças, que examina e relata os fatos relevantes e inerentes à sociedade, à economia e à política, vendo as causas e as consequências, para após indicar os meios ideais para atingir seus desígnios. O escritor Marcus Abraham[16], diz que:

“A Ciência das Finanças, portanto, estuda os elementos que influenciam a obtenção de recursos financeiros, sua gestão e o emprego dos meios materiais (bens, serviços e dinheiro) na realização de uma das atividades do Estado: a atividade financeira”.

Há três disciplinas que orientam a Ciência das Finanças, nas palavras do Autor Dejalma[17], que orienta, como sendo:

“a)Economia Financeira, que estuda os fatores da riqueza à disposição do Estado e indica os recursos financeiros que este pode obter, retirando-os do próprio patrimônio ou do patrimônio do particular; b) Política Financeira, que estabelece as finalidades do Estado e indica o que constitui interesse público, escolhendo, para realizar aquelas finalidades, os meios financeiros mais adequados; c) Técnica Financeira, que estuda a atividade do Estado sob o ponto de vista da atuação prática das conclusões fornecidas pela economia financeira e pela política financeira, oferecendo métodos e processos para sua utilização sistemática”.

O autor Marcus Abraham[18] destaca que:

“O Direito Financeiro como ordenamento é um sistema normativo objetivo (pautado em regras positivadas), deôntico (indicando como devem ser as atividades financeiras) e axiológico (pautado nos valores do Estado Democrático de Direito). É no seu conjunto de normas que encontramos as regras e os princípios para a realização da receita pública, sua gestão e a despesa pública. Mas como ciência é o ramo do Direito que vai buscar na justiça, na ética e na moral o fundamento valorativo para a criação e interpretação de suas normas. Assim, é no atendimento das necessidades públicas que encontramos a origem das normas financeiras”.

E ainda salientando, devemos destacar a ideia do autor Marcus Abraham[19] que trata as ciência das finanças como sendo:

“A Ciência das Finanças é essencialmente informativa. A atividade financeira é dotada de diversos aspectos, como o psicológico, o econômico e o contábil, que influenciam a criação da norma financeira. Busca identificar no seio da sociedade os fenômenos econômicos ideais para servir de incidência de alguma norma tributária. Estuda as efetivas necessidades da sociedade, de acordo com o interesse público, para serem atendidas dentro das funções do Estado. Depois de identificadas as necessidades, redigem-se as normas financeiras, ganhando, a partir daí, sua codificação como Direito Financeiro”.

Logo o autor Ataliba Nogueira tem a idéia de que, a partir desses ensinamentos fornecidos pela ciência das finanças, decide a política como deve elaborar a disciplina da obtenção de meios para o Estado, o que fará por meios para o Estado, o que fará por meio de instrumento adequado: o direito.[20]

Destacamos os dizeres de Ruy Barbosa Nogueira[21], entendendo-se que as ciências não são isoladas, mas compõem um conjunto de formas ou métodos para abranger todos os aspectos do conhecimento e alcançar a verdade.

Por fim, a partir das conclusões tidas pelos estudos da ciência das finanças é que o legislador irá criar as normas do Direito Financeiro, compreende-se, pois, que aquela é uma ciência eminentemente teórica, enquanto está é uma ciência essencialmente aplicada.

• Direito Financeiro como ordenamento jurídico

O Direito Financeiro é ramo do Direito Público que se destina a disciplinar a atividade financeira do Estado, logo é o conjunto de normas que disciplinam o relacionamento do Estado com o cidadão para arrecadar, gerir e aplicar os recursos financeiros, de acordo com o interesse público.

Segundo o autor João Ricardo Catarino[22], o Direito Financeiro é a área do conhecimento que trata da definição jurídica dos poderes do Estado em sentindo amplo, na obtenção e emprego dos meios patrimoniais destinados à realização dos seus fins próprios.

Certamente, podemos considerar o pensamento do autor Kiyoshi Harada, que entende o Direito Financeiro como um ramo do Direito Público que estuda a atividade financeira do Estado sob ponto de vista jurídico[23].  Salientamos ainda, a ideia de objeto material do Direito Financeiro do autor Kiyoshi Harada[24]:

“Seu objeto material é o mesmo da Ciência das Finanças, ou seja, a atividade financeira do Estado que se desdobra em receita, despesa, orçamento e crédito público. Enquanto esta estuda esses desdobramentos sob o ponto de vista especulativo, o Direito Financeiro disciplina normativamente toda a atividade financeira do Estado, compreendendo todos os aspectos em que se desdobra. Ambas as ciências têm o mesmo objeto, diferenciando-se uma da outra apenas pela forma pela qual cada uma delas estuda o mesmo fenômeno. Por isso, são ciências afins, que se distinguem pelo método de investigação científica peculiar a cada uma delas. Uma é ciência teórica; outra, ciência prática ou aplicada”.

É por isso, que a Ciência das Finanças é ministrada nas Faculdades de Economia e Administração, enquanto o Direito Financeiro integra o currículo das Faculdades de Direito.

• Direito Financeiro e Direito Tributário

Tanto o Direito Financeiro e Direito Tributário se relacionam, mas não se confundem. Na realidade, o Direito Financeiro, disciplina que tem por objeto a atividade financeira do Estado. Já o Direito Tributário tem por objeto a relação entre contribuinte e Estado.

Apesar disso, a relação entre ambas nunca deixou de existir, afinal, o Direito Financeiro e o Direito Tributário são especialidades jurídicas interdependentes e que se comunicam contínua e simbioticamente. Esse último, por sua vez, cuida de apenas uma dentre as várias espécies de receitas estatais sobre as quais versam as finanças públicas: a receita tributária[25]. Não somente o autor Fernando Facury Scaff [26], diz que:

“No imaginário dos juristas o Direito Tributário limita a arrecadação; o Direito Financeiro busca a melhor utilização dos recursos arrecadados em prol do bem comum. Um é vinculado a uma ideia individual, de retirada de dinheiro do bolso privado; o outro é vinculado a uma ideia de bem público, de satisfação de necessidades públicas[27]”.

Noutro ora, o autor Marcus Abraham[28], destaca que, enquanto o Direito Financeiro tem em suas normas um destinatário próprio, isto é, o administrador público – no exercício do seu munus[29] na atividade financeira –, o Direito Tributário disciplina a relação jurídica entre o cidadão e o Estado (Fazenda Pública), limitando o seu poder de tributar, para garantir o respeito aos direitos fundamentais do contribuinte.

Em outras palavras, o Direito Financeiro irá normatizar todos os atos e procedimentos para a realização da arrecadação pública em sentido amplo, a gestão desses recursos, o respectivo gasto público, e a elaboração e execução do orçamento público, constituição e gestão da dívida pública, tudo isso parametrizado por princípios específicos e por normas como a Lei Geral dos Orçamentos (Lei nº 4.320/1964), a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar nº 101/2000), dentre outras, direcionando a conduta daqueles servidores públicos que agem em nome do Estado durante a realização da atividade financeira.

Por sua vez, o Direito Tributário estabelecerá as normas de uma relação jurídica específica – a relação tributária – entre o cidadão e o Estado, pautada por princípios jurídicos específicos da tributação, como a legalidade tributária, a capacidade contributiva, a anterioridade, a progressividade, o não confisco etc.

Deste modo destacamos o pensamento do autor Sacha Calmon[30] a ênfase do Direito Tributário centra-se na ‘relação jurídica’ e não na ‘atividade estatal’ de obtenção de receitas. Não é Direito do Estado, é relação jurídica entre sujeitos de direito sob os auspícios da legalidade e da igualdade.

Hoje, o Direito Tributário assume a sua fundamental função no ordenamento jurídico brasileiro, atuando autonomamente, porém ao lado do Direito Financeiro na realização do que podemos denominar de justiça fiscal em sentido amplo, oferecendo ao cidadão e aos governos os mecanismos necessários para a criação de uma sociedade mais digna e justa.

2. DIREITO TRIBUTÁRIO

O Estado, é uma entidade imprescindível para se ter uma sociedade organizada, pende de recursos para manutenção e a realização dos seus objetivos, mesmo sendo, a tributação inerente ao Estado, seja totalitário ou democrático. Ainda que o Estado sirva de instrumento da sociedade ou servir-se dela, a procura por recursos privados para a manutenção do Estado é uma constante na história.

Nas palavras do autor Leandro Paulsen[31] a submissão do Estado ao direito admitiu que se colocasse a tributação no âmbito das relações jurídicas obrigacionais, reunindo como partes o Estado credor e o contribuinte devedor, cada qual com suas prerrogativas. E isso não apenas sob uma perspectiva estática, mas também dinâmica, abrangendo tanto as questões materiais como garantias formais, procedimentais e processuais. Logo o Autor Marco Aurélio Greco[32] destaca que:

“O direito tributário é, talvez, o único ramo do direito com data de nascimento definida. Embora, antes disso, existam estudos sobre tributação, especialmente no âmbito da ciência das finanças, pode-se dizer que foi com a edição da Lei Tributária Alemã de 1919 que o direito tributário começou a ganhar uma conformação jurídica mais sistematizada. Embora o tributo, em si, seja figura conhecida pela experiência ocidental há muitos séculos, só no século XX seu estudo ganhou uma disciplina abrangente, coordenada e com a formulação de princípios e conceitos básicos que o separam da ciência das finanças, do direito financeiro e do Administrativo”.

Em sequência devemos salientar, que no Brasil o sistema tributário surgiu com a Emenda Constitucional 18/65, logo em seguida surgindo o Código Tributário, de 1966, cujo projeto foi apresentado ainda no exercício da competência atribuída à União pela Constituição de 1946 para legislar sobre direito financeiro[33].

Diante disso, para reabrir o entendimento do tema a ser discutido, devemos ter em mente certos conceitos fundamentais, dentre eles, que o Direito Tributário tem como base o Código Tributário Nacional (CTN) e que, é o ramo do direito público que estuda as relações jurídicas entre a Fazenda Pública e o contribuinte, que estão vinculados os interesses essenciais do Estado e dos cidadãos[34].

Com esse pensamento, podemos destacar o autor Hugo de Brito Machado[35], que preceitua em sua obra, sendo o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o Fisco e as pessoas sujeitas à imposição tributária de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder. Logo, podemos destacar ainda, as palavras da autora Regina Helena Costa[36], que diz:

“O direito tributário situa-se no âmbito do direito público, vale dizer, insere-se no conjunto normativo que disciplina as relações jurídicas em que o Estado é parte. Em outras palavras, a presença do Estado numa relação jurídica impõe a incidência de regramento composto por normas de direito público, restando afastada a aplicação de normas de direito privado, senão em caráter meramente subsidiário”.

Diante do exposto, vale ressaltar que a Constituição Federal é o coração do sistema tributário brasileiro, onde encontra-se no seu capítulo VI – Da Tributação Nacional e do Orçamento, nos artigos 145 a 169, fazendo a regulamentação do poder de tributar e as competências da União, Municípios, os Estados e o Distrito Federal. Além disso, no artigo 2º do Código Tributário Nacional destaca o conceito, sendo:

“O sistema regido pelo disposto na constituição, em leis complementares, em resoluções do Senado Federal e, nos limites das respectivas competências, em leis federais, nas Constituições e leis estaduais, e em leis municipais”.

Além disso, na obra do autor Leandro Paulsen[37], ele destaca as palavras do autor Aliomar Baleeiro, ao destaca a relação do Direito Constitucional com o Direito Tributário, como sendo:

“Um domínio fundamental para a compreensão do direito tributário, absolutamente condicionado constitucionalmente no que diz respeito às possibilidades de tributação e ao modo de tributar, bem como aos princípios que regem a tributação. Temas como o sigilo bancário, o direito de petição, o direito a certidões e as cláusulas pétreas repercutem frequentemente na esfera tributária. A própria consideração da obrigação de pagar tributo como dever fundamental e a projeção do Estado social e da solidariedade para o campo tributário evidenciam as relações entre o direito constitucional e o direito tributário. A legislação tributária tem de ser reconduzida ao texto constitucional para a análise da sua constitucionalidade, para a construção das interpretações e de aplicações válidas. São, pois, de elevada importância os textos de direito constitucional tributário”.

Logo devemos destacar que é de vital importância a arrecadação estatal, pois seja qual for a atividade humana, a atividade estatal não viabiliza sem dinheiro, sendo que o Estado só justifica sua existência se cumprir os princípios fundamentais elencados no artigo 3º da Constituição Federal[38].

Por fim, significativas são as palavras do autor Luciano Amaro[39] ao transcrever que o direito tributário é a disciplina jurídica dos tributos. Com isso, se abrange todo o conteúdo de princípios e normas regulamentadoras da criação, fiscalização e arrecadação das prestações de natureza tributária.

2.1  Conceito de Tributo

Inicialmente, salientamos acerca da falta de um conceito explicito na Constituição sobre “tributo”. Averiguando o capitulo que dispõe a Carta Magna sobre o “Sistema Tributário Nacional”, detectamos que a mesma, incumbe a Lei Complementar à competência para estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a definição de tributos e suas espécies[40], conforme dispõe o artigo 146, inciso III, alínea “a” do Código Tributário Nacional, cujo o assunto é:

“Art. 146. Cabe à lei complementar: (…)

III- estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

• Definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta constituição a dos respectivos tos geradores, bases de calculo e contribuintes[41].

Percebe-se que a competência para definição de tributo é infraconstitucional, ou seja, da Lei Complementar. Como arguimos anteriormente, é fato notório e de relevante importância, e que já citado anterior, a lei 5.127 de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional) foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988 com o status de Lei Complementar, de acordo com o Ato das Disposições Constitucionais Transitórias[42], que diz:

“Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores. § 5º – Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a legislação referida nos §3º e § 4º”.

Deste modo, percebe-se que o conceito explicito de tributo é delimitado na legislação infraconstitucional, neste caso, falamos do Código Tributário Nacional,  que dispõe de acordo com o artigo 3º do Código Tributário Nacional, que o  tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.[43]

Logo podemos destacar as palavras ensinadas pelo autor Ruy Barbosa Nogueira, os tributos (…) são as receitas derivadas que o Estado recolhe do patrimônio dos indivíduos, baseado no seu poder fiscal (poder de tributar, às vezes consorciado com o poder de regular), mas disciplinado por normas de direto público que constituem o Direito Tributário.[44]

2.2 Espécies de Tributo

Segundo o entendimento doutrinário uníssono[45], existe 5 (cinco) tributos no atual sistema tributário brasileiro, sendo intitulada como teoria pentapartida[46]. Não obstante, devemos considerar o contexto do Autor Eduardo Sabbag[47], que diz:

“À época da elaboração do CTN, em 1966, prevalecia a teoria tripartite (tripartida ou tricotômica), com fundamento em seu art. 5º, segundo a qual os tributos, independentemente da denominação adotada ou da destinação da receita, deveriam ser divididos em 3 (três) espécies: (I) impostos, (II) taxas e (III) contribuições de melhoria”.

Salientamos que é relevante o pensamento do eminente tributarista Ricardo Lobo Torres[48] do qual relata que a Constituição Federal teria adotado a divisão quadripartida, de modo que, o tributo compreende o imposto, a taxa, a contribuição e o empréstimo compulsório, como espécies. Neste mesmo raciocínio o autor Ricardo Alexandre[49], diz que:

“A controvérsia sobre a classificação dos tributos em espécies fez com que surgissem quatro principais correntes a respeito do assunto: a primeira, dualista, bipartida ou bipartite, que afirma serem espécies tributárias somente os impostos e as taxas; a segunda,- a tripartida, tricotômica ou tripartite, que divide os tributos em impostos, taxas e contribuições de melhoria; a terceira, a pentapartida ou quinquipartida, que a estes acrescenta os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais previstas nos arts. 149 e 149-A da Constituição Federal e a última, a quadripartida, tetrapartida ou tetrapartite, que simplesmente junta todas as contribuições num só grupo, de forma que os tributos seriam impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios. (grifo nosso)”.

Deste modo, a classificação das espécies tributárias é determinada por dois ramos distintos do direito, Direito Tributário e Direito Constitucional. Logo o Código Tributário Nacional classifica três espécies pertencentes a classe tributo: impostos, taxas e contribuições de melhoria, conforme dispõe o artigo 5º do mesmo. Já a Constituição Federal pondera outras espécies não codificadas: empréstimos compulsórios, contribuições sociais interventivas econômicas e contribuições profissionais (artigos 147 e 148 da Constituição Federal)[50]. Ante exposto, de forma resumida, vamos arguir sobre cada uma delas.

• Impostos

De acordo com o autor Ricardo Alexandre[51], os impostos são:

“por definição, tributos não vinculados que incidem sobre manifestações de riqueza do sujeito passivo (devedor). Justamente por isso, o imposto se sustenta sobre a ideia da solidariedade social. As pessoas que manifestam riqueza ficam obrigadas a contribuir com o Estado, fornecendo-lhe os recursos de que este precisa para buscar a consecução do bem comum. Assim, aqueles que obtêm rendimentos, vendem mercadorias, são proprietários de imóveis em área urbana, devem contribuir respectivamente com a União (IR), com os Estados (ICMS) e com os Municípios (IPTU). Estes entes devem usar tais recursos em benefício de toda a coletividade, de forma que os manifestantes de riqueza compulsoriamente se solidarizem com a sociedade. Em resumo, as taxas e contribuições de melhoria têm caráter retributivo (contraprestacional) e os impostos, caráter contributivo”. (grifo nosso).

Além disso, elenca o artigo 16 do Código Tributário Nacional[52], que o imposto é um tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal especifica relativa ao contribuinte.

A obrigação de pagar imposto não se origina de nenhuma atividade especifica do poder publico relativa ao contribuinte. O fato gerador do dever jurídico de pagar imposto é uma situação da vida do contribuinte relacionada a seu patrimônio, independentemente do agir do Estado[53].

• Taxas

A taxa é uma espécie de tributo que envolve uma atividade estatal especifica em relação ao contribuinte, em razão da prestação de serviço público, específico e divisível, ou do poder de polícia (estatal)[54].

Destacamos as palavras do autor Eduardo de Moraes Sabbag, que trata a taxa como um tributo vinculado à ação estatal, sujeitando-se à atividade pública, e não à atividade do particular. Deverá ser exigida pelas entidades impositoras (União, Estados, Municípios e Distrito Federal), não se admitindo a exigência em face de atuação de empresa privada.

De modo diverso do imposto, é exação bilateral, contraprestacional e sinalagmática. Seu disciplinamento vem do art. 145, II, da CONSTITUIÇÃO FEDERAL, c/c os arts. 77 a 79 do CTN)[55].

• Contribuição de Melhoria

Nos dizeres de Frederico Batista dos Santos Medeiros[56], é a construção, edificação, reparação, ampliação ou manutenção de um bem imóvel, pertencente ou incorporado a um patrimônio público.

Seguindo as palavras de Hugo de Brito Machado[57]  é um tributo vinculado, cujo fato gerador é a valorização de imóveis do contribuinte decorrente de obra público, podendo ser cobrado pela União, pelo Estado, pelo Distrito Federal e pelos municípios.

• Empréstimo Compulsório

Nas palavras do ilustre autor Roque Carrazza[58], empréstimo compulsório é tributo vinculado a despesa que o fundamentou e deve obedecer ao regime jurídico tributário, um tributo restituível, mas sempre um tributo, como tal devendo ser tratado.

• Contribuições Especiais

O autor Sergio Pinto Martins[59] conceitua contribuições especiais, como sendo um tributo destinado a custear atividades especificas que não são inerentes à função do estado. Referidas contribuições sociais podem ser de intervenção e contribuição para o custeio da seguridade social.

3. DA LIMITAÇÃO DO PODER DE TRIBUTAR

Como tudo na vida tem limites, no Direito Tributário não seria diferente, isto porque existe limitações para os entes federativos impor tributos, ou seja, de acordo com o artigo 150, da Constituição Federal, são elencados uma serie de proibições direcionadas aos entes federativos, sendo elas:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

III – cobrar tributos:

1. a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
2. b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
3. c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; IV – utilizar tributo com efeito de confisco;

V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;

VI – instituir impostos sobre:

1. a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
2. b) templos de qualquer culto;
3. c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
4. d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
5. e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser”.[60]

No caput do artigo diz que “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, os Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios”, ou seja, as limitações constitucionais significam regras que disciplinam o exercício de tributar por parte do Estado, ou seja, os entes federativos, pois são os únicos detentores de competência tributária, sendo apenas as pessoas políticas autorizadas a instituir tributos, isto é, a exercer o “poder de tributar”. Destacamos as palavras do autor Leandro Paulsen[61] que diz:

“As limitações ao poder de tributar visam preservar valores fundamentais para o cidadão contribuinte. O papel das garantias outorgadas ao contribuinte e das imunidades tributárias normalmente diz respeito à preservação da segurança, da justiça, da liberdade e da forma federativa de Estado”.

Mas não é só a Constituição Federal que estabelece limites, o Código Tributário Nacional nos artigos 9º ao 14º[62], também determina os limites sob o “poder de tributar”, sendo uma confirmação ao que texto da Constituição diz em seu artigo citado acima (artigo 150).

3.1 Princípios Constitucionais Tributários          

Os princípios são os suportes, os elementos de estruturação e coesão das normas. A constituição é rica em princípios na esfera tributária, e esses princípios, chamados de princípios constitucionais tributários, alem de nortear a atividade do Estado na sua função de tributar, também agem como sua trava, impondo-lhe limites em face aos contribuintes, a fim outorgar à vida social o necessário equilíbrio[63].

Os princípios constitucionais, no âmbito tributário, têm como um de seus efeitos, a efetiva limitação à atuação estatal e ao seu poder arrecadador. E, dessa forma, é que se dá a harmonia do sistema tributário, existindo “2 lados”, sendo, de um lado, as leis que exigem os tributos e autorizam o Poder Público a cobrá-las, estabelecendo formar, tempo e espaço, para essa tarefa; e, de outro lado, o respeito aos direitos e garantias dos cidadãos e o limites ao poder de arrecadação, evitando arbitrariedades, abusos e desrespeito[64].

Deste modo, os princípios servem, para limitar o poder do Estado frente as fiscalizações e arrecadações em relação ao poder de tributar do contribuinte. Logo para o autor Hugo de Brito Machado, tais princípios existem para proteger o cidadão contra os abusos do Poder. Em face do elemento teleológico, portanto, o interprete que tem consciência dessa finalidade, busca nesses princípios a efetiva proteção do contribuinte[65]

Diante disso, o autor Alexandre de Moraes[66] traz em sua obra uma classificação, bem interessante, destacando 10 (dez) princípios constitucionais tributários, da qual a Constituição Federal consagrou, como sendo:

• princípio da legalidade (Constituição Federal, art. 150,1);
• princípio da igualdade tributária (Constituição Federal, art. 150, II);
• princípio da irretroatividade tributária (Constituição Federal, art 150, III, a);
• princípio da anterioridade (Constituição Federal, art 150, III, b);
• princípio da anterioridade mitigada ou nonagesimal (Constituição Federal, art. 150, III, c);
• princípio da vedação ao confisco (Constituição Federal, art 150, IV);
• princípio da ilimitabilidade do tráfego de pessoas ou de bens (Constituição Federal, art.150, V);
• princípio da capacidade contributiva (Constituição Federal, art 145, § lº)
• princípio da uniformidade (Constituição Federal, art 151,1);
• princípio da Imunidade (Constituição Federal, art 150, VI).

3.1.1 Princípio da legalidade

O aprendizado do princípio da legalidade tributária pode ser realizado pelo art. 150, inciso I da Constituição Federal[67] c/c art. 97 do Código Tributário Nacional[68]. A alegação deste princípio decorre que os entes tributantes (União, Estados, Municípios e Distrito Federal) somente poderão criar ou aumenta tributo por meio de lei.

O princípio da legalidade tributária pode ser entendido como uma repetição do principio já estabelecido no artigo 5º, inciso II da Constituição Federal onde descrito que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”, o legislador quis deixar bem especifico a total submissão dos entes tributantes ao referido princípio, para que não restasse dúvida de natureza alguma.

Por fim, existe 4 (quatro) impostos que podem ter suas alíquotas majoradas e reduzidas por decreto Executivo, desde que observados os limites e as condições estabelecidos em lei, conforme dispõe artigo 177, § 4º, inciso I, alínea B, da Constituição Federal.[69] Sendo eles:

• Imposto sobre a Importação (II);
• Imposto sobre a Exportação (IE);
• Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
• Imposto sobre Operações de Crédito, Cambio e Seguros (IOF).

3.1.2  Princípio da Igualdade Tributária

Também chamado de Isonomia Tributária, esse princípio, elencado no art. 150, inciso II da Constituição Federal[70], traz a idéia que a União, Estados, Municípios e Distrito Federal estão proibidos de instituir tratamentos desiguais entre contribuintes que se encontrem em situações semelhantes.

Logo o autor Hugo de Brito Machado[71] ensina que o principio da igualdade, antes o realiza com absoluta adequação, o imposto progressivo. Realmente aquele que tem maior capacidade contributiva deve pagar imposto maior, pois só assim estará sendo igualmente tributado. A igualdade consiste, no caso, na proporcionalidade da incidência à capacidade contributiva, em função da utilidade marginal da riqueza.

3.1.3 Princípio da irretroatividade da lei tributária

Neste princípio[72] é vedado que os entes tributantes cobrem tributos que aconteceram antes da entrada em vigor da lei que o instituiu.  Alguns doutrinadores defende a ideia que tal princípio decorre da ideia de irretroatividade das normas, segundo a Constituição Federal, art 5º, Inciso XXXVI, segundo diz que a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada[73]. Alega o autor Hugo de Brito Machado que:

“Como expressão do princípio da segurança jurídica a irretroatividade é preceito universal. Faz parte da própria ideia do Direito. Ocorre que o legislador poderia, por razões políticas, elaborar leis com cláusulas expressas determinando sua aplicação retroativa. Então, para tornar induvidosa a desvalia de tais retroativas e para dar segurança jurídica, erigiu-se este princípio em norma da Lei Maior, segundo a qual é vedada a cobrança de tributos ‘em relação a fatos gerador ocorrido antes do início da lei que os houver instituído ou aumentado”[74].

Como toda boa regra, tem sua exceção, logo o código tributário nacional permite a retroatividade em seu artigo 106, quando a lei:

• For interpretativa;
• Se discorrer sobre ato NÃO definitivamente julgado;
• Novos critérios de fiscalização e apuração.

Em síntese, é vedado a incidência de tributos sobre atos geradores acontecidos antes da vigência da lei.

3.1.4 Princípio da anterioridade tributária e anterioridade mitigada ou nonagesimal

Dispõe esta premissa[75] que, em regra, nenhum tributo, seja da União, Estados, Distrito Federal ou Municípios, será capaz de cobrar no mesmo exercício financeiro em tenha sido publicada a lei que o determinou.

O princípio da anterioridade detém algumas exceções, os impostos sobre importação, exportação, produtos industrializados, operações financeiras, extraordinários de guerra e o empréstimo compulsório decorrente de calamidade pública ou guerra externa, podem ser cobrados no mesmo exercício financeiro em que foram instituídos ou aumentados, (anexo A) dispõe o Professor Ramiru Louzada[76].

Salientamos ainda, que a emenda constitucional nº 42/2003, introduziu ao artigo 150, inciso III, da Constituição Federal a alínea C, que exige que se respeite um período de 90 dias entre a data que criou ou aumentou o tributo e sua efetiva cobrança. Exceções a essa regra, são os empréstimos compulsórios para casos de calamidade pública ou guerra externa, imposto de importação, imposto de exportação, imposto sobre operações financeiras, imposto sobre a renda, imposto extraordinário de guerra e fixação da base de cálculo do IPVA e do IPTU.

Trata-se de norma geral que ampliou a aplicação do princípio, já existente na Constituição Federal, para fins de cobrança de contribuições sociais, no qual se encontra no artigo 195, §6º)[77], o autor Alexandre de Mores[78] destaca que o Supremo Tribunal Federal salienta que o principio da anterioridade nonagesimal destina-se a assegurar o transcurso de lapso temporal razoável afim de que o contribuinte pudesse elaborar novo planejamento e adequar-se à realidade tributária mais gravosa, tendo, ainda sido salientado pelos Ministros Gilmar Mendes, Celso de Mello e Cezar Peluso, que esse princípio constitui direito fundamental deslocado do artigo 5º da Constituição Federal, destinado a salvaguardar o contribuinte do arbítrio destrutivo ou dos excesso gravosos do Estado, Dessa forma, nem mesmo o Poder Constituinte derivado poderia mutilá-lo e, muito menos, extingui-lo.

3.1.5 Princípio da vedação ao confisco

A nossa Carta Magna[79], dispõe que a cobrança deve ser pautada em um critério de razoabilidade, não podendo ser oneroso, de modo que pode ser um confisco. Este tipo de vedação evita que o Estado utiliza a tributação como mecanismo para se apropriar dos meios de produção. Nas palavras do autor Ricardo Alexandre, que relata:

“Em termos menos congestionados, tributo confiscatório seria um tributo que servisse como punição; já tributo com efeito confiscatório seria o tributo com incidência exagerada de forma que, absorvendo parcela considerável do patrimônio ou da renda produzida pelo particular, gerasse neste e na sociedade em geral uma sensação de verdadeira punição. As duas situações estão proibidas, a primeira (confisco) pela definição de tributo (CTN, art.3.”); a segunda (efeito de confisco) pelo art. 150, IV, da CONSTITUIÇÃO FEDERAL/1988”[80].

3.1. 6 Princípio da Ilimitabilidade do Tráfego de pessoas ou de bens

O referido princípio[81] veda as entidades tributantes o estabelecimento de limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais. Logo este princípio é decorrente do artigo 5º, inciso XV da Constituição Federal, que trata da livre locomoção no território nacional. Quanto a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público, conceitua a doutrina como sendo exceção ao princípio[82].

3.1.7 Princípio da capacidade contributiva

Reza o texto constitucional[83] que sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.  Autor Ricardo Lobo Torres conceitua a capacidade contributiva como:

“A capacidade contributiva se subordina à ideia de justiça distributiva. Manda que cada um pague o imposto de acordo com a sua riqueza, atribuindo conteúdo ao vetusto critério de que a justiça consiste em dar a cada um o que é seu e que se tornou uma das regras de ouro para se obter a verdadeira justiça distributiva. Existe igualdade no tributar cada qual de acordo com a sua capacidade contributiva, mas essa tributação produz resultados desiguais por se desigualarem as capacidades contributivas individuais.”[84]

3.1.8 Princípio da Uniformidade Geográfica

Este princípio[85] veda a União de instituir tributo que não seja uniforme em todo o país, ou Estados, Município ou ao Distrito Federal em detrimento de outro ente federativo. Concede, entretanto, a distinção, se favorecer regiões menos desenvolvidas. Visando promover o equilíbrio sócio-economico entre as regiões brasileiras. Exemplo muito tradicionalmente citado é a Zona França de Manaus[86].

3.1.9 Princípio da imunidade

De forma sintetizada, pois iremos posteriormente destrinchar sobre esse tópico do qual é o foco deste trabalho, logo imunidade tributária[87] é o impedimento constitucional absoluto à incidência da norma tributária, ou seja, são casos específicos que tem a proteção constitucional e não pagam tributos, em regra, estamos falando os impostos.

4. DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA

As imunidades tributárias, no Direito Brasileiro, são importantes normas constitucionais. Mais do que simplesmente um valor de organização do sistema tributário brasileiro, elas são diretrizes de proteção. Certas pessoas e peripécias da vida em sociedade foram aprazadas pelo legislador constitucional como beneméritas de preservações mais pragmáticas por parte do Ente Estatal. Diante disso, as imunidades tributárias foram transcritas na Carta Maior, para preservar certos valores, desde políticos, sociais ou éticos, resguardando certas situações e pessoas do poder de tributar do Estado[88].

Além disso, não podemos confundir imunidade com isenção, logo no plano conceitual, sendo possível apontar as seguintes diferenças, nas palavras do autor Eduardo Sabbag[89]:

• A isenção traduz- se em dispensa legal de pagamento de tributo; a imunidade é a não incidência apreciada constitucionalmente;
• A isenção situa-se no campo da incidência tributária e diz respeito à conjuntura econômica e social de um país. Em síntese, o que se inibe na isenção é o lançamento do tributo, tendo ocorrido fato gerador e nascido o vínculo jurídico obrigacional. Na imunidade, não há que se mensurar em relação jurídico-tributária, posto que a norma imunizadora está excluída do campo de incidência do tributo. A não incidência, a propósito, é a ausência de subsunção do fato imponível ao conceito descrito na hipótese de incidência, ou seja, o acontecimento fático não se alinha com fidelidade à descrição legal originária, restando incompletos os elementos para a tipicidade;
• A isenção, por sua vez, é um favor legal consolidado na dispensa de pagamento de tributo devido, isto é, a autoridade legislativa impede que o sujeito passivo da obrigação tributária se sujeite ao tributo. Portanto, inibe-se o lançamento. A imunidade, por seu turno, manifesta-se pela não incidência qualificada constitucionalmente. Traduz-se no obstáculo, que decorre de preceito constitucional, à incidência de tributos sobre fatos ou situações específicos.

Ainda seguindo, no sentido de distinguir imunidade e isenção, o autor Paulo de Barros Carvalho adota um discurso bem forte, ao dizer que apenas tem de semelhante o fato de serem normas jurídicas validas, tratarem do ramo tributário e serem regras de estrutura[90], trata sendo:

“Quanto ao mais, uma distância abissal separa as duas espécies de unidades normativas. O preceito de imunidade exerce a função de colaborar, de uma forma especial, no desenho das competências impositivas. São normas constitucionais. Não cuidam da problemática da incidência, atuando em instante que antecede, na lógica do sistema, ao momento da percussão tributária. Já a isenção se dá no plano da legislação ordinária. Sua dinâmica pressupõe um encontro normativo, em que ela regra de isenção, opera como expediente redutor de abrangência dos critérios da hipótese ou da consequência da regra matriz do tributo”.

A ideia de imunidade tributária é de ficarmos livres de pagar um determinado tributo, ou seja, ficar protegido de contribuir. Nas palavras do Alexandre de Moraes, é o impedimento constitucional absoluto à incidência da norma tributária, pois restringe as dimensões do campo tributário da União, dos Estados, dos Distrito Federal e dos Municípios[91].

A autora Regina Helena Costa, atribui um importante paralelismo entre os princípios tributários e as imunidades, enquanto normas constitucionais referentes as limitações ao poder de tributar, afirmando que os princípios são diretrizes positivas, norteadoras do adequado exercício da competência tributária, as imunidades encerram preceitos negativos, demarcando a própria competência tributária, impedindo seu exercício em relação a dterminadas pessoas, bens e situações[92].

Deste modo, o artigo 150, inciso VI, alínea A ao E da Constituição Federal, em matéria de imunidade tributária, traz as principais espécies do mesmo, é evidente que outras existem dentro do texto constitucional (Podemos apontar rol das imunidades tributárias na Constituição de 1988: 51 2, XXXIV, aeb; 5a, LXXIII; 5a, LXXIV; 5a LXXVI, aeb; 5a, LXXVII; 150, VI, a; 150, VI; 150, § 22; 153, § 3a,III; 153, § 4a; 153, § 5a; 155,X, a; 155,X,b; 155,X,c; 155,XI; 155, §32; 156, II; 156, § 2a, I; 156, § 3a; 184, § 5a; 195, § 7a; 226, § Ia; 230, § 2ª), mas esse artigo nos traz aquelas normas que dispõe uma maior atenção  do estudo doutrinário. Sendo elas:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

VI – instituir impostos sobre:

1. a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
2. b) templos de qualquer culto;
3. c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
4. d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
5. e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser”.[93]

4.1 Imunidade recíproca

A imunidade recíproca tem como objetivo garantir o equilíbrio no Pacto Federativo, impedindo que os entes políticos cobrassem impostos uns dos outros, visando garantir e confirmar princípio da isonomia e o equilíbrio federativo, o autor Alexandre de Moraes[94], diz que:

“O texto constitucional impede que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, incluindo suas autarquias no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes, instituam impostos sobre patrimônio, renda, serviço ou ganhos resultantes de operações financeiras, uns dos outros, pois, como destacado pelo Supremo Tribunal Federal, a garantia constitucional da imunidade recíproca impede a incidência de tributos sobre o patrimônio e a renda dos entes federados. Os valores investidos e a renda auferida pelo membro da federação é imune de impostos. A imunidade tributária recíproca é uma decorrência pronta e imediata do postulado da isonomia dos entes constitucionais, sustentado pela estrutura federativa do Estado brasileiro e pela autonomia dos Municípios”.

Incisiva são as palavras do autor Aliomar Baleeiro ao dizer que a imunidade recíproca é um instituto jurídico político expressamente consagrado na Constituição e não pode ser anulado pelas sutilezas e jogos de palavras do legislador ordinário. Na verdade, mais do que isso, a imunidade recíproca, por ser uma característica fundamental à forma federativa do Estado, possui, em nosso sentir, caráter de clausula pétrea, por força do artigo 60, §4º, inciso I, da Constituição Federal, e por tal motivo, não pode ser anulada nem mesmo através de Emenda Constitucional[95].

Vale dizer, que em meados do dia 6, de Abril de 2.017 o Ministro Marco Aurélio, julgou a tese da RE 594.015, que tratava da Petrobras pedindo imunidade para não ter que pagar IPTU, logo o Ministro entendeu do seguinte modo:

“A imunidade recíproca, prevista no art. 150, VI, a, da Constituição não se estende a empresa privada arrendatária de imóvel público, quando seja ela exploradora de atividade econômica com fins lucrativos. Nessa hipótese é constitucional a cobrança do IPTU pelo Município. [Tese definida no RE 594.015, rel. min. Marco Aurélio, P, j. 6-4-2017, DJE 188 de 25-8-2017 – Tema 385.]”.

Por fim, o Supremo Tribunal Federal destaca que os valores investidos e a renda auferida pelo membro da federação é imune de impostos. A unidade tributária recíproca é uma decorrência pronta e imediata do postulado da isonomia dos entes constitucionais, sustentado pela estrutura federativa do Estado brasileiro e pela autonomia dos Municípios[96]

• Imunidade para templos de qualquer culto

De acordo com as escritas do Ilustre Aliomar Baleeiro, a história do Brasil faz referência a uma ligação estreita entre o Estado e a Igreja, especialmente a Igreja Católica, devido à influência portuguesa em nosso território. Foi assim durante todo o período do Brasil colonial, passando também pelo Brasil independente sob o regime do império. Com a proclamação da República, em 1891, veio nossa primeira Constituição Republicana, do mesmo ano, e também o advento da cisão entre Estado e Igreja. O Brasil passava, portanto, a ser considerado laico. É interessante notar que, já na Carta Magna de 1981, havia norma que proibia embaraços a quaisquer cultos através de tributação, buscando preservar a liberdade de celebrações religiosas e afirmar a nova faceta laica do país.[97]

Norma de tendência equivalente veio aos tempos através do artigo 150, inciso VI, alínea B da Constituição Federal de 1988, alusão ao beneficio a que fazem jus os templos de qualquer culto. O pertinente é que o legislador não estava falando apenas aos locais em que há celebrações propriamente, mas sim as instituições religiosas, ou seja, às igrejas. A autora Regina Helena Costa, diz:

“Templo de qualquer culto é, o edifício e suas instalações ou pertenças adequadas àquele fim; templo, assim, “compreende o próprio culto e tudo quanto vincula o órgão à função, ensina que o patrimônio das instituições religiosas abrange seus bens imóveis e móveis, desde que afetados a essas finalidades – vale dizer, o prédio onde se realiza o culto, o lugar da liturgia, o convento, a casa do padre ou do ministro, o cemitério, os veículos utilizados como templos móveis”.

Em recursos já debatidos no Supremo Tribunal Federal, os Ministros Ricardo Lewandowski e Roberto Barroso, destacaram as seguintes prerrogativas:

“O fato de os imóveis estarem sendo utilizados como escritório e residência de membros da entidade não afasta a imunidade prevista no art. 150, VI, c, § 4º, da CONSTITUIÇÃO FEDERAL/1988. [ARE 895.972 AgR, rel. min. Roberto Barroso, 1ª T, j. 2-2-2016, DJE 34 de 24-2-2016.]Conforme destaquei na decisão agravada, a jurisprudência desta Corte fixou orientação no sentido de que a imunidade tributária prevista no art. 150, VI, b, da Constituição abrange não apenas os locais destinados à celebração de cultos, mas se estende, também, a todos os imóveis pertencentes à entidade religiosa e destinados ao atendimento de suas finalidades essenciais, ainda que alugados a terceiros. Nesse sentido, transcrevo a Súmula 724 do STF (…). Dessa forma, o argumento sustentado pelo recorrente, no sentido de que seria possível a incidência de IPTU sobre o imóvel destinado à residência de pastores, dado que a imunidade discutida abarcaria apenas os locais destinados à realização de atos religiosos, não encontra amparo no entendimento firmado por este Tribunal a respeito do tema. Com efeito, se a circunstância de a recorrida alugar o imóvel de sua propriedade a terceiro, sem qualquer vínculo com ela, não afasta a imunidade sob exame, não há qualquer razão que justifique o óbice ao gozo do benefício na hipótese de o bem em questão ser destinado à residência dos seus ministros religiosos. [ARE 694.453 AgR, rel. min. Ricardo Lewandowski, 2ª T, j. 25-6-2013, DJE 156 de 12-8-2013.]”

Logo, encontram-se imunes os templos de qualquer culto, concerne com o princípio da liberdade de crença e prática religiosa, que a Constituição Federal, elenca no artigo 5º, nos Incisos VI a VIII. Nenhum obstáculo poderá ser criado para proibir ou impedir esse direito de todo cidadão.

Por fim, ao estar conduzida para a proteção da liberdade religiosa, a imunidade tributária alcança os mais diversos credos, até mesmo as igrejas e os movimentos religiosos em geral que não são predominantes na sociedade brasileira. Mas devemos ter em mente que alguns temas importantes que já foram encarados pelo STF conforme as palavras do autor Rafael Novais[98], a saber:

Maçonaria: segundo entendimento esposado pelo Supremo, a maçonaria não se enquadra no conceito de religião, mas sim uma “filosofia de vida” e, portanto, não se beneficiará com essa imunidade religiosa (RE 562.351/RS);

“Ementa: CONSTITUCIONAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 150, VI, C, DA CARTA FEDERAL. NECESSIDADE DE REEXAME DO CONJUNTO FÁTICO-PROBATÓRIO. SÚMULA 279 DO STF. ART. 150, VI, B, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ABRANGÊNCIA DO TERMO “TEMPLOS DE QUALQUER CULTO”. MAÇONARIA. NÃO CONFIGURAÇÃO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO EM PARTE E, NO QUE CONHECIDO, DESPROVIDO. I – O reconhecimento da imunidade tributária prevista no art. 150, VI, c, da Constituição Federal exige o cumprimento dos requisitos estabelecidos em lei. II – Assim, para se chegar-se à conclusão se o recorrente atende aos requisitos da lei para fazer jus à imunidade prevista neste dispositivo, necessário seria o reexame do conjunto fático-probatório constante dos autos. Incide, na espécie, o teor da Súmula 279 do STF. Precedentes. III – A imunidade tributária conferida pelo art. 150, VI, b, é restrita aos templos de qualquer culto religioso, não se aplicando à maçonaria, em cujas lojas não se professa qualquer religião. IV – Recurso extraordinário parcialmente conhecido, e desprovido na parte conhecida. (STF – RE 562351, Relator(a):  Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Primeira Turma, julgado em 04/09/2012, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-245 DIVULG 13-12-2012 PUBLIC 14-12-2012)”[99].

Extensões do imóvel: as edificações construídas em conjunto com o tempo e utilizadas na estrutura religiosa também passam a gozar da imunidade tributária, desde que comprovada a vinculação. Assim, os conventos de freiras, casas paroquiais e salões da igreja alcançam a imunidade (RE 325.822/SP);

“EMENTA: Recurso extraordinário. 2. Imunidade tributária de templos de qualquer culto. Vedação de instituição de impostos sobre o patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades. Artigo 150, VI, “b” e § 4º, da Constituição. 3. Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua propriedade que se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, “b”, CONSTITUIÇÃO FEDERAL, deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços “relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”. 5. O § 4º do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas “b” e “c” do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas. 6. Recurso extraordinário provido. (STF- RE 325.822, Relator(a):  Min. ILMAR GALVÃO, Relator(a) p/ Acórdão:  Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 18/12/2002, DJ 14-05-2004 PP-00033 EMENT VOL-02151-02 PP-00246).”[100]

Cemitérios: utilizando-se do mesmo raciocínio acima explanado, o STF entendeu que se o cemitério estiver exercendo atividade vinculada à instituição religiosa também se beneficiará da imunidade, por ser considerada extensão da própria religião (RE 578.562/BA). Atente-se para outros dois pontos: 1º) cemitérios públicos gozam de imunidade recíproca (estudada no ponto passado) e 2º) cemitérios particulares não se beneficiam pela desoneração, pois objetivam atividade lucrativa;

“EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IPTU. ARTIGO 150, VI, “B”, CB/88. CEMITÉRIO. EXTENSÃO DE ENTIDADE DE CUNHO RELIGIOSO. 1. Os cemitérios que consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso estão abrangidos pela garantia contemplada no artigo 150 da Constituição do Brasil. Impossibilidade da incidência de IPTU em relação a eles. 2. A imunidade aos tributos de que gozam os templos de qualquer culto é projetada a partir da interpretação da totalidade que o texto da Constituição é, sobretudo do disposto nos artigos 5º, VI, 19, I e 150, VI, “b”. 3. As áreas da incidência e da imunidade tributária são antípodas. Recurso extraordinário provido. (STF – RE 578562, Relator(a):  Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 21/05/2008, DJe-172 DIVULG 11-09-2008 PUBLIC 12-09-2008 EMENT VOL-02332-05 PP-01070 RTJ VOL-00206-02 PP-00906 LEXSTF v. 30, n. 358, 2008, p. 334-340)”[101].

Imóvel alugado: seguindo entendimento já estampado na imunidade recíproca, imóveis pertencentes às instituições religiosas e que estejam alugados para particulares só preservam a imunidade se os valores obtidos com esses aluguéis forem empregados na atividade religiosa (RE 325.822/SP). Assim, mesmo que o particular (inquilino/locatário) exerça atividade econômica em imóvel da igreja (proprietária/locadora), se os alugueis contratuais forem aplicados em fins religiosos, o imóvel permanece imune. Atente-se quanto a tramitação de projetos de emendas constitucionais (PEC 133/15 do Senado Federal e PEC 200/16 da Câmara dos Deputados) que objetivam conceder a imunidade para imóveis que tenham a igreja apenas como mera inquilina e não proprietária do bem;

Serviços de estacionamento da igreja: a exploração de atividade de estacionamento executada pelas instituições religiosas tornar-se-ão imunes, se os valores obtidos com essa atividade forem empregados em fins religiosos (RE 144.900/SP).

• Imunidade das Instituições

Essa imunidade se enquadra como gênero que se refere-se na prática a quatro pessoas especificas sendo, os partidos políticos, fundações dos partidos políticos, entidades sindicais dos trabalhadores, entidades de educação e assistência sociais sem fins lucrativos, conforme o artigo 150, inciso VI, alínea C, da Constituição Federal[102].

O autor Hugo de Brito Machado[103], enaltece a finalidade é proteger a liberdade política, a liberdade sindical e estimular aqueles que desejam colaborar com o Estado na prestações de serviços de assistência social, desde que sem a finalidade lucrativa. Ressaltando que a possibilidade de a lei fazer exigências, como condição para gozo da imunidade, diz respeito apenas às entidades sem fins lucrativos, e não aos partidos políticos nem as entidades sindicais. E, mesmo em relação a elas, as exigências legais hão de dizer respeito apenas à aferição da ausência de finalidade lucrativa. As expressões atendidos os requisitos de lei e sem fins lucrativos, precisam ser cuidadosamente interpretadas, conforme o autor Eduardo Sabbag[104], que explica:

“A expressão “(…) atendidos os requisitos da lei”: a alínea c é preceito não autoaplicável, não automático, necessitando de acréscimo normativo. A lei a respeito é a lei complementar, posto que a imunidade, assumindo a feição de limitação constitucional ao poder de tributar, arroga, ipso facto, no bojo do art. 146, II, da CONSTITUIÇÃO FEDERAL, a indigitada lei complementar, que, no caso, é o próprio Código Tributário nacional. A alínea c tem operatividade conferida pelo art. 14, I, II e III,do CTN”.

Em síntese, alguns doutrinadores[105], que a entidade da alínea C, cumprindo os requisitos que constam no art. 14 do Código Tributário Nacional, terá direito à fruição da imunidade. Destaca-se que as normas transcritas no artigo 14 são explicativas, tendo apenas o objetivo de conferir operatividade à alínea C do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal, ou seja, comandos explicitativos, não auxiliando para complementar ou incrementar a norma imunizante modificando-lhe a essência. Seguindo nesse raciocínio, o autor Eduardo de Moraes Sabbag[106], diz:

“A expressão “(…) sem fins lucrativos”: essa estranha e presumível “impossibilidade de se obter lucro” deve ser entendida em consonância com o art. 14, I, do CTN. Não há, de fato, vedação ao lucro, mas, sim, proibição à apropriação particular do lucro. Essa apropriação se mostra no animus distribuendi, que não pode ser confundido com uma normal remuneração dos diretores de uma entidade imune, pela execução dos seus trabalhos. Nesse sentido, entendemos que carece de legitimidade o art. 12, § 2.º, da Lei n.º 9.532/1997, que, de modo acintoso, vedou tal remuneração”.

Finalmente, o que se quer é na verdade, é favorecer financeiramente os partidos políticos, as entidades sindicais dos trabalhadores e as instituições de educação e assistência social para que possam cumprir suas atividades da melhor maneira possível.

De modo que não pode haver favorecimento financeiro imotivado a terceiros que integram e viabilizam as atividades dessas pessoas, pois isso foge completamente ao espírito da norma imunizante. O fundamento é a manutenção de boa fé financeira das citadas instituições a fim de que cumpram o importante papel que possuem junto à população[107]. Logo destacamos a súmula 724 do STF, por exemplo, o qual diz que:

“Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art.150, VI, c da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades”.

4.4 Imunidade dos livros, jornais, periódicos e papel destinado à sua impressão

Podemos dizer que é chamada também da “imunidade de imprensa”, elencado no artigo 150, inciso VI, alínea D, da Constituição Federal de 1988[108], tem como regra retirar a incidência de impostos, visando proteger os direitos sociais constitucionais de acesso à divulgação da cultura, facilitando o acesso para a aquisição dos mesmos. Logo destacamos as palavras da autora Regina Helena Costa[109], que trata essa imunidade como sendo:

“Prestigia esta imunidade diversos valores: a liberdade de comunicação, a liberdade de manifestação do pensamento, a expressão da atividade intelectual, artística, científica, visando ao acesso à informação e à difusão da cultura e da educação, bem como o direito exclusivo dos autores de utilização, publicação ou reprodução de suas obras, transmissível aos herdeiros pelo tempo que a lei fixar (arts. 5º, IV, IX, XIV e XXVII, 205, 215 e 220 da CONSTITUIÇÃO FEDERAL)”.

Além disso, entende que o autor Kiyoshi Harada[110], que:

“A imunidade estabelecida é objetiva. Não interessa o conteúdo do livro ou periódico. Já se acha superada a jurisprudência que exigia que o conteúdo dessas publicações se revestissem de caráter jornalístico, literário, artístico, cultural ou científico. Livro, no dizer dos dicionaristas, significa “porção de cadernos manuscritos ou impressos e cosidos ordenadamente”. E periódico significa publicação que aparece em tempos determinados ou em intervalos iguais, contendo informações de caráter geral. Por isso, os catálogos telefônicos encontram-se sob a proteção da imunidade conforme inúmeros pronunciamentos da Corte Suprema”.

Grandes debates peodicamente ocorrem quanto ao alcance dessa imunidade, seja nos insumos ou no conceito de elemento cultural protegido. Alguns entendem que os insumos protegidos seriam somente os decorrentes de papel, já outros divergem dos materias que poderiam se encaixar nessa imunidade.

Mas, ao que tudo indica o Supremo Tribunal Federal, parece ainda ser restritivo, pois já afastou a imunidade de tintas para impressão de acordo com a RE 216.857/RS, tiras de plásticos para amarrar jornais (RE AgR 208.638/RS), entre outros.

Já nos casos de derivados de papéis, já não há mais debates, pois sumulou o Supremo Tribunal Federal, que a imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea D, da Constituição Federal abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos. Diante disso, alguns pontos merecem destaques, de acordo com o Autor Rafael Novais[111], sendo:

Publicidade e propaganda: o entendimento consagrado no STF separa a existência de duas modalidades de publicidade:

Exclusivamente propaganda: não teria intenção de propagação da cultura ou informações úteis, apenas se prestando para fins comerciais. Desse modo, não gozará de imunidade tributária (RE 213.094/ES);

Propaganda conjunta com informações e cultura: a propaganda que se insere juntamente com alguma informação ou cultura (ainda que mínima) alcançará o benefício da imunidade tributária. Para o Supremo, essa propaganda estaria servindo como forma de financiar a estrutura jornalística e colaborar para a divulgação de dados importantes (RE 87.049/SP);

Apostila: considerada como um “veículo de transmissão de cultura simplificado” nas palavras do Supremo, também será beneficiada pela imunidade (RE 183.403/SP);

Lista telefônica: apesar de não conter elemento cultural, o STF compreendeu nas listas telefônicas importante elemento informativo, ainda que contenham também propagandas em seu texto. Ademais, sua aquisição pela população é gratuita. Portanto, merecedoras da imunidade (RE 794.285/RJ, ARE 778.643/ES, RE 134.071/SP);

Álbuns de figurinha: em importante julgado de relatoria da Ministra Ellen Gracie, o Supremo passou a conceder imunidade tributária para os álbuns de figurinha, baseando-se em sua importância ao desenvolvimento intelectual e pedagógico das crianças e jovens (RE 221.239/SP, RE 179.893/SP).

Além disso, uma das grandes inovações dessa imunidade foi a o julgado RE 330.817/RJ, que tratou dos e-books:

“Em relação ao tema nº 593 da Gestão por Temas da Repercussão Geral do portal do STF na internet, proponho a seguinte tese: A imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da CONSTITUIÇÃO FEDERAL/88 aplica-se ao livro eletrônico (e-book), inclusive aos suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo”[112].

Com os adventos da tecnologia, o conceito de livro passou a compreendida pelo seu objetivo de transmitir e conservar as informações, o autor Kiyoshi Harada[113], traz em sua obras as palavras do ilustre Aliomar Baleeiro, do qual relata que os livros, jornais e periódicos são todos os impressos ou gravados, por quaisquer processos tecnológicos, que transmitem aquelas ideias, informações, comentários, narrações, reais ou fictícias, sobre todos os interesses humanos, por meio de caracteres alfabéticos ou por imagens e, ainda, por signos de Braille destinados a cegos.

Por esta razão, não podemos desconsiderar está interpretação do texto constitucional à luz da nossa realidade, pois deixou de somente considerar o livro como físico, expandido seu horizonte.

4.5 Imunidade das produções, fonogramas e videofonogramas musicais

A novidade dentre as imunidades já descriminadas acima, veio da Emenda Constitucional 75/2013- originária da intitulada “PEC da Música” e publicada em 15 de Outubro de 2.013, que incluiu a alínea e ao inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal, prevendo, assim a imunidade musical, observe:

“Art. 150, VI, e, da CONSTITUIÇÃO FEDERAL:

(…)fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser”.

O objetivo é excluir os impostos pagos para produções realizadas no Brasil, além disso, os motivos que levaram à edição dessa emenda estariam relacionados à necessidade de baratear a aquisição das obras originais, sendo uma forma de combater a pirataria/falsificações, conforme leciona o autor Ricardo Alexandre[114]:

“Na própria Exposição de Motivos da Proposta de Emenda à Constituição que resultou na EC 75 afirmou-se que a novidade atenuará sensivelmente a barreira econômica que pesa sobre o produto original, tornando-o mais acessível ao consumo, popularizando ainda mais seu acesso às classes menos privilegiadas do Pais. Assim, o objetivo expressamente declarado foi o combate à pirataria, o que torna bastante estranha a não extensão do benefício à.música de autoria estrangeira interpretada por artista estrangeiro. Se a pirataria é algo indiscutivelmente nocivo – e não há dúv:idas de que o é -, ela deveria ser combatida no Brasil igualmente, tanto nos casos em que atinge artistas e autores brasileiros, quanto naqueles em que atinge apenas os estrangeiros”.

Mas para a utilização desta imunidade existe uma regra, como diz o autor Rafael Novais[115], sendo:

“O autor dessas obras deverá ser brasileiro ou, ao menos, interpretada por artistas brasileiros. Apesar da ausência de interpretação jurisprudencial, o dispositivo acaba por proteger a obra inteira quando for de autoria ou interpretação de brasileiros. Assim, para o benefício até poderíamos encontrar estrangeiros na relação musical ou literomusical, desde que acompanhados pelo nacional”.

O autor Ricardo Alexandre[116] traz um detalhamento, desmembrando desta nova alínea em tópicos:

Fonogramas e videofonogramas musicais: o art. 5º, IX, da Lei de Direitos Autorais (Lei 9.610/1998) conceitua fonograma como “toda fixação de sons de uma execução ou interpretação ou de outros sons, ou de uma representação. de sons que não seja uma fixação incluída em uma obra audiovisual”. Assim, de maneira simplificada, pode-se considerar como “fonograma musical” o arquivo contendo música. Apesar da inexistência de definição legal, podemos considerar como “videofonograrna musical o arquivo contendo música e vídeo”.

Em ambos os casos, para a caracterização do arquivo como fonograma ou videofonograma musical, não se tem como relevante a sua apresentação em suporte material (CD, DVD, Blu-ray, cassete, vinil) ou sua disponibilidade e circulação mediante transferência eletrônica de dados, como os comercializados pela App Store, Google Play e assemelhados).

Produzidos no Brasil: A exigência de produção no Brasil é de caráter absoluto, não comportando, nos termos constitucionais, qualquer flexibilização ou alternativa, diferentemente do que ocorre quanto à composição ou interpretação, conforme· será visto a seguir. Em termos menos congestionados, para gozar da imunidade, o fonograma ou videofonograma deve $er necessariamente produzido no Brasil, sem qualquer exceção.

Contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros: Esta exigência descaracteriza o caráter puramente objetivo que a imunidade poderia ter. É que, para imunizar determinadas coisas (fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil), exigiram-se certas características das pessoas a elas vinculadas (“nacionalidade brasileira” para o intérprete ou para o autor). Assim, por possuir requisitos objetivos e subjetivos, a imunidade pode ser classificada como mista.

Bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham: Essa importante regra destina-se a evitar que se instaure, a respeito da imunidade da música nacional, discussão semelhante àquela existente quanto à imunidade dos livros, jornais e periódicos (cultural). Lá o insumo “papel destinado à impressão” é imunizado em virtude de disposição expressa, mas as mídias em que são gravados em meio magnético ou óptico os livros eletrônicos têm sido indevidamente tratadas como insumos não imunizados, sendo grande a discussão sobre a imunidade do próprio livro gravado na mídia. No que concerne à imunidade da música nacional, a discussão não encontra eco, de forma que todos os suportes materiais (vinil, cassete, CD, DVD, Blu-ray) e arquivos digitais (vendidos por App Store, Google Play e similares) contendo fonogramas e videofonogramas imunes são também protegidos pela benesse constitucional.

Salvo na replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser: A ressalva final do dispositivo foi inserida na tentativa de arrefecer a insatisfação do Estado do Amazonas com o fato de que a imunidade aplicada nacionalmente retiraria a exclusividade do benefício existente na Zona Franca de Manaus. Realmente, as indústrias responsáveis pela replicação das mídias digitais somente mantêm suas sede em Manaus, e não em locais mais próximos dos maiores centros consumidores, em virtude dos benefícios fiscais exclusivos da Zona Franca. A existência de beneficio de caráter nacional com extensão semelhante poderia, portanto, resultar em perda de postos de trabalho na Zona Franca.

Por fim, reza essa emenda uma defesa ao principio fundamental de defender o incentivo a cultural nacional, como prevê nossa Carta Magna, pois é de competência dos entes propiciar os acessos para tal.

5. INCIDÊNCIA, NÃO INCIDÊNCIA, ISENÇÃO, ANISTIA E ALÍQUOTA ZERO.

Considerar somente a imunidade tributária como limitação ao poder de tributar é um tanto vago, afinal a expressão abrange outros institutos como incidência, não incidência, isenção, anistia e alíquota zero, que se apresentam de modos bem diferentes, mesmo que esses institutos se confundem, o significado de cada um deles é divergente. Logo, vamos classificar cada um deles para uma melhor compreensão.

5.1. Incidência

Ao tratarmos de incidência, devemos entender primeiramente, que é a situação em que o tributo é devido pelo fato de ter ocorrido o fato gerador. Nas palavras do autor Ruy Barbosa Nogueira, incidência é:

“O fato de a situação previamente descrita na lei ser realizada e incidir no tributo, dar nascimento à obrigação tributaria. Neste caso a situação está incluída no campo da tributação. Tecnicamente se diz que é a ocorrência do fato gerador do tributo, ou que o tributo, como expressão da lei, incide na relação fática previamente tipificada e efetivamente realizada”.[117]

Logo para o autor Vittorio Cassone[118], a incidência está relacionada com a competência que a constituição introduz para os entes tributantes para instituir determinado tributo, em que se verifica um campo material e um campo territorial de incidência, por exemplo, o imposto de renda é de competência da União que de tem o campo material próprio, sendo a renda e proventos de qualquer natureza, e um campo território próprio, que é o território nacional, ou seja fato gerador[119] pode ocorrer em qualquer ponto do território nacional.

Além disso, podemos usar ainda como exemplo o IPTU, que é de competência do município, sendo o campo material a propriedade predial e territorial urbana, cujo fato gerador ocorre em qualquer ponto do território municíio.

Em suma, a incidência é quando efetivado um fato, ato ou situação jurídica previamente descrita como gerador de obrigação de pagar tributo.

5.2 Não Incidência

Já que explicamos a incidência tributária, o termo não incidência é antagônico, ou seja, os afastamentos do surgimento da relação jurídica tributária em face da não ocorrência do fato gerador, sendo mais explícito, são os fatos que não constam na lei para dar nascimento à obrigação tributária.  O autor Vittório Cassone[120] diferencia incidência e não incidência, como sendo:

“Incidência é a situação em que um tributo é devido por ter ocorrido o respectivo fato gerador; exemplo: o fato gerador do imposto predial é a propriedade de imóvel construído na zona urbana: logo, sempre que exista um terreno com construção, situado na zona urbana, incide o imposto predial; Não incidência é o inverso da incidência: é a situação em que um tributo não é devido por não ter ocorrido o respectivo fato gerador; retomando o mesmo exemplo acima: se o terreno estiver situado na zona urbana, mas não construído, ou se, embora construído, estiver fora da zona urbana, não incide o imposto predial”.

5.3 Isenção

A pessoa política da qual detém a competência tributária para constituir o tributo também é competente, por meio de lei, para conceder isenções, diante de observações aos limites constitucionais transcritas no artigo 155, §2º, inciso XII, Alínea g, da Constituição Federal[121].

Logo a isenção é a dispensa pela lei de tributo devido, ocorrendo o fato gerador da obrigação tributária, porém a lei dispensa seu pagamento conforme dispõe o artigo 175[122], inciso I, do Código Tributário Nacional. Para haver isenção, é necessário que exista lei dispensando o pagamento do tributo[123]. O autor Vittório Cassone, diz que:

“Isenção é concedida por lei tendo em vista não o interesse individual, mas o interesse público. Assim, a isenção outorgada às pessoas como aos bens é concedida em função da situação em que essas pessoas ou esses bens se encontram em relação ao interesse público, exigindo ou justificando um tratamento isencional. Isto quer dizer que é a própria lei que descreve objetivamente essas situações e considera que essas pessoas enquadradas dentro delas estão numa situação diferente das demais e por isso devem ter também um tratamento diferente, em atenção ao mesmo princípio de isonomia ou igualdade”.[124]

5.4 Anistia

Nas palavras do autor Kiyoshi Harada, anistia, era passado uma media de clemência que, por razões de Estado, isentavam de culpa ou do cumprimento da pena os agentes de crimes de natureza política. Atualmente, alcança a generalidade dos crimes, inclusive as infrações de natureza tributária[125].

No caso do Direito Tributário, a anistia é uma causa de exclusão do crédito tributário, descrita no inciso II do artigo 175 do Código Tributário Nacional, conceitua-se a anistia como o perdão das penalidades pecuniárias, concedido por lei, antes da constituição do lançamento.

Podendo somente ser aplicada a infrações que foram cometidas antes da vigência da lei que a tiver concedido, operando efeito retrospectivo[126]. Perdoa-se apenas as penalidades não o Crédito Tributário. Por fim, o autor Eduardo de Moraes Sabbag[127], diz que:

“A anistia poderá ser geral ou limitada. Quando assume a roupagem de “anistia limitada”, poderá ser concedida nas seguintes situações: (I) às infrações relativas a determinado tributo; (II) àquelas infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza; (III) à determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares;  (IV) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei concessiva do favor ou pela autoridade administrativa”.

Além disso, anistia difere de remissão, que é o perdão da dívida, pelo fato de o crédito tributário já estar constituído, abrangendo tanto o tributo como a penalidade.

5.5 Alíquota zero

No direito tributário, a alíquota zero vem geralmente descrita em porcentagem a ser aplicada sobre a base de cálculo para mensurar o valor do tributo, mediante isso, o autor Hugo Machado de Brito, entende que a alíquota é a relação existente entre a expressão quantativa ou dimensível, do fato gerador e o valor do tributo correspondente, entretanto, como na totalidade dos casos a expressão quantitativa do tributo é uma expressão monetária e a relação entre ela e o valor do tributo é indicada em porcentagem, costuma-se dizer que a alíquota é o percentual que, aplicado sobre a base cálculo, nos indica o valor do imposto devido[128].

De acordo com a ideia do Autor Leandro Paulsen[129], a alíquota zero corresponde ao estabelecimento de alíquota nula, que resulta em tributação sem nenhuma expressão econômica. Zero ponto percentual sobre qualquer base resultará sempre em zero, logo embora instituído o tributo e ocorrido o fato gerador,o valor apurado será zero, e nada será devido.

A alíquota zero, por fim, não constitui caso de exclusão de credito tributário, mas todavia, determina seu aspecto quantitativo de modo que a expressão econômica da obrigação seja nula.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Contemplamos então que a imunidade tributária, elencada na Nossa Carta Magna, como direito subjetivo público concedido a algumas entidades em razão de sua ligação ao interesse social para a coletividade, logo merecem a proteção e o incentivo do legislador, com o afastamento do poder de tributar, nos termos da lei.

A magnitude deste tema ultrapassa a esfera de Direito Tributário, percorrendo ainda pelo Direito Financeiro, que irá normatizar todos atos e procedimentos para a realização da arrecadação pública, distribuídos os gastos e controlando o dinheiro através de lei orçamentária. Já o Direito Constitucional, podemos considerar o “coração” do Direito Tributário, onde se encontra os princípios e imunidades.

Com relação a limitação do poder de tributar, não podemos considerar como uma proibição, mas sim, uma forma de preservação dos princípios fundamentais para cidadão, pois devemos interpretar os dispositivos legais  juntamente acompanhada  do equilíbrio, pois antagônico seria se não tivéssemos limites para Poder Publico, pois sua obsessão para arrecadar, é certamente seu veneno.

Logo a palavra equilíbrio é primordial para se ter uma imunidade, pois não causa  uma concorrência desleal para os outros setores,  uma vez que isso ocorre, certamente o judiciário não iria suportar a demanda.

Por fim, ao falar de imunidade, vemos que o Supremo Tribunal Federal, vem editando súmulas e criando jurisprudências, defendendo os princípios fundamentais elencados na Carta Magna, sendo incentivo a cultura, liberdade de imprensa, liberdade religiosa, liberdade musical, entre outros.

Enfim, a imunidade tributária não é somente um tema discutível, mas sim, uma maneira de tentar defender a nossa liberdade, em certos institutos, mesmo que ela seja uma vedação para o pagamento de impostos, decorrente de forma que a não incidência possa ajudar no final, a ter o lucro de fazer o que desejas ou a ter recursos para outros fins.

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ANEXO A- TABELA NOVENTENA

[1] ABRAHAM,Marcus. Curso de Direito Financeiro. 5º Edição, Rio de Janeiro: Forense, 2018, pág 11.

[2] SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. 2. ed, Rio de Janeiro: Edições Financeiras, 1954, p. 4-5.

[3] DEODATO, Alberto. Manual de Ciência das Finanças. 10º edição, São Paulo: Saraiva, 1967, p. 3-7.

[4] NABAIS, José Casalta. Direito Fiscal. 7º Edição, Coimbra: Almedina, 2012, p. 32.

[5] BORGES, José Souto Maior. Introdução ao Direito Financeiro. São Paulo: Max Limonad, 1998, p.28-29.

[6] ABRAHAM, Marcus. Obra citada, pág. 123.

[7] CATARINO, João Ricardo. Lições de Fiscalidade, vol I, 4º Edição, Coimbra: Almedina, 2015, pág. 16.

[8] BALEEIRO, Aliomar. Uma Introdução à ciência das finanças. Rio de Janeiro: Forense, 1960, Pág. 09.

[9] DEODATO, Alberto. Manual de Ciência das Finanças. São Paulo: Saraiva, 1969, Pág. 29.

[10] HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário, 26ºEdição, São Paulo:Atlas, 2017, pág 52.

[11] ABRAHAM,Marcus.Obra Citada, pág. 234.

[12] CAMPOS, Dejalma. Direito Financeiro e Orçamentário. 3. ed., São Paulo: Atlas, 2005, p. 49.

[13] ABRAHAM, Marcus. Obra Citada, pág. 233.

[14] Idem 1

[15] BRITO, Hugo de. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2009, pág 10.

[16] ABRAHAM, Marcus. Obra citada, pág 41.

[17] CAMPOS, Dejalma de. Direito Financeiro e Orçamentário. 3ºEdição, São Paulo: Atlas, 2005, p. 35

[18] ABRAHAM,Marcus, obra citada, pág 45.

[19]  ABRAHAM, Marcus. Obra citada, pág 46.

[20] ATALIBA, Geraldo. Natureza Jurídica da Contribuição de Melhoria. São Paulo: Revista dos Tribunais,1964, pág.13.

[21] NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, São Paulo: Saraiva, 1989, pág 04.

[22] CATARINO, João Ricardo. Finanças Públicas e Direito Financeiro. 2º Edição, Coimbra: Almedina, 2014, p.20.

[23] HARADA, Kiyoshi. Curso de Direito Tributário e Financeiro, São Paulo: Atlas, 2017, pág 34.

[24] Idem 15

[25] Na lição de Sacha Calmon Navarro Coêlho, “o Direito Tributário cuida especificamente das receitas derivadas do patrimônio particular transferidas para o tesouro público mediante ‘obrigações tributárias’ previstas em lei.” (Coêlho, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 7. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 34)

[26] Scaff, Fernando Facury. Crônicas de Direito Financeiro. Tributação, Guerra Fiscal e Políticas Públicas. São Paulo: Conjur, 2016, p. 15-19.

[27] Ainda segundo as lições de Fernando Scaff (Ibidem, p. 17.): “Na opinião comum dos juristas pátrios, o Direito Tributário representa o bolso do cidadão, possuidor de bens, valores, patrimônio, que o Estado arbitrário, a trabiliário e mau gestor do patrimônio público, quer lhe arrancar sob o peso de leis abusivas, que sempre violam a Constituição e, em ultima ratio, sua inviolável capacidade contributiva. (…) Por outro lado, o Direito Financeiro é aquela área do Direito onde se discutem aspectos públicos, de interesse da comunidade, tais como interesse público, necessidades públicas ou a teoria da escassez dos recursos. É onde se busca a aplicação dos recursos públicos em prol do bem comum, através do manejo dos princípios da Legitimidade e Economicidade, ou seja, de coisas intangíveis, dificilmente mensuráveis, com baixo nível de formalidade e alto grau de subjetividade”

[28] ABRAHAM, Marcus. Obra citada, pág 51.

[29] Significa dizer, função.

[30] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 7º edição. Rio de Janeiro:Forense, 2004.

[31] PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário completo.  8ª Edição, São Paulo: Saraiva, 2017, pág 27.

[32] GRECO, Marco Aurélio. Contribuições (uma figura sui generis). São Paulo: Dialética, 2000, p. 147.

[33] Idem 31

[34] NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14º Edição, São Paulo:Saraiva, 1995,Pág.20.

[35] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2016, pág.51.

[36] COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2018, pág. 32.

[37] PAULSEN, Leandro, obra citada, pág. 28.

[38] Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: I – construir uma sociedade livre, justa e solidária; II – garantir o desenvolvimento nacional; III – erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV – promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.

[39] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 20º Edição. São Paulo: Saraiva, 2014, pág. 23.

[40]MEDEIROS, Frederico Batista dos Santos. Conceito de tributo e as espécies tributárias. Disponível em:<http://www.ambitojuridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=18293&revista_caderno=26>.Acessado em: 24 de Janeiro de 2.019.

[41]BRASIL, República Federativa do. Código Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5172.htm>. Acessado em: 24 de Janeiro de 2.019.

[42] BRASIL, Republica Federativa do. Atos das Disposições Constitucionais Transitórias. Disponível em:< http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm#adct>. Acessado em: 24 de Janeiro de 2.019.

[43] Idem 41

[44] NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 1995.

[45] Conjunto de sons cuja entonação é absolutamente a mesma. Disponível em:<https://dicionariodoaurelio.com/unissono>. Acessado: 19 de Out de 2.018.

[46] É também chamada de quinquipartite, defendida por Ives Gandra Martins e por Hugo de Brito Machado, essa teoria entende que tributos são: impostos, taxas, contribuição de melhoria, contribuições sociais e empréstimo compulsório. Classifica as espécies como autônomas dadas o seu regime jurídico específico, do qual não podem, pelas peculiaridades previstas na Constituição Federal, serem enquadradas como subespécies de tributo. Disponível em: <http://www.ambitojuridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=13897>. Acessado em: 19 de Out de 2.018.

[47] SABBAG, Eduardo. Direito Tributário I, São Paulo: Saraiva, 2012, pág. 209-210.

[48] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 12º Edição, Rio de Janeiro:Renovar, 2005, pág 371 -372.

[49] ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário. 11º Edição,  Salvador: JusPodivim, 2017, pág 53.

[50] SILVA, Bruno Florentino. Tributo e espécies tributarias previstas na constituição federal e no código tributário nacional. Disponível em:<http://bruno_orentinosilva.jusbrasil.com.br/artigos/182398483/tribu

to-eespecies-tributarias-previstasna-constituicao-federal-e-no-codigo-tributario-nacional>.Acessado em: 25 de Janeiro de 2.019.

[51] ALEXANDRE, Ricardo. Obra Citada, pág. 58.

[52] Idem 41.

[53] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2016, pág.303.

[54] MARTINS, Sergio Pinto. Manual do direito tributário. São Paulo: Atlas, 2005, pág. 110.

[55] SABBAG,Eduardo de Moraes. Direito Tributário Essencial, 3º Edição, São Paulo:Método,2014, pág 67.

[56] Idem 40

[57] MACHADO, Hugo de Brito. Obra Citada, 2016, pág.449.

[58] CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros, 2002, pág. 497.

[59] MARTINS, Sergio Pinto. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Atlas, 2015, pág.125

[60] BRASIL, Republica Federativa do. Constituição da Republica Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm#adct> . Acessado em: 25 de Janeiro 2.019.

[61]PAULSEN, Leandro. Obra Citada. Pág. 129.

[62]BRASIL, República Federativa do. Código Tributário Nacional. Disponível em:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5172.htm>. Acessado em: 24 de Janeiro de 2.019.

[63] SILVA, Samira Fróes. Princípios Constitucionais Tributários. Disponível em: <http://samirafroes.jusbrasil.com.br/artigos/183065194/principiosconstitucionais-tributarios>. Acessado em: 26 de Janeiro de 2.019.

[64] Idem 63

[65] MIRANDA, Maria Bernadete. Princípios Constitucionais do Direito Tributário. Disponível em: <http://www.direitobrasil.adv.br/artigos/tri.pdf>. Acessado em: 28 de Janeiro de 2.019.

[66] MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 30ª Edição, São Paulo: Atlas, 2013, pág 905-918.

[67] Art. 150 da Constituição Federal – Sem prejuízo das outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I- exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.

[68] Art. 97 do Código Nacional Tributário- Somente a lei pode estabelecer:I – a instituição de tributos, ou a sua extinção; II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. § 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso. § 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

[69] Art. 177, §4º,inciso I, alínea B da Constituição Federal- Constituem monopólio da União: §4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativo às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos: I- a alíquota da contribuição poderá ser: alínea B- reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, B.

[70] Art. 150, inciso II da Constituição Federal- Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: II-instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

[71] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário.São Paulo: Malheiros, 2008, pág. 52 – 58.

[72] Art. 150, inciso III, alínea A  da Constituição Federal- Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III- Cobrar tributos; A- em relação a fatos gerados ocorridos antes  do inicio da vigência da lei que os houver instituido ou aumentado.

[73] FROES, Samira. Principios constitucionais tributários. Disponível em: <http://samirafroes.jusbrasil.com.br/artigos/183065194/principiosconstitucionais-tributarios>.Acessado em: 01 de Fevereiro de 2.019.

[74] Idem 73

[75] Art. 150, inciso III, alínea B e C  da Constituição Federal- Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III- Cobrar tributos; Alínea B- no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; Alínea C- antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b.

[76] LOUZADA, Ramiru. Apostila do Revisaço OAB –Direito Tributário. 2018, pág 39.

[77] Art. 195 da Constituição Federal-. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: § 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, “b”.

[78] MORAES, Alexandre, Obra Citada, 2014, pág. 909.

[79] Art. 150 da Constituição Federal- Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:inciso IV – utilizar tributo com efeito de confisco.

[80] ALEXANDRE,Ricardo. Obra Citada, 2017, pág. 174.

[81] Art. 150 da Constituição Federal- Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: inciso V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;

[82] MIRANDA, Maria Bernadete. Artigo Citado, pág. 07.

[83] Art. 145 da Constituição Federal – A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: § 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

[84] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2013, pág 93-94.

[85] Art. 151 da Constituição Federal – É vedado à União: inciso I- instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desnvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País.

[86] CAROTA, José Carlos, FILHO, Roberto Domanico. Gestão Corporativa – teoria e prática. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2015, pág. 186.

[87] Art. 150 da Constituição Federal- Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: VI – instituir impostos sobre:  a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.

[88] SABBAG,Eduardo. Manual de direito tributário. 7ª Edição, São Paulo: Saraiva,2015, pág. 287.

[89] Op. Cit, pág. 44.

[90] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 28ª Edição, São Paulo: Saraiva, 2017, pág. 205.

[91] MORAES, Alexandre. Direito Constitucional. 30ª Edição, São Paulo:Atlas, 2014, pág. 943.

[92] COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributarias. São Paulo: Malheiros, 2001, pág. 35

[93] BRASIL, Republica Federativa do. Constituição da Republica Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm#adct> . Acessado em: 25 de Janeiro 2.019.

[94] MORAES,Alexandre.Obra citada, 2014, pág.945.

[95] BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar, 7ª Edição, Rio de Janeiro: Forense, 2006.

[96] CORDONI, Daniel Sertaozinho. Imunidades Tributárias. Disponível em:<https://dscordoni.jusbrasil.com.br/artigos/349003386/imunidades-tributarias>. Acessado em: 16 de Março de 2.019.

[97] BALEEIRO,Aliomar. Obra citada,1977, pág.435.

[98] NOVAIS, Rafael. Direito tributário facilitado. 2018, pág. 174.

[99] SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, Recurso Extraordinário n. 562351, Relator(a):  Min. Ricardo Lewandowski, Primeira Turma, DJ 13/12/2012. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?incidente=2555864>.Acessado em: 23 de Março de 2.019.

[100] SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, Recurso Extraordinário n. 325822, Relator(a):  Min. Ilmar Galvão, Relator(a) p/ Acórdão:  Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, DJ 14/05/2004. Disponível em: < http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?incidente=1971437> Acessado em: 23 de Março de 2.019.

[101] SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, Recurso Extraordinário n. 578562, Relator(a):  Min. Eros Grau, Tribunal Pleno, DJ 11/09/2008. Disponível em: < http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?incidente=2596133> Acessado em:  23 de Março de 2.019.

[102] Artigo 150 da Constituição Federal- Sem prejuízo de outras garantias aseguradas ao contribuinte é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: Inciso VI- instituir impostos sobre: Alínea C: patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.

[103] MACHADO, Hugo de Brito. Obra citada, 2018, pág.91.

[104] SABBAG,Eduardo de Moraes, Obra citada, 2014, pág. 48

[105] MERLO, Ariela Cunha. Principais diferenças entre as categoria e técnicas de desoneração do direito tributário: não incidência, isenção, imunidade e alíquota zero. Disponível em: <http://www.oab-sc.org.br/artigos/principais-diferencas-entre-as-categorias-e-tecnicas-desoneracao-do-direitotributario-nao- incidenci/362> . Acessado em: 08 de Fevereiro de 2.019.

[106] Idem 102

[107] FERREIRA, Vitor Mendes. Imunidades tributárias: um estudo sobre sua aplicação ao caso dos livros eletrônicos e dos aparelhos de leitura digital. Disponível em: <https://repositorio.ufpe.br/handle/123456789/24123>. Acessado em: 08 de Fevereiro de 2.019.

[108] Artigo 150 da Constituição Federal- Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: inciso VI – instituir impostos sobre: Alínea D-  livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

[109] COSTA, Regina Helena. Obra Citada, pág.95-96

[110] HARADA, Kiyoshi. Obra Citada, pág.277.

[111] NOVAIS, Rafael, Obra Citada, pág. 178-179.

[112]ACÓRDÃO(e-books). Disponível em:<http://www.stf.jus.br/arquivo/cms/noticiaNoticiaStf/anexo/

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[113] HARADA,Kiyoshi. Obra Citada, pág. 278.

[114] ALEXANDRE, Ricardo, Obra Citada,pág.235.

[115] NOVAIS, Rafael, Obra Citada, pág 181.

[116] Idem 114

[117] BANDEIRA, Maria da Conceição. Diferenças entre imunidade, isenção e não incidência tributária. Disponível em:<http://www.conteudojuridico.com.br/artigo,diferencas-entre-imunidade-isencao-e-nao-incidencia- tributaria ,56460.html>. Acessado em: 05 de Fevereiro de 2.019.

[118] CASSONE, Vittorio. Direito Tributário. 11º Edição , São Paulo: Atlas, 1999, pág.116.

[119] Significa dizer, que é a ocorrência, em si, que traz a tona a exigência do respectivo ônus para o contribuinte. Disponível em: <http://www.portaltributario.com.br/tributario/fato_gerador.htm>.Acessado em: 05 de Fevereiro de 2.019.

[120]  CASSONE, Vittório. Direito tributário. 28ª Edição, São Paulo: Atlas, 2018, pág. 168.

[121] Art. 155 da Constituição Federal- Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: XII – cabe à lei complementar: Alínea G- regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

[122]Artigo 175 do Código Tributário Nacional- Excluem o crédito tributário: inciso I- a isenção.

[123] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. São Paulo: Atlas, 2005, pág. 211.

[124] CASSONE, Vitório. Obra Citada. 2018,pág 169.

[125] HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e tributário. 26ª Edição, São Paulo: Atlas, 2017, pág.412

[126] Artigo 180 do Código Tributário Nacional- A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando: I – aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele; II – salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.

[127] SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário Essencial. 14º Edição, São Paulo:Método, 2014, pág. 184.

[128] MERLO, Ariela Cunha. Principais diferenças entre as categoria e técnicas de desoneração do direito tributário: não incidência, isenção, imunidade e alíquota zero. Disponível em: <http://www.oab-sc.org.br/artigos/principais-diferencas-entre-as-categorias-e-tecnicas-desoneracao-do-direitotributario-nao- incidenci/362> . Acessado em: 08 de Fevereiro de 2.019.

[129] PAULSEN,Leandro. Obra Citada, 2017, pág. 270.