Resumo: Destina-se o presente artigo à análise dos incentivos fiscais previstos às instituições educacionais de ensino superior, suas previsões, requisitos e concessões. Em especial, suscitam-se as reais vantagens do benefício federal do Programa Universidade para Todos, seja às educacionais sem finalidade lucrativa bem como as particulares com finalidade lucrativa. Por fim, relaciona-se a abordagem com as instituições privadas do Triângulo Mineiro e Alto Paranaíba.
Palavras-chave: Ensino superior. Instituições privadas. Incentivos fiscais. PROUNI.
Sumário: 1. Introdução; 2. Instituições educacionais; 2.1. Definição de instituições educacionais privadas de ensino superior; 2.2. Finalidade lucrativa e econômica; 2.3. Instituições educacionais privadas sem finalidade lucrativa; 3. Incentivos fiscais; 3.1. Benefícios fiscais; 3.2. Distinção entre imunidades e isenções tributárias; 4. Imunidade das instituições educacionais; 4.1. Imunidade de impostos; 4.2. Imunidade de contribuições sociais; 5. Isenção de contribuições sociais; 6. Programa Universidade para Todos; 7. Conclusão; Referências bibliográficas.
1. Introdução
A educação é um dos “direitos sociais” consagrados pela Constituição Federal de 1988 (art. 6º), que dedicou o Título VIII para disciplinar a “Ordem Social”, que tem por base o primado do trabalho e por objetivo o bem-estar e a justiça sociais (art. 193).
Nesse universo insere-se a educação como “direito de todos e dever do Estado e da família”, a ser promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, objetivando o pleno desenvolvimento da pessoa, preparando-a para o exercício da cidadania e qualificando-a para o trabalho (art. 205)[1].
O tratamento da educação em âmbito constitucional não é novidade em nosso país. Ressalvadas as omissões das duas primeiras Cartas (1824 e 1891 – em que a palavra “educação” não aparece nenhuma vez), a partir de 1934 o tema vem recebendo tratamento cuidadoso. Obviamente, o momento político vivido pelo país acarretou avanços e retrocessos, mas a omissão inicial do Constituinte não se repetiu desde então[2].
Além dos comandos constitucionais, a educação brasileira recebe disciplina no âmbito infraconstitucional através da Lei nº 9.394/96 – conhecida como LDB, que fixa diretrizes e bases para a educação nacional[3]. Nela encontram-se disposições relativas aos princípios e fins da educação nacional, de sua organização, níveis e modalidades de educação e ensino. Em seu art. 19, estabelece as categorias em que se enquadram as instituições privadas de ensino.
Partindo da importância fundamental da educação para o país, bem como do papel das instituições educacionais privadas, o presente artigo analisará a contrapartida estatal existente através de benefícios fiscais que permitam o incentivo à atividade educacional. Para tanto, serão identificadas as instituições educacionais em sua natureza jurídica, definindo suas atividades e incentivos fiscais contemplados na legislação tributária em vigor. Finalmente, será analisado o Programa Universidade para Todos – PROUNI, apresentando sua relação com as instituições educacionais privadas de ensino superior, com e sem finalidade lucrativa.
2. Instituições educacionais
Visando contextualizar a temática apresentada neste trabalho, procurou-se demonstrar a realidade das instituições de ensino superior nas regiões do Triângulo Mineiro e Alto Paranaíba, considerando as escolas com sede no estado de Minas Gerais, excluídas aquelas que mantêm apenas pólos de educação à distância nos municípios considerados.
Segundo informações obtidas junto ao INEP[4], há instituições de ensino superior nos municípios de Araguari, Araxá, Campina Verde, Conceição das Alagoas, Coromandel, Estrela do Sul, Frutal, Ituiutaba, Iturama, João Pinheiro, Monte Carmelo, Paracatu, Patos de Minas, Patrocínio, Pedrinópolis, Sacramento, Santa Juliana, Tupaciguara, Uberaba, Uberlândia e Vazante, totalizando 35 (trinta e cinco) instituições.
2.1. Definição de instituições educacionais de ensino superior
Na consagração de suas construções doutrinárias e contribuição à pedagogia, atribuem a Paulo Freire o conceito que Educação em sendo “processo contínuo que orienta e conduz o indivíduo a novas descobertas a fim de tomar suas próprias decisões, dentro de suas capacidades” (FREIRE, 2008, p.25). Por conseguinte, busca-se o conceito de instituição nos ensinamentos de Vicente Ráo quem, acompanhando lições de Maurice Hauriou, confirma tratar-se a instituição de organismo social, equipamento material organizado em torno de um interesse socialmente reconhecido (RÁO, 1991, p.673)[5].
São as instituições, organizadas em interesse social, que se incumbem na atividade da Educação, sacramentada na Carta Constitucional, em seu artigo 205, como sendo direito de todos e dever do Estado e da família, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e qualificação para o trabalho[6].
As instituições educacionais constituem pessoas jurídicas, a serem consideradas sujeitos de direitos, ou seja, dotadas de personalidade jurídica na titularidade de direitos e obrigações. Em qualquer de seus níveis (ensino fundamental, médio ou superior), as instituições de ensino enquadram-se em duas categorias administrativas: a) instituições públicas, assim entendidas as criadas ou incorporadas, mantidas e administradas pelo Poder Público; b) instituições privadas, assim entendidas as mantidas e administradas por pessoas físicas ou jurídicas de direito privado (art. 19, da Lei n° 9.394/96)[7].
Indaga-se, contudo, qual seria a espécie de pessoa jurídica que caracterizaria a instituição educacional privada, dentre as possíveis do art. 44 do Código Civil. Resposta facilmente evidenciada pelo fato de que o caráter “educacional” da instituição consubstancia atividade, e não estrutura de pessoa jurídica. Portanto, a atividade educacional de pessoa privada poderá ser constituída por pessoa jurídica na forma de fundações, associações ou sociedades.
Severamente, é vedada a atividade educacional diretamente por organizações religiosas ou partidos políticos, por fugir de suas finalidades essenciais (AMARAL, 2006, p. 296). Permite-se, todavia, que organizações religiosas e partidos políticos constituam outras pessoas jurídicas para atividade educacional. Inclusive, suscitada a possibilidade de pessoa natural registrar-se para a atividade educacional, mediante firma individual (art.19, inciso II da Lei n° 9.394/96).
A LDB (Lei nº 9.394/96), que estabeleceu o “plano nacional de educação” conforme determinou o art. 214 da Constituição Federal, tratou de definir quatro possíveis categorias para as instituições de ensino, a saber: instituições particulares em sentido estrito, instituições comunitárias, instituições confessionais e instituições filantrópicas (art. 20).
As instituições comunitárias são instituídas por grupos de pessoas físicas ou por uma ou mais pessoas jurídicas, inclusive cooperativas educacionais, sem fins lucrativos, que incluam na sua entidade mantenedora representantes da comunidade (art.20, inciso II). As instituições confessionais são as instituídas por grupos de pessoas físicas ou por uma ou mais pessoas jurídicas que atendem a orientação confessional e ideologia específicas, bem como aos quesitos das instituições comunitárias (art.20, inciso III)[8].
Afora as instituições comunitárias e confessionais, importa distinguir as instituições educacionais particulares em sentido estrito e as filantrópicas. A lei define serem instituições educacionais particulares em sentido estrito as instituídas e mantidas por uma ou mais pessoas físicas ou jurídicas de direito privado, que não apresentem características das outras instituições, mormente a ausência de filantropia (art.20, inciso I). Quanto às instituições filantrópicas, menciona lei que estas devem atender à legislação especial (art.20, inciso IV).
Assim, as instituições de ensino superior devem atender às especificações previstas na lei 9.131/95, cujos artigos 7º-B e 7º-C determinam seus requisitos e obrigações para seu status de filantropia, conforme se explicitará adiante. Da conceituação de filantropia, identifica-se do grego philos (φίλος), e antropos (άνθρωπος), no sentido de “afeição” ao ser humano ou à humanidade. Da evolução terminológica, destaca-se o trabalho e desempenho de atividades sociais, cuja caracterização se filia às instituições educacionais sem finalidade lucrativa, nos termos da própria constituição, a exemplo do art. 150, inciso VI, alínea “c”, a ser também comentada no presente trabalho.
2.2. Finalidade lucrativa e econômica
A correta definição de finalidade lucrativa por vezes se perde na ponderação científica, tanto jurídica quanto financeira. Consagrado seu uso na terminologia legislativa, a própria Constituição Federal por vezes trata das denominadas entidades ou instituições sem fins lucrativos, deixando de conceituá-las, incumbência dada à legislação infraconstitucional.
Conceito de entidade sem finalidade lucrativa está previsto na lei das Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (Oscip), Lei nº 9.790/1990, que prevê no art. 1º, §1º que: “sem fins lucrativos” é a pessoa jurídica de direito privado que não distribui, entre os seus sócios ou associados, conselheiros, diretores, empregados ou doadores, eventuais excedentes operacionais, brutos ou líquidos, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu patrimônio, auferidos mediante o exercício de suas atividades, e que os aplica integralmente na consecução do respectivo objeto social (DINIZ, 2008, p.242)[9].
Em avanço conceitual histórico, a legislação adotou terminologia mais adequada, denominando “entidades sem finalidade econômica”, como se vê do art. 53, do Código Civil, na definição das associações. Do referido conceito, a ausência de finalidade econômica é traduzida na previsão de não distribuição dos resultados financeiros positivos (excedentes operacionais) entre os integrantes da instituição, figurando exatamente a antiga definição de entidade sem finalidade lucrativa (GAGLIANO, 2007, p.208).
Inclusive, registra-se que as sociedades civis foram substituídas pelas sociedades simples (AMARAL, 2006, p.292), cuja estrutura naturalmente prevê distribuição de resultados, conforme art. 981 do Código Civil. Permite-se a estas optar pela não distribuição de resultados aos sócios, mantendo-se em vigor a mencionada Lei nº 9.790/90, na constituição de organizações da sociedade civil de interesse público.
2.3. Instituições educacionais privadas sem finalidade lucrativa
A previsão de instituição filantrópica prevista no art. 20, inciso IV da LDB refere-se exatamente à instituição educacional sem finalidade lucrativa, ou conforme denominação hodierna, sem finalidade econômica.
Conforme mencionado na própria LDB, a filantropia ou status de não-finalidade lucrativa é atribuído nos termos da lei. Para tanto, deverá a instituição educacional, cuja estrutura poderá optar na constituição de associação, fundação, sociedade simples e até sociedade cooperativa, atender aos requisitos legais, estes previstos no artigo 12 da Lei nº 9.532/97, requisitos anteriormente exigidos pelo art.7º-B da lei 9.131/95 (MELO, 2005, p.156).
Referido dispositivo acompanha a previsão geral de exigência às entidades sem finalidade lucrativa, tradicionalmente disposta no art.14 do Código Tributário Nacional, mas amplia o rol de requisitos, exigindo: a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados; ]b) aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais; c) manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão; d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial; e) apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal; f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes; g) assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público; e h) demais requisitos, estabelecidos em lei específica, relacionados com o funcionamento das entidades a que se refere o mesmo artigo 12.
Atendidos os requisitos mencionados, a qualidade de filantropia deve ser legitimada pelo Poder Público, seja municipal, estadual ou federal, no seu reconhecimento de utilidade pública (FRAUCHES, 2007, p.60); destacando-se atualmente a certificação do Conselho Nacional de Assistência Social – CNAS, órgão despersonalizado federal vinculado ao Ministério do Desenvolvimento Social. A certificação do CNAS tem validade de 03 (três) anos, exigindo-se a renovação e comprovação dos requisitos documentais exigidos pelo órgão (conforme art.2º, inciso IV, da Resolução CNAS n°53/2008).
Comenta-se a importância da certificação e fiscalização da administração pública as denominadas entidades sem fins lucrativos e de utilidade pública, dada a possibilidade de pleitearem subvenções sociais[10] dos entes políticos municipal, estadual ou federal, para o custeio de sua própria atividade.
3. Incentivos fiscais
3.1. Incentivos ou Benefícios fiscais
Configura a tributação na atividade de arrecadação de riqueza contra o particular, ou contribuinte, que tem o dever de realizar a prestação compulsória de tributo em benefício do erário, na qualidade de receita derivada, para sua administração pública (CARVALHO, 2007, p. 20).
A tributação tem como finalidade principal a arrecadação, tratando-se de natureza meramente fiscal, mas permite a sistemática tributária que o tributo seja utilizado com fins extrafiscais, a exemplo para o controle de mercado, ou para o fomento de determinados setores da economia, dada a natureza parafiscal de alguns tributos (MACHADO, 2006, p. 88).
Em complementação, é possível à própria Constituição Federal prever limitações ao poder de tributar, firmando mandamento constitucional negativo de competência para a tributação, ou mesmo a possibilidade do próprio Ente Fiscal renunciar à tributação de determinado contribuinte ou situações específicas (SILVA, 2009, p.712).
Desta forma, os incentivos fiscais prestam exatamente à concessão de benefícios para o fomento, ao desenvolvimento de certas atividades da iniciativa privada, mormente as associadas à utilidade pública, ou mesmo à própria vedação de tributar imposta ao Ente Fiscal.
3.2. Distinção entre imunidades e isenções tributárias
Na razão dos incentivos ou benefícios fiscais, cabe distinguir duas importantes modalidades destes: a imunidade e a isenção.
Ensina a doutrina ser a imunidade exclusão de competência tributária em relação a certos bens, pessoas e fatos; atribuída pela própria Constituição Federal (BARRETO; BARRETO, 2001, p. 11). Por seu turno, a isenção constitui exceção criada pela lei ordinária (MACHADO, 1998, p. 67). Assim, enquanto a imunidade constitui técnica no plano de competência, a isenção se coloca no plano de definição da incidência do tributo, a ser implementada pela lei ordinária (AMARO, 2006, p. 281).
A confusão entre os dois institutos se presta comumente pelo fato da Constituição Federal utilizar o termo “isenção” em várias oportunidades, como acontece na previsão de ação popular (art. 5º, inciso LXXIII), nas desapropriações para fins de reforma agrária (art. 184, §5º) ou às contribuições sociais de entidades beneficentes de assistência social (art. 195, §7º). Trata-se de simples atecnia do legislador constituinte, tanto originário quanto reformador, ao confundir a denominação dos institutos na redação legislativa (COSTA, 2001, p.208).
Importa reconhecer que, mesmo quando denominada “isenção”, deve-se observar a condição de imunidade da previsão constitucional, por determinar mandamento negativo de competência ao Ente Fiscal, determinando-se a matéria ou pessoa imune fora do campo de incidência. Por seu turno, a isenção configura verdadeira renúncia fiscal do próprio ente, assim como a anistia, estabelecida sua precariedade legal, ante a possibilidade de revogação da lei que concedeu o benefício isencional.
4. Imunidade das instituições educacionais
4.1. Imunidade de impostos
Definida a conceituação de imunidade, tratando-se de mandamento constitucional de competência negativa, vinculada à limitação ao poder de tributar e ao princípio da segurança jurídica, vale reconhecer a previsão constitucional às entidades educacionais sem finalidade lucrativa.
A previsão de imunidade se verifica no artigo 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição Federal, que veda à União, Estados, Distrito Federal e Municípios a instituição de impostos sobre patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos.
Iminente destacar que a imunidade das instituições educacionais não presta a totalidades de tributos, mas somente a impostos, conforme a previsão constitucional (CARRAZZA, 2004, p.666). É comum a ilação que a imunidade se daria a todas as espécies de tributos, quando em verdade é possível a instituição e exigência dos demais tributos: taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais ou empréstimos compulsórios. Situação que permite a cobrança de taxas de alvará pelo Município, ou a taxa de incêndio predial pelo Estado-membro, por exemplo.
Logo, a proteção constitucional de imunidade atinge somente os impostos relativos a patrimônio, renda e serviços, destacando-se o imposto sobre renda de pessoa jurídica (IRPJ), o imposto predial e territorial urbano (IPTU), o imposto sobre propriedade de veículos automotores (IPVA) e o imposto sobre serviços (ISS) (CARRAZZA, 2004, p.713). Vale registrar que o art. 150, §4º, da CF, limita que as imunidades compreendem somente o patrimônio, a renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades mencionadas. Desta forma, o imposto sobre circulação de mercadorias (ICMS) sobre operações realizadas pelas entidades somente terá imunidade se vinculado às finalidades essenciais destas (BARRETO; BARRETO, 2001, p.74).
Lembrando que a imunidade de impostos destina-se exclusivamente à entidade educacional sem finalidade lucrativa, não atendendo o benefício às entidades educacionais privadas em sentido estrito, estas dotadas de finalidade lucrativa.
4.2. Imunidade e isenção de contribuições sociais
Ainda em discussão às previsões de imunidade, indaga-se a validade de imunidade quanto às contribuições sociais, na qualidade de benefício das instituições educacionais sem finalidade lucrativa.
As contribuições sociais, previstas no art. 149 da Constituição Federal, constituem espécie de tributo de natureza fiscal, com especial destinação do produto da arrecadação para o custeio da Seguridade Social, por sua vez concernente à assistência social, saúde e previdência social.
A previsão de imunidade de contribuições sociais se faz no art. 195, §7º, ao definir que “são isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendem às exigências estabelecidas em lei”. Conforme já comentado, onde se lê “isenção”, deve-se entender “imunidade”, por se tratar de mandamento constitucional negativo de competência.
A consideração de possibilidade de imunidade de contribuições sociais firma do entendimento por parte da doutrina que as entidades educacionais estariam incluídas no grupo de “entidades beneficentes de assistência social”, previsto no artigo (TAVARES, 2008, p. 326). Todavia, destaque-se que a interpretação extensiva estaria equivocada, exatamente pelo fato que a própria Constituição Federal distinguiu entidades de assistência social e entidades de educação sem fins lucrativos na alínea “c”, do inciso VI, do art. 150, fazendo constar as duas instituições na mesma norma (CARRAZZA, 2004, p.767).
Afastada a possibilidade de interpretação extensiva da norma constitucional (art. 195, §7º), a discussão prossegue no campo normativo infraconstitucional, mediante a lei que institui as contribuições sociais.
A lei de Previdência Social, Lei nº 8.212/91, prevê em seu artigo 55 a “isenção” de contribuições sociais – quais sejam a contribuição de empregador (art. 22, o INSS de empregador e FAT – fator acidentário de prevenção) e contribuições da empresa proveniente do faturamento e do lucro (art. 23, a CSLL – contribuição sobre o lucro líquido), para entidades beneficentes de assistência social.
Para o atendimento da norma de imunidade condicionada (TAVARES, 2008, p. 325), cumulam-se com o artigo 12 da Lei n° 9.532/97, os requisitos daquele mesmo artigo da lei previdenciária: 1) o reconhecimento da entidade beneficente de assistência social como utilidade pública federal e estadual, ou distrital ou municipal; 2) a certificação de registro de Entidade Beneficente de Assistência Social atribuída pelo CNAS – Conselho Nacional de Assistência Social; 3) exercício de atividade gratuita e em caráter exclusivo da assistência social beneficente a pessoas carentes, especialmente a crianças, adolescentes, idosos e portadores de deficiência (previsão suspensa liminarmente pela ADI n° 2.028-DF); 4) a inexistência de remuneração, vantagens ou benefícios de quaisquer títulos aos diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores da instituição; e 5) a aplicação integral do eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de objetivos institucionais, formalizada a apresentação anual junto ao INSS de relatório circunstanciado das atividades. No mesmo sentido é o art. 206, do atual Regulamento da Seguridade Social, Decreto n° 3.048/99.
Exatamente em razão da exigência de atividade exclusiva em assistência social, conforme mencionado acima, tramita no Supremo Tribunal Federal Ação Direta de Inconstitucionalidade em desfavor da norma que define a isenção somente para entidades beneficentes de assistência social, determinando a relatoria pelo Min. Moreira Alves, cuja liminar concedeu extensão às entidades de saúde (ADI n° 2.028/DF)[11].
Desta forma, deve-se reconhecer incabível a consideração de imunidade nos termos do art. 195, §7º, da Constituição Federal às entidades educacionais, mas é reconhecida a isenção das mesmas contribuições sociais, sendo regra prevista em Decreto regulamentar n°3.048/99, conforme visto a seguir.
5. Isenção de contribuições sociais
Reconhecidamente, é afastada a interpretação extensiva da norma constitucional quanto à imunidade de contribuição social das instituições educacionais sem finalidade lucrativa. Contudo, coube à União Federal prever o benefício fiscal na forma de isenção, ante a regulamentação da própria lei ordinária federal que institui as contribuições.
Reitera ser isenção como modalidade de renúncia fiscal, na competência do próprio Ente Fiscal de prever em lei infraconstitucional a não-tributação de determinados contribuintes ou situações específicas. A Lei Federal n° 8.212/91, previu no artigo 55 a isenção de contribuições sociais para as entidades beneficentes de assistência social. Entretanto, o próprio Poder Executivo Federal, através de Decretos, fez interpretação extensiva na concessão do benefício de isenção para as entidades educacionais sem finalidade lucrativa.
Com o advento da Lei nº 8.212/91, foi editado o Regulamento da Seguridade Social pelo Decreto n° 356/91 que mencionava às entidades beneficentes de assistência social o serviço de educação, conforme art. 33, inciso III. Neste caso, era flagrante a interpretação extensiva da norma previdenciária.
Em seguida, com a edição do Decreto n° 2.173/97, não havia menção das entidades educacionais sem fins lucrativos até a edição do Decreto n° 3.039/99, que alterou a redação do art. 31, prevendo a isenção específica às instituições educacionais das contribuições sociais. De forma curiosa, o Decreto n° 2.173/97 foi reformado em 28 de abril de 1999, para ser revogado poucos dias depois, em 06 de maio de 1999, pelo Decreto n° 3.048. Este, o atual Regulamento da Previdência Social.
A previsão hodierna de isenção de contribuições sociais às instituições educacionais sem fins lucrativos está no artigo 207 do Regulamento da Previdência Social, Decreto n° 3.048/99. Prevê a norma regulamentar que a pessoa jurídica de direito privado sem fins lucrativos que exerce atividade educacional nos termos da LDB gozará da isenção das contribuições previstas nos artigos 201, 202 e 204 do mesmo Decreto.
A isenção prevista no regulamento concerne à contribuição social de empregador (art. 201), a contribuição de empregador destinada ao financiamento da aposentadoria especial (art. 202) e as contribuições provenientes do faturamento e do lucro (art. 204). O benefício é estipulado na proporção do valor das vagas cedidas, integral e gratuitamente a alunos carentes, desde que também atendidos os requisitos do art. 206, mencionados no item 4.2.
Ainda, o artigo 17 da Medida Provisória n° 2.158-35/01 previu que aplicam-se às entidades filantrópicas e beneficentes de assistência social, para efeito de pagamento da contribuição para o PIS/Pasep e de gozo da isenção da Cofins, o disposto no art. 55 da Lei no 8.212, de 1991.
O Regulamento estabeleceu também que o valor da isenção, a ser usufruída pela beneficiária, corresponde: ao percentual resultante da relação existente entre o valor efetivo total das vagas cedidas, integral e gratuitamente, e a receita bruta mensal proveniente da venda de serviços e de bens não integrantes do ativo imobilizado, acrescida da receita decorrente de doações particulares; a ser aplicado sobre o total das contribuições sociais devidas. Inclusive, estabelece que, para os fins do cálculo da isenção, não será considerado o valor das vagas cedidas com gratuidade parcial, nem cedidas a alunos não carentes. E o cálculo do percentual de isenção a ser utilizado mês a mês será efetuado tomando-se por base as receitas de serviços e contribuições relativas ao mês anterior ao da competência.
Por conseguinte, foi editada a lei nº 12.101/09, de 27 de novembro de 2009, a qual dispôs efetivamente sobre a certificação das entidades beneficentes de assistência social, regulando o procedimento de isenção das contribuições para a seguridade social. Nesta, fizeram-se incluídas as entidades na área da saúde e, especialmente para este estudo, da educação.
Conforme o art.1º da Lei 12.101/09, as concessões de isenção serão serão concedidas às pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, reconhecidas como entidades beneficentes de assistência social com a finalidade de prestação de serviços nas áreas de assistência social com a finalidade de prestação de serviços nas áreas de assistência social, saúde ou educação, e que atendam ao disposto nesta lei.
O dispositivo citado no final do artigo refere-se justamente ao artigo 29 da mesma lei, o qual especificou as contribuições sociais que serão contempladas pela isenção remetendo aos artigos 22 e 23 da lei 8212/91, qual seja a contribuição de empregador e o FAT (Fator Acidentário de Presenção), bem como as contribuições a cargo da empresa provenientes do faturamento e do lucro (a contribuição sobre o lucro líquido – CSLL). Além da previsão, a nova lei 12.101/09 repetiu os requisitos antes exigidos, destacando-se somente a exigência regular de certidões negativas, conforme transcrito em seu artigo 29:
“Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à isenção do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I – não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores, remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos;
II – aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais;
III – apresente certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS;
IV – mantenha escrituração contábil regular que registre as eeceitas e despesas, bem como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade;
V – não distribua resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto;
VI – conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos e os relativos a atos ou operações realizados que impliquem modificação da situação patrimonial;
VII – cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária;
VIII – apresente as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado pela Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006.”
Inclusive, destacou a legislação, em seu artigo 30, não caber o entendimento de estensão da isenção a outra entidade com personalidade jurídica própria enventualmente constituída e mantida pela entidade à qual a isenção foi concedida. Cada entidade deverá requerer sua certificação e isenção própria.
Em relevante questão, vale ressaltar que às entidades educacionais que pretendam a isenção de contribuições sociais, houve a partir da lei 12.101/09 a imposição de atendimento de quesitos semelhantes ao PROUNI, em se tratando do oferecimento de bolsas estudantis.
Conforme o art.13 da lei 12.101/09, ao menos 20% (vinte por cento) da receita anual da entidade deverá ser aplicada em gratuidade, observando-se as regras do art.13, §1º:
“§ 1o Para o cumprimento do disposto no caput, a entidade deverá:
I – demonstrar adequação às diretrizes e metas estabelecidas no Plano Nacional de Educação – PNE, na forma do art. 214 da Constituição Federal;
II – atender a padrões mínimos de qualidade, aferidos pelos processos de avaliação conduzidos pelo Ministério da Educação; e
III – oferecer bolsas de estudo nas seguintes proporções:
a) no mínimo, uma bolsa de estudo integral para cada 9 (nove) alunos pagantes da educação básica;
b) bolsas parciais de 50% (cinquenta por cento), quando necessário para o alcance do número mínimo exigido.”
Vê-se que as atuais imposições legais passaram a se assemelhar ao PROUNI, Programa Univerdade para Todos, criado pela União Federal, donde se destacam importantes distinções conforme se explicita a seguir.
6. Programa Universidade para Todos – PROUNI
O Programa Universidade para Todos, denominado PROUNI, foi criado pela Medida Provisória n° 213/04, que foi convertida na Lei n°11.096, que institui o referido programa. O PROUNI foi criado com finalidade de estabelecer a concessão de bolsas de estudos integrais e parciais em cursos de graduação ou cursos sequenciais de formação específica a estudantes de baixa renda; portadores de deficiência, nos termos da lei; e professores da rede pública de ensino, em cursos de licenciatura, normal superior e pedagogia, destinados ao magistério da educação básica e independentemente de renda (art.2º. da Lei n °11.096/05).
Da iniciativa de disponibilização de bolsas de estudos integrais e parciais em instituições de ensino superior em todo o Brasil, a União Federal previu no PROUNI a isenção nos mesmos termos do art. 55 da Lei nº 8.212/91. Contudo, o grande destaque é a aplicação ampliativa, para com outras contribuições e o próprio imposto sobre a renda de pessoa jurídica.
Registre distinguir-se o PROUNI do FIES, na razão daquele constituir instituto de isenção e compensações de tributos, enquanto este, Financiamento Estudantil, configura programa de concessão de mútuo no financiamento de graduação em ensino superior para estudantes que atendam aos requisitos legais. Criado em 1999, em substituição ao anterior Crédito Educativo – PCE/Creduc, o FIES é disciplinado pela Lei nº 10.260/01. Sua concessão ocorre mediante contrato celebrado com o próprio estudante e os recursos a serem encaminhados às instituições provêm de dotações orçamentárias do MEC, de concursos de prognósticos administrados pela Caixa Econômica Federal (loterias), e demais formas de custeio previstas no art. 2º daquela lei. Ponto relevante de convergência entre os dois programas, é que as instituições de ensino superior que são aderidas ao PROUNI têm prioridade na distribuição dos recursos disponíveis do FIES (FRAUCHES, 2007, p.302).
Destaca-se que no PROUNI, contrariamente à previsão do art. 55 da lei previdenciária e art. 207 do Regulamento da Previdência Social, a isenção de contribuições não é prevista somente às instituições de educação sem finalidade lucrativa, mas também às instituições com finalidade lucrativa.
Antes da conversão da medida provisória em lei ordinária federal, a Receita Federal do Brasil regulamentou o benefício fiscal mediante a Instrução Normativa n° 456 de 05 de outubro de 2004, ainda em vigor. Conforme art.1º da IN SRF n°456/04 e art. 8º da Lei n° 11.096/05, as instituições educacionais de ensino superior participantes do PROUNI terão como benefício fiscal a isenção dos seguintes tributos: a) Imposto sobre renda de pessoas jurídicas (IRPJ); b) Contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL); c) Contribuição social para o financiamento da seguridade social (Cofins); e d) Contribuição para o programa de integração social (PIS).
Conforme Regulamento do PROUNI (Decreto n° 5.493/05), a integração da instituição beneficiária participante do programa se faz mediante assinatura de Termo de Adesão com vigência de 10 (dez) anos, junto ao Ministério da Educação, observando-se procedimentos operacionais de adesão e seleção semestral de bolsistas, conforme portarias ministeriais do próprio MEC.
Da adesão da instituição educacional, firma o dever de oferecer, no mínimo, 1 (uma) bolsa integral para o equivalente a 10,7 (dez inteiros e sete décimos) estudantes regularmente pagantes do período letivo anterior. Para as instituições sem finalidade lucrativa, a exigência é do art. 11 da Lei n° 11.096, com no mínimo 20% (vinte por cento) de gratuidade da receita anual efetiva. A legislação permite a conversão de até dez por cento das bolsas parciais de cinqüenta por cento, vinculadas ao PROUNI, em bolsas parciais de vinte e cinco por cento; à razão de duas bolsas parciais de vinte e cinco por cento, para cada bolsa parcial de cinqüenta por cento. A conversão é possível para cursos de graduação ou sequenciais de formação específica, estabelecido limite da parcela da anualidade ou da semestralidade efetivamente cobrada.
É também permitido o oferecimento de bolsas adicionais, para integração no cálculo do benefício fiscal, ao qual será considerada a média aritmética das anualidades ou semestralidades efetivamente cobradas dos alunos pagantes, excluídos os alunos beneficiários de bolsas integrais, parciais e adicionais, para a compensação dos tributos acima mencionados. Inclusive, permite a lei o oferecimento de bolsas a trabalhadores da própria instituição financeira, conforme art.12 (FRAUCHES, 2007, p.301). A compensação isencional se faz na apuração do lucro e da receita auferida pela instituição, ante o lançamento por homologação dos tributos de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins.
Relativo à fiscalização das instituições beneficiárias, destaca-se a exigência de apresentação semestral ao MEC de controle de freqüência mínima obrigatória dos bolsistas, aproveitamento no curso e controle de evasão de alunos dos cursos e respectivos turnos. Ainda, para as entidades beneficentes de assistência social, caberá o encaminhamento de relatório de atividades e gastos em assistência social, com prazo de 60 (sessenta) dias após o encerramento do exercício fiscal. Em destaque, firma-se que a certificação digital em muito auxilia na apresentação de documentos e fiscalização das instituições de ensino credenciadas (FRAUCHES, 2007, p.302).
Ao se aplicar tanto às instituições educacionais de ensino superior, sejam lucrativas e sem finalidade lucrativa, a legislação do PROUNI não veda que as instituições educacionais sem finalidade lucrativa possam cumular os benefícios de isenção com os previstos no art. 55 da Lei nº 8.212/91. Prova para tanto é a previsão de conversão em finalidade lucrativa do art. 13 da Lei nº 11.096/05.
Portanto, cumpre denotar que às instituições educacionais de ensino superior sem finalidade lucrativa, o PROUNI nada acrescentou de benefícios fiscais, atendo-se somente ao incremento de exigências para com o MEC. Identifica-se que as entidades já são beneficiárias de imunidade de impostos sobre renda, bens e serviços (art.150, VI, “c”, da CF), da isenção de contribuições sociais do art.55 da lei 8.212/91, de até mesmo da isenção de Cofins e PIS nos termos do art. 17 da Medida Provisória n° 2.158-35/01. Destarte, todos os benefícios fiscais eram garantidos às instituições educacionais sem finalidade lucrativa antes da instituição do PROUNI.
Em seu turno, o PROUNI firmou-se como importante vantagem às instituições com finalidade lucrativa que aderirem ao programa, exatamente por não serem estas até então beneficiárias de imunidades ou isenções, sendo-lhes passível a isenção dos tributos de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins.
7. Considerações finais
Insta reconhecer o contínuo esforço da União Federal, especialmente do Ministério da Educação, em desenvolver programas para o fomento e acesso à educação a todo brasileiro. São programas que permitem maior inclusão de estudantes de situação econômico-financeira hipossuficiente, dada a limitação de oferecimento de vagas pelas instituições públicas no ensino superior.
Proposta a indagação sobre a efetividade dos programas governamentais para as instituições de ensino superior, mormente na concessão de incentivos fiscais, conclui-se que o Programa Universidade para Todos – PROUNI não trouxe nenhum incentivo real às instituições educacionais sem finalidade lucrativa. Aliás, assemelham-se as exigências de incentivo e bolsas de estudos da lei 12.101/09, às instituições educacionais sem fins lucrativos. Inexiste benefício que já não fosse anteriormente previsto na legislação tributária em vigor, sejam imunidades ou isenções, fazendo somente exigir novas obrigações acessórias junto ao Ministério da Educação, conforme art. 14 do Regulamento do PROUNI.
Focando esta análise nas IES do Triângulo Mineiro e Alto Paranaíba, temos o seguinte quadro: das 35 (trinta e cinco) instituições analisadas, distribuídas em 21 (vinte e uma) cidades da região, temos 32 (trinta e duas) instituições privadas, sendo 23 (vinte e três) particulares em sentido estrito, 4 (quatro) filantrópicas, 3 (três) comunitárias, 1 (uma) confessional e 1 (uma) confessional e filantrópica[12].
Das instituições 32 (trinta e duas) instituições privadas da região, apenas 13 (treze) aderiram e são cadastradas ao PROUNI. Das cadastradas, especifica-se que 10 são particulares no sentido estrito, 1 (uma) é confessional, 2 (duas) são filantrópicas (sem finalidade lucrativa). Portanto, o quadro regional revela que são exatamente as instituições de ensino superior particulares no sentido estrito que estão se beneficiando do PROUNI, posto ser vantagem somente a estas, e não às instituições sem finalidade lucrativa.
Deste modo, compreende-se a razão de muitas instituições de ensino superior não optarem pelo Programa Universidade para Todos, posto nem sempre vantajoso àquelas. Suscita-se, por derradeiro, a necessária a reflexão para a propositura de novos programas e maiores incentivos e contrapartidas da administração pública às instituições de ensino superior sem finalidade lucrativa, com fins de propiciar a atividade de educar, na nobre promoção do pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e qualificação para o mercado de trabalho.
Informações Sobre os Autores
Samuel Menezes Oliveira
Advogado. Professor Universitário. Especialista em Direito Tributário e Direito Empresarial
Gil Ferreira de Mesquita
Mestre em Direito pela Universidade de Franca (UNIFRAN). Professor do Centro Universitário do Triângulo (UNITRI) e da Universidade Federal de Uberlândia (UFU). Membro do Instituto Brasileiro de Direito Processual (IBDP) e do Instituto dos Advogados de Minas Gerais (IAMG). Advogado.
