Resumo: Foi realizado
na presente pesquisa um estudo acerca dos limites e desafios da fiscalização
tributária no comércio eletrônico direto e indireto. Fizemos uma análise de
temas que influenciam a atuação da administração tributária, como o princípio
da legalidade, os direitos individuais como sigilo fiscal e bancário, o
domicílio fiscal, a responsabilidade tributária dos provedores de hospedagem
que atuam como sítios intermediários, os conflitos de enquadramento de impostos
em bens incorpóreos comercializados via download através da Internet e as
dificuldades das propostas de tributação na computação em nuvem. Desta maneira,
demonstramos um ambiente de comércio complexo para a fiscalização seja por
lacunas de legislação e ausência de jurisprudência, seja pela facilidade/rapidez
de operações de e-commerce que dificultam o controle pelas autoridades.
Ressaltando-se por fim, operações de sucesso dos fiscos que revelam a
necessidade cada vez maior de cooperação de forma a suplantar a ausência de
barreiras territoriais para o comércio eletrônico e a observância aos direitos
e garantias individuais estabelecidos pela constituição.

Palavras Chaves: Comércio Eletrônico. Fiscalização Tributária.

Abstract: This research was conducted in a
study on the limits and challenges of fiscal controls on direct and indirect
electronic commerce. We did an analysis of issues that influence the
performance of tax administration, the principle of legality, individual rights
as tax and banking secrecy, tax domicile, the tax liability of hosting
providers who act as intermediaries sites, the framework of conflict taxes on
intangible property sold via download through the Internet and the difficulties
of tax proposals on cloud computing. In this way, we demonstrate a complex
trade environment for inspection either by legislation gaps and lack of
jurisprudence, is the ease / speed of e-commerce transactions that make it
difficult to control by the authorities. Also note finally successful
operations of the tax authorities that reveal the increasing need for
cooperation in order to overcome the absence of territorial barriers to
e-commerce and the respect to individual rights and guarantees established by
the Constitution.

Keywords: E-Commerce.Tax Inspection.

Sumário: Introdução. 1. Desenvolvimento. 1.1.Princípio da
Legalidade e o Direito à Privacidade. 1.2.Domicílio Fiscal e o Estabelecimento
Virtual. 1.3. Responsabilidade Tributária no E-Commerce. 1.4.Conflitos de
Competência ICMS e ISS e Imunidades. 1.4.1.Software. 1.4.2.Provedor de
Internet. 1.4.3.Livros Jornais e Periódicos. 1.4.4.Música e Vídeo.
1.5.Computação em nuvem. 1.6.Operações de Fiscalização. Conclusão.

INTRODUÇÃO

Com a popularização da Internet, do
uso crescente de recursos computacionais e o preço cada vez menor, o comércio
eletrônico vem tornando-se relevante para as atividades econômicas. Nesse
contexto de inovação tecnológica surgem impactos na área tributária, como por
exemplo, a aplicação de tributos sobre bens tangíveis e intangíveis
comercializados através da Internet. Se de um lado contribuintes e consumidores
se adaptam a essa nova realidade, de outro a administração tributária deve
responder ao desafio de minimizar perdas de arrecadação causadas por evasão
fiscal e também garantir uma concorrência justa no mercado.

Á medida que o uso da internet se
expande na atividade econômica, o comércio eletrônico se diversifica, se amplia
e torna-se mais complexo para administração tributária. Passamos a ter
operações de compra e venda de produtos, serviços, informações através do uso
de uma rede de computadores e comunicação, que não apresenta uma fronteira
física. Nesse cenário a tributação do e-commerce sucinta questões não somente
de quais tributos se aplicam na comercialização eletrônica, mas também como, o
que, quais dificuldades de fiscalizar em tais operações, diante de um
ordenamento jurídico vigente.

A legislação tributária em vigor, na
sua grande maioria, foi elaborada na ausência das inovações tecnológicas que
atualmente estão sendo utilizadas. No entanto, administração tributária
continua vinculada ao princípio da legalidade, gerando uma constante autoavaliação se os procedimentos administrativos e as
obrigações acessórias são suficientes no controle fiscal desse setor econômico.

Marco Aurélio Greco (2001) analisa que
uma das premissas a serem observadas no e-commerce é a neutralidade, ou seja, o
fator da escolha da aquisição de um bem ou serviço através da internet não deve
ter a tributação como elemento de decisão. Portanto, a fiscalização insere-se
como relevante e necessária nesse mundo virtual, não só como agente de combate
à evasão fiscal, mas de forma a garantir condições isonômicas a qualquer
contribuinte.

Constituem objetivo principal avaliar
os limites, os instrumentos legais já disponíveis e as necessidades de
aperfeiçoamento para fiscalização do comércio eletrônico direto e indireto. Como
objetivos específicos destacam-se:

– Analisar o
princípio da legalidade versus o direito da privacidade;

– Mapear a
responsabilidade solidária no e-commerce;

– Avaliar o
estabelecimento virtual e o domicílio tributário;

– Mapear o
conflito de competência entre ICMS e ISS e as imunidades;

– Avaliar a
fiscalização tributária na computação em nuvem;

– Analisar
as operações de fiscalização: cartão vermelho e Matrix;

No que concerne aos
enfoques metodológicos, a estratégia da pesquisa é qualitativa. Seu aspecto é
mais globalizante e holístico, sendo mais adequado para descrever a
complexidade de um determinado problema, que engloba a atuação da fiscalização
tributária no comércio eletrônico. Importante ressaltar, a análise documental
elaborada que consta de doutrina revelada em livros, artigos e teses,
jurisprudência, legislação e finalmente consultas efetuadas pelos contribuintes
às autoridades tributárias.

2
DESENVOLVIMENTO

As
inovações da tecnologia de informação e comunicação, dentre as quais a
Internet, promoveram uma nova forma de comunicação entre clientes e
fornecedores, gerando novas formas de operação de negócios. As atividades
econômicas que utilizam redes eletrônicas têm sido denominadas de negócios
eletrônicos (e-business). A principal
atividade desse setor da economia é o comércio eletrônico (e-commerce). O comércio eletrônico de acordo com as Nações Unidas
tem a seguinte definição:

“Uma transação eletrônica é venda ou compra
de bens ou serviços entre empresas, consumidores domésticos, indivíduos,
governos e outras organizações públicas ou privadas, realizadas através de rede
de computadores. Os bens e serviços são pedidos pela rede, mas seu pagamento e
a entrega final podem ser conduzidas on ou off-line.
(tradução do autor, NATIONS, 2001, pg.47)”

No
comércio eletrônico surgem três tipos de agentes: o governo, as empresas e os
consumidores. Dentre as relações existentes entre esses agentes demonstrados na
figura 1, destacam-se: a) B2B (business-to-business), transações entre empresas, como por
exemplo, portais de negócio; b) B2C/C2B (business-to-consumer, consumer-to-business), transações entre empresas e consumidores,
destacando lojas e shoppings virtuais; c) C2C ( consumer-to-consumer), transações
entre consumidores finais, por exemplo, sítios de Leilões e classificados on line .

A

O
comércio eletrônico se divide em duas modalidades: o direto e o indireto. O comércio
indireto refere-se a uma compra através de sítios eletrônicos de lojas
disponibilizadas na Internet em que o bem adquirido é enviado ao comprador, sem
que o consumidor se desloque fisicamente ao estabelecimento vendedor. Nesse
caso essa modalidade de comércio eletrônico se assemelha a uma aquisição de um
consumidor numa loja física. Já o comércio eletrônico direto refere-se à
aquisição de bens comprados e transmitidos pela Internet, através de downloads. Nesse ambiente de
comercialização, o comércio eletrônico indireto comercializa bens corpóreos ou
tangíveis e o direto, bens incorpóreos, como software, música, que passam a ser
adquiridos sem qualquer suporte físico e disponibilizados através de transmissão
de dados.

2.1.
Princípio da Legalidade e o Direito à Privacidade

O
princípio da legalidade estabelece no art. 5°, inciso II, da Constituição
Federal que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa
senão em virtude da Lei”. Com esse princípio toda imposição tributária significa
“a submissão e o respeito a Lei, ou a atuação dentro da esfera estabelecida
pelo legislador” (MORAES,2014, pg 42). O artigo 97 do
Código Tributário Nacional (CTN) enumera as matérias que estão sujeitas a
reserva legal eliminando qualquer possibilidade de que se utilize um ato
diferente da Lei formal.

A
prerrogativa de fiscalizar surge do próprio poder de tributar. Conforme Luís
Eduardo Schoueri (2014), a atividade de fiscalização
está prevista na Constituição, no princípio da capacidade contributiva, art.
145, § 1, in verbis:

“Art. 145. A União,
os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes
tributos:

§ 1º Sempre que
possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a
capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária,
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da Lei, o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”

Portanto, a fiscalização
deve atuar dentro de limites, respeitando os direitos individuais e nos termos
da Lei.

Se um de um lado a
administração tributária deve atuar dentro do ordenamento jurídico vigente, de
outro há a inviolabilidade constitucional da privacidade e do sigilo de dados
estabelecidos respectivamente nos art. 5°, inciso X e art. 5°, inciso XII, da
Carta Magna.

Com relação à proteção à
privacidade humana, Alexandre de Moraes ressalta:

“Não podemos deixar
de considerar que as informações fiscais e bancárias, sejam as constantes nas
próprias instituições financeiras, sejam as constantes na Receita Federal ou
organismos congêneres do Poder Público, constituem parte da vida privada da
pessoa física ou jurídica. (MORAES, 2014, pg. 73)”

Os sigilos bancário e
fiscal são direitos individuais constitucionalmente protegidos. No entanto, o
dever de sigilo, não surge absoluto, ponderando-se de um lado o direito à
privacidade e de outro o interesse público. Também, os poderes da administração
tributária não são absolutos, conforme voto do Ministro Celso de Mello no HC
82788/RJ, in verbis:

“Não são absolutos os poderes de que
se acham investidos os órgãos e agentes da administração tributária, pois o
Estado, em tema de tributação, inclusive em matéria de fiscalização tributária,
está sujeito à observância de um complexo de direitos e prerrogativas que
assistem, constitucionalmente, aos contribuintes e aos cidadãos em geral. Na
realidade, os poderes do Estado encontram, nos direitos e garantias
individuais, limites intransponíveis, cujo desrespeito pode caracterizar
ilícito constitucional.

A administração tributária, por isso
mesmo, embora podendo muito, não pode tudo. É que, ao Estado, é somente lícito
atuar, “respeitados os direitos individuais e nos termos da Lei” (CF, art.145, $
1°), consideradas, sobretudo, e para esse específico efeito, as limitações
jurídicas decorrentes do próprio sistema instituído pela Lei Fundamental, cuja
eficácia – que prepondera sobre todos os órgãos e agentes fazendários –
restringe-lhes o alcance do poder de que se acham investidos, especialmente
quando exercido em face do contribuinte e dos cidadãos da República, que são
titulares de garantias impregnadas de estatura constitucional e que , por tal
razão, não podem ser transgredidas por aqueles que exercem a autoridade do
Estado. (HC 82788/RJ, Rel. min. Celso de Mello, julgamento em 12/04/2005,
Segunda Turma. DJ de 02/06/2006)”

2.2.
Domicílio Fiscal e o Estabelecimento Virtual

As regras de domicílio
tributário estão estabelecidas no artigo 127 do CTN que estabelece a eleição do
domicílio pelo contribuinte e caso não se aplique as regras dos incisos do
respectivo artigo “o lugar da situação dos bens ou da ocorrência de ato ou
fatos que deram origem a obrigação”.

Conforme Sacha Calmon
Navarro Coêlho (2012, p.603) “o domicílio é
importante para fixar o local de recebimento e quem deve fazer o pagamento,
deduzindo-se do inadimplemento da obrigação se a mora é do credor ou do
devedor”. Por outro lado, tem relevância na comunicação fiscal (recebimento de
notificações e intimações), nos trabalhos de fiscalização e nos conflitos de
competência, por exemplo, entre municípios. E finalmente a mudança de domicílio
fiscal sem comunicação as autoridades tributárias implica em ilícito tributário
de acordo com a súmula n° 435[1]
do Superior Tribunal de Justiça (STJ).

A criação do comércio
eletrônico possibilitou o desenvolvimento de um canal de vendas em que o
consumidor não mais se dirige fisicamente ao estabelecimento para fazer uma
aquisição. Diante desse modelo de negócio, surge o chamado estabelecimento
virtual. A diferença entre o estabelecimento físico e o virtual não está na
ausência ou presença de bens tangíveis usados na sua construção, mas como o
consumidor o acessa. Para Fábio Ulhoa Coelho (2015,
p.49), “o tipo de acesso ao estabelecimento empresarial define a classificação
deste. Quando feito por deslocamento no espaço, é físico; quando por
transmissão e recepção eletrônica de dados, virtual”.

Vejamos as informações
de duas empresas que possuem estabelecimento virtual, por meio de sítio na World Wide Web
(www). O primeiro caso trata-se da empresa Casas
Bahia. Tal organização possui estabelecimentos físicos e virtual, representado
pelo endereço eletrônico www.casasbahia.com.br. Acessando sua página na web (consultada
em 09/07/2015) constata-se que se trata da empresa Canova Comércio Eletrônico
S.A., situada na rua Gomes de Carvalho, em São Paulo, inscrita na junta
comercial. Portanto, o estabelecimento virtual não representa a sede da
empresa, não se caracteriza como domicílio fiscal, mas simplesmente mais um
canal de vendas ao consumidor. No segundo caso, temos a empresa representada na
web como www.mercadolivre.com.br. Também acessando sua página (consultada em
09/07/2015) verifica-se que sua sede está situada em Santana do Parnaíba, São
Paulo, igualmente registrada na junta comercial. Nesse caso, o mercado livre
não é um vendedor direto ao consumidor final, mas uma infraestrutura que agrega
empresas e pessoas físicas com objetivo de compra e vendas de produtos ou
serviços. É um estabelecimento virtual intermediário na cadeia de
comercialização, possibilitando que o fato gerador da obrigação tributária de outros
contribuintes possa ocorrer. Tal característica não se confunde com
estabelecimento virtual que abriga anúncios de produtos ou serviços de
terceiros servindo como veículo de publicidade, e portanto, sem nenhuma relação
com o fato gerador da obrigação tributária.

2.3.
Responsabilidade Tributária no E-Commerce

Seja no comércio
eletrônico direto ou indireto, a transação comercial entre os seus agentes
(governo, empresa e consumidor) possuem três elementos básicos:
primeiramente o acesso ao estabelecimento virtual deve ser feito através de
provedor de Internet ou serviços de telemarketing. A espécie de provedor de
internet é o denominado “provedor de acesso”, conforme voto do relator Ministro
Luis Felipe Salomão no RE 997993/MG do STJ, in
verbis:

“4.2.
A segunda premissa que se me afigura necessária explicitar é a espécie de provedor
de internet de que se cogita.

A
doutrina tem elencado como categorias de provedor as seguintes: os provedores backbone, provedores de conteúdo, provedores
de acesso, provedores de hospedagem e de correio eletrônico.

Os
provedores backbone – "espinha
dorsal" – configuram as estruturas físicas primárias pelas quais transitam
quase totalidade dos dados transmitidos pela internet. No caso brasileiro, a
Embratel realiza os serviços de provedor backbone.

Os
provedores de conteúdo formam a intermediação entre o editor da informação
de um site e o internauta que a acessa.

Os
provedores de acesso são o meio pelo qual o usuário se conecta à rede,
mediante a aquisição de um "endereço IP", funcionando como um
intermediário entre o equipamento do usuário e a internet, tal como o serviço
de telefonia, sendo responsável pela qualidade da conexão, disponibilidade,
velocidade e segurança.

Os
provedores de hospedagem, por sua vez, dão suporte ou alojamento às
páginas de terceiros, vale dizer, oferecem a interessados espaço virtual
próprio para a alocação de um site. Como regra, os servidores de hospedagem não
interferem no conteúdo do site, mas somente o proprietário deste.

E,
finalmente, o provedor de correio eletrônico é aquele vocacionado ao
fornecimento de uma caixa postal virtual, mediante a qual se trocam mensagens e
na qual elas podem ser armazenadas. (RE 997993/MG, Rel. min. Luis
Felipe Salomão, julgamento em 21/06/2012, Quarta Turma. DJe
de 06/08/2012)”

O segundo elemento
trata-se da forma de comercialização do estabelecimento virtual: poderá
comercializar diretamente produtos de pessoas jurídicas e físicas ou por
intermediação, ou seja, sítios que facilitam a realização de transações de
outros comerciantes (provedores de hospedagem), sendo remunerados através de
taxa mensal, comissão sobre vendas ou pagamentos de anúncios. Nesse caso, temos
os shoppings virtuais e os Leilões on-line, como por exemplo, www.shopping.uol.com
e www.umbarato.com.br. O terceiro elemento é o intermediário financeiro que
garante o pagamento através de diversas formas como cartão de crédito, débito,
boletos bancários, paypal, smartcard,
pagseguro.

A facilidade de
implementação do comércio eletrônico, principalmente através da Internet, cria
dificuldades na fiscalização tributária. Sítios abrem e fecham com extrema
facilidade e velocidade e na maioria das vezes sem que haja abertura da empresa
e qualquer registro na junta comercial.

Apesar da existência de
informações cadastrais no sítio www.registro.com.br dos endereços eletrônicos
dos estabelecimentos virtuais brasileiros, constata-se de um lado que o
registro dos domínios pode ser feito por pessoas físicas (adicionalmente as
pessoas jurídicas) e de outro, conflitos de informações cadastrais. Vejamos o
exemplo do sítio www.celebravinhos.com.br, hospedado em www.nuvemshop.com.br,
cuja consulta em www.registro.com.br na data de 09/07/2015, apresenta endereço
em Rua Xavier de Toledo, 296, Santo André-SP. Já no
sítio da Receita Federal (www.receita.fazenda.gov.br) consultado em 09/07/2015,
com CNPJ 06.221.446/0001-22, aponta endereço a Rua Coronel Francisco Amaro, 33,
Santo André-SP.

Com novos obstáculos à
fiscalização, é importante analisar a questão da incidência da responsabilidade
tributária no comércio eletrônico. Não se trata da aplicação da
responsabilidade solidária do art. 7°, parágrafo único do Código de Defesa do
Consumidor (CDC), mas do enquadramento aos artigos de responsabilidade do CTN .

De acordo com a ministra
Helen Gracie no RE 562276/PR, in verbis:

“4. A responsabilidade tributária
pressupõe duas normas autônomas: a regra matriz de incidência tributária e a
regra matriz de responsabilidade tributaria, cada uma com seu pressuposto de
fato e seus sujeitos próprios. A referência ao responsável enquanto terceiro (driter Persone,terzo ou terceiro)
evidência que não participa da relação contributiva, mas de uma relação
específica de responsabilidade tributária, inconfundível com aquela. O
“terceiro” só pode ser chamado responsabilizado na hipótese de descumprimento
de deveres próprios de colaboração para com a Administração Tributária,
estabelecidos, ainda que a contrário sensu, na regra matriz de responsabilidade
tributária; e desde que tenha contribuído para situação de inadimplemento pelo
contribuinte. (RE 562276/PR, Rel. min. Helen Gracie, julgamento
em 03/11/2010, Plenário Pleno. DJe de 10/11/2011)”

O
Código Tributário Nacional estabelece algumas regras matrizes de
responsabilidade tributária. O CTN não é taxativo e apresenta normas gerais
para que o legislador estabeleça outras regras de acordo com a competência
tributária do ente político e conforme seu art. 128.

A
responsabilidade tributária estabelecida no art. 124 não se pode ser instituída
sem a observância do art. 128. Portanto, a Lei não pode atribuir
responsabilidade pelo pagamento de tributo a sujeito passivo indireto, sem que
o escolhido tenha um vínculo mínimo , de qualquer natureza, com o fato gerador
da respectiva obrigação.

A
assembleia legislativa do Governo do Estado de São Paulo em 2009 estabeleceu
uma nova regra matriz para a responsabilidade solidária em transações
eletrônicas através da Lei n° 13.918, acrecentando os incisos XIII e XIV ao
art. 9 da Lei n° 6.374 de 01/03/1989 que dispõe sobre a instituição do ICMS
(RICMS). De acordo com os respectivos incisos, temos:

“Artigo 9º – São responsáveis pelo
pagamento do imposto devido:

XIII – solidariamente, as pessoas prestadoras de
serviços de intermediação comercial em ambiente virtual, com utilização de
tecnologias de informação, inclusive por meio de Leilões eletrônicos, em
relação às operações ou prestações sobre as quais tenham deixado de prestar
informações solicitadas pelo fisco; (NR)

XIV
– solidariamente, as pessoas prestadoras de serviços de tecnologia de
informação, tendo por objeto o gerenciamento e controle de operações comerciais
realizadas em ambiente virtual, inclusive dos respectivos meios de pagamento,
em relação às operações ou prestações sobre as quais tenham deixado de prestar
informações solicitadas pelo fisco;”

Com a Lei n° 13.918, a
legislação do ICMS paulista determinou que são responsáveis solidários
prestadores de serviço de intermediação comercial em ambiente virtual e
prestadores de serviços relacionados ao comércio eletrônico. Por meio da
Portaria CAT n° 156/2010, a Secretaria da Fazenda do Governo do Estado de São
Paulo disciplinou as obrigações acessórias que esses responsáveis devem cumprir,
isto é, prestação de informações ao fisco. Na figura 2 temos os serviços
contratados que devem prover informações à administração tributária paulista.

B

Vejamos
na legislação paulista, o enquadramento da regra de responsabilidade
tributária. A regra matriz de incidência tributária é a operação de circulação
de mercadorias que incide o ICMS. Já a regra matriz de responsabilidade foi
estabelecida na Lei n° 13.918, atribuindo, por exemplo, aos prestadores de
serviços de intermediação a responsabilidade solidária. Tais empresas fazem
parte da cadeia de consumo, na medida que recebem comissão das transações
efetuadas, portanto, estabelecendo um vínculo mínimo com o fator gerador da
obrigação tributária.

2.4.
Conflitos de Competência ICMS e ISS e Imunidades

Os conflitos de
competências devem ser tratados conforme art. 146 inciso I da Constituição
Federal de 1988, ou seja, cabe a Lei Complementar dispor o que compete, em
matéria tributária, a cada ente político.

2.4.1.
Software

Vejamos a primeira lide
relacionada a comércio de bens incorpóreos comercializados na Internet, isto é,
programas de computador. No RE 176626/SP, o Supremo Tribunal Federal (STF) estabeleceu
no item 3 da Ementa, in verbis:

“III. Programa de computador (“software”): tratamento tributário:
distinção necessária.

Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre às operações de “licenciamento ou cessão do direito de uso
de programas de computador”- matéria exclusiva da lide – , efetivamente não
podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta
que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência
do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador
produzidos em série e comercializados no varejo – como a do chamado “software de prateleira” (off the shelf) – os quais, materializando o corpus mechanicum
da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio.
(RE 176626/SP, Rel. min. Sepúlveda Pertence, julgamento em
10/11/1998, Primeira Turma. DJ de 11/12/1998)”

No entendimento do STF, o programa de
computador (da espécie “software de prateleira”) comercializado pela Internet e
adquirido via mecanismo de download não
recebe a incidência de ICMS, pois é vendido sem corpus mechanicum. Em julgamento mais
recente (maio de 2010), a suprema corte alterou o seu entendimento na medida
cautelar em ação de direta de inconstitucionalidade da Lei nº 7098/98 do Estado
de Mato Grosso, in verbis:

“8. ICMS. Incidência sobre software
adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados (art. 2º, § 1º, item
6, e art. 6º, § 6º, ambos da Lei impugnada). Possibilidade. Inexistência de bem
corpóreo ou mercadoria em sentido estrito. Irrelevância. O Tribunal não pode se
furtar a abarcar situações novas, consequências concretas do mundo real, com
base em premissas jurídicas que não são mais totalmente corretas. O apego a
tais diretrizes jurídicas acaba por enfraquecer o texto constitucional, pois
não permite que abertura dos dispositivos da Constituição possa se adaptar aos
novos tempos, antes imprevisíveis. (ADI 1945 MC/MT, Rel. min. Octavio
Galotti, julgamento em 26/05/2010, Plenário. DJe de 11/03/2011)”

No voto-vista do
Ministro Nelson Jobim a questão central foi se o ICMS pode ser cobrado pelo
licenciamento ou cessão do direito de uso de programa de computador, em face do
art. 9 da Lei nº 9609/1998 que determina que “O uso do programa de computador
no país será objeto de contrato de licença”. Para o magistrado, é possível a
incidência de ICMS sobre a circulação de mercadoria virtual, pois “não há
nessas operações a referência ao corpóreo, ao tateável, mas simplesmente
pedidos, entregas e objetos que são, em realidade, linguagem matemática
binária”.

Com relação a programas
feitos sob encomenda, o entendimento jurisprudencial do STF é “o que se tem é
serviço típico, sujeito, em princípio, à competência tributária dos
Municípios”. (pg.5 do RE 176.626/SP). Nessa mesma direção o STJ também já se
pronunciou no RE 1.070.404/SP, in verbis:

“EMENTA.
TRIBUTÁRIO – RECURSO ESPECIAL – PROGRAMAS DE COMPUTADOR NÃO PERSONALIZADOS – DL
406/68 – NÃO-INCIDÊNCIA DO ISS.

1.
Os programas de computador desenvolvidos para clientes, de forma personalizada,
geram incidência de tributo do ISS.

2.
Diferentemente, se o programa é criado e vendido de forma impessoal para
clientes que o compram como uma mercadoria qualquer, esta venda é gravada com o
ICMS.

3.
Hipótese em que a empresa fabrica programas em larga escala para clientes.

4.
Recurso especial não provido. (RE
1070404, Rel. min. Eliana Calmon,
julgamento em 26/08/2008, Segunda Turma. DJe de
22/09/2008)”

A Lei Complementar nº
116/2003 inclui no item 1.05 a incidência de ISS em “Licenciamento ou cessão de
direito de uso de programas de computação” e conforme jurisprudência do STF, o
respectivo item aplica-se a software da espécie desenvolvido por encomenda ou
customizado. No entanto, conforme Hugo de Brito Machado Segundo:

“…cessão de direito
não é serviço, e considerando que dentro de pouco tempo cairá em desuso a
cessão direitos através de corpus mechanicum que possa ser adquirido em prateleiras
(substituídos por download), coloca-se a questão de saber se a cessão de
direito de uso pode ser tributada pelo ISS, pois não se tem, nesse caso, um
serviço, da mesma forma como não se tem serviço na locação de bens móveis. (SEGUNDO, 2015, pg. 94)”

Nessas questões, o
estado de São Paulo, através do decreto estadual nº 5169/07, estabeleceu no
art.1º que “Na operação realizada com programa para computador ("software"),
personalizado ou não, o ICMS será calculado sobre uma base de cálculo
que corresponderá ao dobro do valor de mercado do seu suporte informático”, não
se atribuindo tal artigo a jogos eletrônicos de vídeo (“videogames”). No caso
de tais softwares serem comercializados via Internet através de download, a
administração tributária paulista já manifestou seu entendimento através da
Resposta à Consulta tributária nº494, in verbis:

“11. No caso específico dos
softwares comercializados por meio de download, por não haver suporte fático,
não há base de cálculo e, consequentemente, não há imposto a ser recolhido.
Contudo, ainda que não haja recolhimento do imposto, tais operações estão inseridas
no campo de incidência do tributo, devendo, por esse motivo, antes de
iniciada a saída da mercadoria, ser emitido o correspondente
documento fiscal. (Resposta à consulta
tributária 494/2011, de 24 de outubro de 2011, Secretaria da Fazenda do Governo do Estado de São Paulo).”

Na prática a
comercialização de software via download, para o fisco paulista, não há base de
cálculo, e, portanto, não há ICMS a ser recolhido, o que não dispensa a
obrigatoriedade de emissão de nota fiscal. Nota-se também no decreto paulista
nº 5169/07 a extensão de incidência de ICMS a software personalizado, que nesse
caso, a jurisprudência é no sentido de incidência de ISS.

Cabe também destacar o
posicionamento do fisco mineiro na consulta tributária n°054/2014 de 13 março
de 2014 referente a software comercializado via download, revelando sintonia com o STF na medida cautelar em ação
de direta de inconstitucionalidade da Lei nº 7098/98 do Estado de Mato Grosso,
nos seguintes termos:

“Sobre a questão apresentada, Carlos
Alberto Rohrmann nos remete à lição de Carvalho de
Mendonça, que em seu tratado de Direito Comercial ensina que as mercadorias
podem ser coisas materiais, corpóreas ou as imateriais, incorpóreas, citando
como coisa incorpórea que pode ser objeto de comércio, a energia elétrica. O
autor, com fundamento no ensinamento acima referido conclui que o programa de
computador vendido, locado ou cedido, como objeto de circulação comercial, ou
seja, como objeto de comércio, pode tornar­-se uma coisa comercial, sendo,
pois, mercadoria, ainda que incorpórea. (Curso de Direito Virtual, pp. 52 e 53,
edição 2005, editora Del Rey). Depreende­sse, pois, que o programa de
computador, suscetível de venda, locação ou cessão, como objeto de circulação
comercial, classifica­dos como mercadoria ainda que incorpórea, sendo passível,
consequentemente, de tributação pelo ICMS.

Relativamente aos denominados
softwares de prateleira, essa Diretoria já teve oportunidade de se manifestar
no sentido de que a elaboração e comercialização do chamado “software de prateleira”
é operação incluída no campo de incidência do ICMS, tendo por base de cálculo o
valor correspondente a duas vezes o valor de mercado do suporte informático,
devendo este ser objeto de apuração pelo contribuinte, conforme determinado no
art. 43, inciso XV, alínea “b”, do RICMS/02.

Cumpre salientar que pela Ação Direta
de Inconstitucionalidade nº 1.945, cujo acórdão foi publicado em 14/03/2011,
restou assegurado que a condição de mercadoria do denominado software de prateleira
independe de estar disponível em mídia física ou para “download”, assim
considerado o termo utilizado para descrever a baixa de arquivos digitais pela
internet. Para o ministro Nelson Jobim, se o fato de ser o bem incorpóreo fosse
ressalva à incidência do ICMS, não poderia, da mesma forma, ser cobrado o
imposto na aquisição do programa de computador de prateleira, visto que, nesse
caso, estar-se-ia adquirindo não um disquete, CD ou DVD, a caixa ou o livreto
de manual, mas também, e principalmente, a mercadoria virtual gravada no
instrumento de transmissão. Assim, se o argumento é de que o bem incorpóreo não
pode ser objeto de incidência do ICMS, a assertiva haveria de valer para o caso
de bens incorpóreos vendidos por meio de bens materiais.

Uma vez superada a questão relativa à
tributação, cabe tratar da emissão do documento fiscal eletrônico
correspondente à operação de revenda do software, realizada pela Consulente,
por meio do download a ser baixado do seu site. Nesse caso, diante da
manifestação da Receita Federal do Brasil acerca da inexistência de
classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul de software comercializado via
download, deverá ser informado o código “00” no campo relativo à NCM constante
da NF­e. (Resposta
à consulta tributária 054/2014, de 13 de março de 2014, Secretaria da Fazenda do Governo do Estado
de Minas Gerais).”

2.4.2.
Provedor de Internet

Segundo o voto do
Ministro Relator Luis Felipe Salomão do STJ no RE 997.993/MG (vide item 2.3)
provedor de internet é composto por categorias: provedor de backbone, de conteúdo, de
hospedagem e de correio eletrônico. Todas essas espécies estão diretamente ou
indiretamente relacionadas à comercialização de bens tangíveis e intangíveis
por via eletrônica e através da Internet.

É incontroverso que
provedor de backbone
(concessionárias) como Embratel, Vivo, Oi, dentre outros, prestam um serviço de
telecomunicação se inserindo na incidência do ICMS.

A natureza jurídica de
provedor de acesso à Internet já foi objeto de discussão no STJ resultando na
súmula 334,“ O ICMS não incide nos serviços dos provedores de acesso à
Internet”, pois presta serviço de valor adicionado definido no art. 61 da Lei
n° 9.472/92 e conforme Sacha Calmon Navarro Coêlho,
citado pela Revista de Súmula do Superior Tribunal de Justiça (2012):

“o serviço
prestado pelos provedores de acesso à Internet
e um Serviço de Valor Adicionado, não se enquadrando como serviço de
comunicação, tampouco serviço de telecomunicação. Este serviço apenas oferece
aos provedores de Acesso à Internet o
suporte necessário para que o Serviço de Valor Adicionado seja prestado, ou
seja, o primeiro e um dos componentes no processo de produção do último. (REVISTA, 2012, pg. 165)”

Adicionalmente, o
provedor de acesso à Internet é intributável pelo ISS, pois serviço de valor
adicionado não consta do rol de serviços tributáveis da lista constante da Lei Complementar
n°116/2003, que é numerus clausus.

Os provedores de
hospedagem, que oferecem espaço virtual para alocar um sítio, são prestações de
serviço, porém não são tributáveis pelo ISS e conforme Kihoshi
Harada: “Essa disponibilização de espaço virtual pelo
provedor de hospedagem não é tributada pelo ISS. Ela é intributável pelo ISS,
porque não consta de nenhum item ou subitem de serviço”. (HARADA, 2014, pg.
167)

Destarte provedores de
conteúdo e de correio eletrônico sejam prestadores de serviço, também entendemos
que são intributáveis pelo ISS, pois não constam da lista de serviços da Lei Complementar
n°116/2003.

2.4.3.
Livros, Jornais e Periódicos

A constituição Federal
no seu art. 150 alínea d concedeu imunidade tributária a “livros, jornais e ao
papel destinado a sua impressão”. Segundo Luís Eduardo Schoueri:

“A importância do
meio físico no qual se apresenta a publicação é matéria até hoje não
pacificada. Por exemplo, já se aceitou que o livro de pano não deixa de gozar
de imunidade; por outro lado, discos contendo contos infantis não foram
considerados livros. (SCHOUERI, 2014, pg.
470)”

Com o surgimento de
novas tecnologias, surge a questão da aplicação da imunidade a impostos em
livros, que se apresentam através de arquivos digitais comercializados em
dispositivos de armazenamento como CD e DVD, dentre outros, ou adquiridos via download através da Internet. Esses
temas não estão pacificados na jurisprudência e não há unanimidade na doutrina.
O plenário virtual do Supremo Tribunal Federal no RE nº 330.817/RJ do Relator
Ministro Dias Toffoli, reconheceu a repercussão geral
que não ainda não foi julgada. Na suprema corte há julgados em direção a uma
análise mais restritiva como o agravo regimental em recurso extraordinário RE
nº 504.615-AgR/SP, do relator Ministro Lewandowski em
que a imunidade “estende-se, exclusivamente, a materiais que se mostrem
assimiláveis ao papel.” Por outro lado, há uma interpretação menos restritiva
como no RE 202.149/RS, relator do acordão Ministro Marco Aurélio em que “a
imunidade tributária relativa a livros, jornais, e periódicos é ampla, total,
apanhando produtos, maquinário e insumos. A referência, no preceito, a papel é exemplificativa
e não exaustiva.”

Vejamos o posicionamento
de algumas administrações tributárias. A Receita Federal se manifestou contrária
à imunidade em publicações eletrônicas, de acordo com a solução de consulta
n°51 – Cosit e nos seguintes termos:

“20.1. é de natureza objetiva a imunidade de que gozam os
livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão, alcançando, em
nível federal, exclusivamente, os impostos sobre o comércio exterior e o
Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI. Ressalte-se que essa imunidade
não se aplica a publicações eletrônicas ou digitais. (grifo do autor)”

Já a Fazenda Pública de
São Paulo demonstrou o seu entendimento em duas respostas a consultas
tributárias não reconhecendo imunidade em livro eletrônico disponibilizado em
CDs, DVDs, Blue-Ray ou via download
pela Internet, in verbis:

“ICMS – LIVROS DISPONIBILIZADOS PARA "DOWNLOAD"
PELA INTERNET.

I – A transferência eletrônica de textos previamente
digitalizados, adquiridos por contrato de compra e venda ou de licença de uso,
é uma operação de circulação de mercadoria, sujeita à incidência do imposto
estadual.

II – Necessidade de emissão de Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A
(artigos 124, I, e 125, I, do RICMS/2000) ou de Nota Fiscal Eletrônica – NF-e
(artigo 212-O, I, do RICMS/2000 e Portaria CAT 162/2008). (Resposta à consulta tributária 282/2012, de 15 de maio de 2013.)”

“ICMS
– "Livro eletrônico" (em CDs, DVDs, Blu-Ray)

A
imunidade tributária (alínea "d" do inciso VI do artigo 150 da
Constituição Federal) dos livros, jornais e periódicos, impressos em papel, não
alcança as edições disponibilizadas por qualquer outro meio diferente daquele
da impressão em papel, tais como CDs, DVDs, Blu-Ray – Livros eletrônicos (em
CDs, DVDs, Blu-Ray) são mercadorias normalmente tributadas pelo ICMS –
"Livro em papel que acompanha material didático Complementar em CD, DVD,
Blu-Ray": a imunidade dos livros (em papel) não se estende aos CD´s, DVDs, Blu-Ray ou outros materiais que acompanham tais
livros, ainda que necessários à compreensão ou aprendizado do seu conteúdo. (Resposta à consulta
tributária 129/2012, de 14 de maio de 2013.)”

É importante ressaltar, a discussão
de um tema polêmico quanto à natureza jurídica do vocábulo mercadoria como
elemento necessário a incidência de ICMS. No comercio eletrônico, tal questão
surge novamente e a Fazenda Pública de São Paulo se manifestou ao analisar a
incidência do imposto estadual no livro eletrônico considerando mercadoria
também como um bem incorpóreo, no seguinte termo:

“3.
Inicialmente, é importante observar que esta Consultoria Tributária já se
manifestou no sentido de que, embora não seja simples conceituar
"mercadoria", esse conceito não equivale simplesmente a "bem
móvel", como se costuma dizer, mas pode abranger qualquer coisa que
esteja no mercado, que seja tratada por agentes econômicos com a finalidade de
levar ao consumo bens quaisquer, sendo tributadas as operações com eles
realizadas, pela manifestação de capacidade contributiva. (Resposta à consulta
tributária 282/2012, de 15 de maio de 2013.)”

 Finalmente,
a Fazenda Pública de Minas Gerais apresenta um entendimento divergente em
comparação a Receita Federal e a Fazenda Pública de São Paulo, manifestada na
consulta tributária n° 128/2010 de 22 junho de 2010, in verbis:

 “ … O
RICMS/02, modificado pelo Decreto nº 44.258/06, em decorrência da Lei nº
15.956/05, que alterou o § 7º do art. 7º da Lei nº 6.763/75, dispõe que:

 “Art. 5º O imposto não incide sobre:

 VI – a operação com livro, jornal ou
periódico, impressos em papel ou apresentados em mídia eletrônica, ou com o
papel destinado à sua impressão, inclusive o serviço de transporte com ela
relacionado, não se aplicando:

d)
a suporte de áudio ou vídeo, meios eletrônicos e outro bem ou
mercadoria que acompanhe livros, jornais ou periódicos impressos em papel ou
apresentados em mídia eletrônica, ainda que na condição de brinde, observado o
disposto no inciso IV do art. 43 deste Regulamento;”

 Da Leitura do dispositivo transcrito
acima pode-se concluir que estão alcançados pela não incidência do
imposto estadual as operações com livros em seu formato original, assim
considerado aquele impresso em papel, bem como aquele disponibilizado à Leitura
por meio eletrônico.

 Dessa forma, ainda que o livro eletrônico seja
objeto distinto do livro de papel, uma vez mantida a sua essência em um novo
formato, no caso, em mídia eletrônica, não se tributa pelo ICMS as operações
com ele realizadas, observada a disposição contida na alínea “d” do
inciso VI acima reproduzido.

 Na oportunidade, mostra-se importante
distinguir o livro eletrônico do audiolivro.
Livro eletrônico é a versão digital de um livro, que pode ser adquirido por
meio de download ou
em suporte adequado, para ser lido em display apropriado.

 Audiolivro é a
própria narração do texto, da obra literária, normalmente gravada em estúdio,
sendo enriquecida pelos efeitos sonoros e musicais, descaracterizando a
atividade da Leitura, que consiste no esforço do cérebro para transformar
símbolos gráficos em conceitos intelectuais, combinando unidades de pensamento
em sentenças e estruturas mais amplas de linguagem, constituindo, ao mesmo
tempo, um processo cognitivo para compreensão de um texto.

 Pode-se depreender, portanto, que a não
incidência alcança o livro disponibilizado à Leitura por meio do formato em
papel ou por apresentação em meio eletrônico, não se estendendo ao
chamado audiolivro nem ao suporte de
áudio ou vídeo, meios eletrônicos e outro bem ou mercadoria que acompanhe
livros, jornais ou periódicos impressos em papel ou apresentados em mídia
eletrônica, ainda que na condição de brinde. (grifos do autor, Resposta à consulta tributária 128/2010, de
22 de junho de 2010)”

Para o fisco mineiro o
livro eletrônico está imune, mas não o chamado audiolivro.

2.4.4.
Música e Vídeo

A emenda constitucional
nº 75/2013 ampliou o rol de imunidade tributária da Constituição Federal de
1988, concedendo benefícios aos fonogramas e videofonogramas musicais
produzidos no Brasil, incluindo os suportes materiais ou arquivos digitais que
os contenham. De acordo com a Lei de direitos autorais nº 9610/98, fonograma é
“toda fixação de sons de uma execução ou interpretação ou de outros sons que
não seja uma fixação incluída em uma obra audiovisual”. Na prática fonograma é
uma música (som) interpretada por um cantor. Já videofonograma é a união de som
e imagem, isto é, vídeos musicais. Segundo Luís Eduardo Schoueri
(2014, pg. 473) , “ao referir-se a “videofonograma”, e não a obras “audiovisuais”,
o contribuinte derivado excluiu a obra cinematográfica do âmbito da referida
imunidade”.

Como
a imunidade se aplica a suporte materiais e arquivos digitais, a
comercialização de CDs, DVDs, Blue-Rays, contendo os
arquivos digitais de fonogramas e videofonogramas estão imunes aos tributos
como ICMS e ISS. Adicionalmente, a emenda menciona a expressão arquivos
digitais e nesse caso a imunidade segundo Luís Eduardo Schoueri
(2014) “pode alcançar situações como downloads, streaming, e as mais diversas
formas de comercialização de arquivo via internet”.

Vejamos
caso concreto de comercialização de música e vídeo digitais vendidos através de
download via Internet. A
administração tributária do munícipio de São Paulo, através da consulta SF/DEJUG
nº17 de 02/04/2013, esclareceu a um consulente quanto a comercialização e o
aluguel no Brasil de conteúdos digitais (músicas e vídeos). A consulente
informou na consulta que disponibiliza ao consumidor um programa de computador
“iTunes” e após a criação de uma conta pessoal,
concede acesso a loja virtual. Além disso, a consulente apresentou os contratos
de distribuição para download de música digital e de vídeo digital, respeitando
o direito do autor. No exame da documentação, o fisco paulistano classificou a
consulente como uma empresa intermediária entre o detentor dos direitos sobre
as música e vídeos e os consumidores finais. Na questão da incidência de ISS
nesse tipo de comércio eletrônico, administração tributária paulistana se
manifestou, in verbis:

“7.1. Devido à promulgação da Lei Complementar n° 116, de 31
de julho de 2003, que produziu efeitos a partir de 01/08/2003, a atividade
de locação de bens móveis foi excluída do campo de incidência do ISS porque
houve vetos presidenciais à inclusão desse serviço na nova Lista de Serviços.
Tal mudança foi incorporada pela legislação municipal vigente.

7.1.1. Assim sendo, não há incidência do ISS sobre a
atividade de cessão de direito de uso de músicas e vídeos, bem como não é
permitida a emissão de qualquer tipo de Nota Fiscal de Serviços para referida atividade,
porque não se pode falar em cumprimento de obrigação acessória para documentar
atividade que não consta da Lista de Serviços vigente. (Solução de
Consulta SF/DEJUG nº 17, de 02 de abril
de 2013, Departamento de Tributação e
Julgamento da Prefeitura de São Paulo)”

Portanto, em consonância
ao entendimento do fisco paulistano, não há incidência de ISS para músicas e
vídeos digitais comercializados através de mecanismo de download. Quanto ao ICMS, a questão central é se músicas e vídeos
digitais são mercadorias. Para uma parte da doutrina, o conceito de mercadorias
está associado a bens corpóreos. No entanto, o STF sinaliza na medida cautelar
em ação de direta de inconstitucionalidade da Lei nº 7098/98 do Estado de Mato
Grosso, a incidência de ICMS em software de “prateleira” , que é um bem
incorpóreo. Sendo musicas e vídeos digitais , não abrangidos pela imunidade
tributária da EC nº 75/2013, bens incorpóreos também há possibilidade de incidência
de ICMS. É importante também destacar a Solução de Consulta nº 421 – SRRF08/Disit da Receita federal que revela o entendimento da
incidência de Imposto de Importação na aquisição de filmes digitais adquiridos
e transferidos do exterior ao adquirente nacional via download:

“14. Assim, considerando a situação sob análise – download de dados consistentes em
filmes digitais –, infere-se que a inexistência de suporte físico para a
questão considerada é irrelevante na determinação da incidência do Imposto sobre
a Importação sobre os dados ou instruções então transmitidos, pois,
diferentemente do previsto em relação aos softwares, a legislação houve por bem tributar, além do suporte
físico propriamente dito, aqueles dados ou instruções cujos conteúdos foram descritos
pelo §3º, art. 81, do Decreto nº 6.759, de 2009.

15. Dessa forma, em se tratando de dados ou instruções
consistentes em som, cinema ou vídeo, duas situações se apresentam: (i) quando
esses dados ou instruções estiverem gravados em um suporte físico, o valor
aduaneiro – base de cálculo do Imposto sobre a Importação – corresponderá à
soma dos custos ou valores do suporte físico e dos dados ou instruções; (ii) acaso tais dados ou instruções forem transmitidos via download – não havendo, portanto, suporte
físico para a gravação dos mesmos – o valor aduaneiro – base de cálculo do Imposto
sobre a Importação – corresponderá, simplesmente, ao custo ou valor desses
dados ou instruções. (Solução de Consulta nº 421 – SRRF08/Disit, de 30 de
novembro de 2010, Superintendência
Regional da Receita Federal do Brasil da 8ª RF)”

2.5.
Computação em nuvem

Com o rápido
desenvolvimento de tecnologias de processamento e armazenamento e o sucesso da
Internet, os recursos computacionais tornaram-se mais baratos, mais poderosos e
mais ubiquamente disponíveis num nível que jamais foi visto na história. Essa
tendência tecnológica habilitou a realização de um novo modelo computacional
chamado de computação em nuvem no qual os recursos (por exemplo, unidade
central de processamento e armazenamento) são providos como serviços
utilitários que podem ser alugados e disponibilizados através da Internet.

Uma das definições que faz sentido para maioria dos Chief Information Officers
(CIOs) de acordo com D´Auria
e Nash (2009) é:

“Você não é
proprietário do software ou hardware e, ao contrario de um outsourcing, nenhum
específico equipamento é dedicado somente para você. Você acessa os sistemas do
vendedor sob a Internet de alguma forma segura. Por esse acesso, você paga uma
taxa de assinante que aumenta e diminui em função de quanto ou qual frequente
você usa o sistema do provedor.”

Destaca-se também a definição fornecida pelo National Institute of
Standards and Technology – NIST (MELL; GRANCE,
2011,p.1) que diz:

“Computação
em nuvem é um modelo para habilitar, ubiquamente e convenientemente, o acesso
de rede sob demanda para um pool compartilhado de recursos computacionais
configuráveis (por exemplo, redes, servidores, storage,
aplicações, serviços) que podem ser rapidamente provisionados e
operacionalizados com mínimo de esforço gerencial ou de interações como o
provedor de serviço (tradução do autor).”

Em geral, há três modelos de entrega de serviço da computação em nuvem, clássicos:
Software (programas de computador) como um Serviço (Software as a Service – SaaS); Plataforma como um Serviço (Plataform as a Service – PaaS);
e Infraestrutura como um Serviço (Infrastructure as a
Service – IaaS).

Acerca dos modelos de entrega de serviço, a justificativa do Projeto de Lei
do Senado nº 386/2012 referente a alterações na Lei Complementar nº 116/2003
discorreu:

“A
“computação em nuvem” disponibiliza um conjunto de recursos para a prestação de
serviços remota. Possui um formato de computação no qual aplicativos, dados e
recursos de TI são compartilhados e disponibilizados aos tomadores por meio de
Internet. Destacam-se as seguintes operações em ambiente de nuvem:

Destacam-se
as seguintes operações em ambiente de nuvem:

(i) a
“Infraestrutura como um Serviço” que corresponde à utilização de uma infraestrutura
com disponibilidade de capacidade de armazenamento fornecida pelo servidor, de
acordo com a necessidade do cliente;

(ii) a “Plataforma como um serviço” que consiste na
utilização em conjunto de equipamento e programas com um pacote de soluções,
geralmente voltado ao desenvolvimento ou teste de sistemas de seu cliente;e,

(iii) “Programas como um Serviço” que consiste no acesso
remoto ao uso de um “software” disponibilizado pelo prestador via internet, sem
que o tomador usuário faça o seu “download”. (Projeto e Lei n° 386/2012, Senado,
pg.9)”

A computação em nuvem
representa uma nova espécie de comércio eletrônico direto. Há uma ruptura do
modelo de aquisição tradicional de equipamentos e programas de computador
provenientes de empresas de tecnologia de informação e comunicação (TIC).
Inserida dentro do capitalismo foi e está sendo desenvolvida com objetivo ,
dentre outros, de redução de custo , redução de consumo de energia e espaço,
maior rapidez na entrega de demandas dos clientes, criar ambiente de inovação,
acelerar os processos de compra. Diante desse cenário, três desafios se
apresentam : primeiramente compreender conceitos de eletrônica e computação que
foram criados sem qualquer relação com o ordenamento jurídico vigente;
posteriormente fazer a subsunção da computação em nuvem às hipóteses de
incidência dos tributos; fiscalizar o cumprimento dos tributos aplicáveis.

Neste artigo, não nos
deteremos a uma análise exaustiva das hipóteses de incidência na computação em
nuvem, mas nos temas principais abordados como insumo para compreensão da
complexidade da fiscalização tributária nesse mercado econômico.

Os modelos de entrega da
computação em nuvem SaaS, PaaS e IaaS,
apresentam o vocábulo serviço com uma tradução da palavra “service”
em inglês. Tal palavra não está associada ao conceito de uma prestação de
serviço nos termos da legislação do ISS em vigor, mas qualquer recurso
computacional (hardware e software) e de comunicação que possa ser acessado sob
demanda, via Internet, sem aquisição de nenhum bem corpóreo por parte do
consumidor final. O usuário não adquire produto, não detém sua posse, nada
pertence ao seu patrimônio. Todos os serviços tradicionais de informática como
manutenção, instalação de hardware e software, atualizações, armazenamento e
processamento de dados são de responsabilidade do fornecedor.

A população já usa
intensivamente a computação em nuvem, mesmo não tendo familiaridade com esses
conceitos. Vejamos, por exemplo, o uso do correio eletrônico gmail que é um exemplo simples de um serviço de computação
em nuvem do tipo SaaS disponibilizado gratuitamente pela empresa Google aos usuários.
Quaisquer dos modelos de entrega em computação em nuvem apresentam o fato de
que o hardware e o software necessários para a construção dos serviços estão na
maior parte das vezes localizados no exterior, visto que seu acesso é via
internet, dispensando o usuário de qualquer restrição de local para o seu uso.
Nesse ambiente o requisito ao usuário é a obrigatoriedade a conectividade a
rede Internet, independentemente do seu domicílio ou local de trabalho.

Em direção a análise da
natureza jurídica dos serviços de computação em nuvem diversos, artigos[2]
posicionam a complexidade do enquadramento jurídico dos modelos de entrega de
computação em nuvem a lista de serviços constantes na Lei Complementar
n°116/2003 referente ao ISS e ao art.2 inciso III da LC n° 87/1996[3]
referente ao ICMS. Para resolver divergências jurídicas tramita no Senado um
projeto de Lei n°386 de 2012 que visa incluir o item 1.09 – Computação em nuvem
no rol de serviços abrangidos pelo ISS. Ir na direção da incidência do ISS
sucinta a questão da importação de serviços já que a infraestrutura (hardware e
software) de diversos provedores de serviços de computação em nuvem estão em
outros países. O art. 1., § 1° da LC n° 116/2003 permite a incidência de
serviço proveniente do exterior e a respectiva Lei Complementar também elegeu o
local do estabelecimento do tomador ou do intermediário dos serviços, ou se não
houver o estabelecimento, o domicílio do tomador, para o recolhimento do
imposto. No entanto, para alguns doutrinadores o serviço “importado” é inconstitucional.
Segundo Kihoshi Harada:

“…será obrigatório o reconhecimento
de inconstitucionalidade daquele dispositivo por afrontar o princípio da
territorialidade das normas brasileiras. A Constituição Federal, ao outorgar a
competência impositiva aos Munícipios pelo seu art.156 III, não autorizou a
tributação dos serviços prestados fora do seu território. Sequer ressalvou os
serviços iniciados no exterior, como fez em relação ao ICMS, conforme se
depreende do seu art. 155,II. (HARADA, 2014, pg. 67 a 68)”

É
incontroverso que ao enquadramento dos modelos de entrega da computação em
nuvem deva analisar a preponderância em dar e fazer. Conforme Kihoshi Harada “serviço significa
um bem econômico imaterial, fruto de esforço humano aplicado à produção”, logo o
ISS recai sobre circulação de bem imaterial, resultando de uma obrigação de
fazer.

Conforme
art.9 da Lei n° 9.609/98, “o uso de programa de computador no país será objeto
de contrato de licença”. Os contratos de licença podem se manifestar de duas
formas principais: na primeira o usuário tem autorização de usá-lo (licença de
uso) e na segunda, além de usá-lo, pode alterá-lo (código fonte) e explorá-lo
economicamente.

A
computação em nuvem foi desenvolvida para responder rapidamente as demandas de
mercado e promover a economia de escala. Diante desse fato, os provedores de
serviço na nuvem do modelo SaaS oferecem aos usuários interfaces padrões como
se fosse uma espécie de software de prateleira. Nesse caso, no julgado da
medida cautelar da ADI 1945 MC/MT, o STF sinalizou a possibilidade de
incidência do ICMS em software de “prateleira” mesmo sendo comercializado por download, alargando o conceito de
mercadoria para bens incorpóreos. Mesmo cogitando a hipótese de incidência de
ICMS segundo STF, a computação em nuvem apresenta características distintas da
comercialização de software num modelo tradicional. Por exemplo, no SaaS não há
download de software e seu pagamento, geralmente é mensal, em função do uso. Não
há contrato de licença, mas um Termo de Acordo de Serviço[4]
conforme, por exemplo, o serviço de armazenamento de dados (IaaS)
da empresa Amazon, portanto não há obrigação de dar,
mas para fazer: permitir o acesso a recursos computacionais. Seja qual for o
modelo de entrega da computação em nuvem, o serviço ofertado é composto por
diversos serviços de informática, dentre outros, aluguel de licença de uso de
software, suporte técnico, armazenamento, processamento de dados,
caracterizando uma nova espécie de serviço passível de tributação do ISS caso
conste na lista da Lei Complementar nº116/2003.

Cabe registar a Solução de Consulta SF/DEJUG nº 40, de 1 de agosto de 2013 da Prefeitura Municipal
de São Paulo, sobre enquadramento da computação em nuvem a hipótese de
incidência do ISS. Essa administração tributária enquadrou os serviços de
computação em nuvem no rol de serviços de informática já existentes na Lei Complementar.
No nosso entendimento, o fisco municipal empregou a analogia, no entanto,
conforme art.108 parágrafo primeiro do CTN “O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não
previsto em Lei.”

Em
função da computação em nuvem ser acessada por qualquer usuário
independentemente de local, fácil contratação on-line através de pagamentos
como cartões de crédito e a presença de provedores cuja infraestrutura está
espalhada por diversos países, coloca desafios para fiscalização tributária. A
fiscalização de contribuintes, quando o enquadramento jurídico do imposto de
consumo está em direção a serviços de qualquer natureza, tem temas polêmicos. Se
o contribuinte é um prestador de serviço localizado no exterior, estamos diante
de uma questão de como cobrá-lo da obrigação do imposto municipal. Nesse caso o
art.6 da LC nº 116/2003 estabelece hipóteses de substituição tributária
obrigatória, por exemplo, o tomador do serviço. Destarte a tributação de
serviço importado possa ser inconstitucional, a substituição tributária pode
ser estendida também a sítios de intermediação localizados no território brasileiro
que comercializam serviços na nuvem, desde que previsto em Lei e seja
responsável pelo recolhimento do tributo, embora não esteja vinculado
diretamente a ocorrência do fator gerador.

 A questão de fiscalização de serviços na nuvem
também envolve tributos federais. A Receita
Federal publicou em 15 de agosto de 2014 o Ato Declaratório Interpretativo RFB Nº
7 disciplinando o seu entendimento do serviço em nuvem do modelo IaaS, nos seguintes termos:

“Art.
1º Os valores pagos, creditados, entregues ou remetidos por residente ou
domiciliado no Brasil para empresa domiciliada no exterior, em decorrência de
disponibilização de infraestrutura para armazenamento e processamento de dados
para acesso remoto, identificada como data center, são considerados para fins
tributários remuneração pela prestação de serviços, e não remuneração
decorrente de contrato de aluguel de bem móvel.

Parágrafo
único. Sobre os valores de que trata o caput devem incidir o Imposto sobre a
Renda Retido na Fonte (IRRF), a Contribuição de Intervenção no Domínio
Econômico destinada a financiar o Programa de Estímulo à Interação
Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação (Cide-Royalties), a Contribuição
para o PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação”

Portanto, para Receita
Federal o modelo IaaS é uma prestação de serviços que
envolve o recolhimento de IR, CIDE-Royalties, PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação. Também para esses tributos a facilidade
de pagamento através de cartão crédito dificulta a fiscalização, gerando a
necessidade de confrontar dados das instituições financeiras de cartão de
crédito com escrituração contábil da empresa. Tal operação somente mediante
processo fiscal administrativo instaurado e mediante ordem judicial para acesso
aos dados conforme entendimento do STJ analisado no item 1.6 desse artigo.

2.6.
Operações de Fiscalização

Seja no comércio
eletrônico direto ou indireto, há um uso intensivo pelo consumidor final de
diversas formas de pagamento como cartões de crédito e débito.

Em 2007, a Secretaria da
Fazenda do Governo do Estado de São Paulo através de ato administrativo
(Portaria) solicitou às administradoras de cartão de crédito e débito o envio
das operações realizadas no estado. Com base nessas informações identificou
diferenças no recolhimento do ICMS de 93.600 empresas no ano de 2006. As
autoridades fiscais autuaram mais de 1.300 empresas em face da divergência da
escrituração fiscal com informações de movimentação financeira provenientes das
administradoras de cartão de crédito e débito.

Diversas empresas
provocaram o poder judiciário para anulação dos autos de infração. A
jurisprudência no Tribunal de Justiça (TJ) de São Paulo e no STJ vem
confirmando a anulação dos autos da chamada operação “cartão vermelho”. A Lei Complementar
nº 105, de 10 de janeiro de 2001, determina no art. 6°:

“Art. 6º As autoridades e os agentes
fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições
financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações
financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento
fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade
administrativa competente.”

Na apelação nº
0130457-83.2008.8.26.0053 – São Paulo – Voto nº 20.709, o relator,
Desembargador Xavier de Aquino, relata:

“Ora, se a Lei Complementar 105/2001
determina a prévia existência de processo administrativo e a
imprescindibilidade de tais informações, ilegal a busca indiscriminada por
indícios de infrações tributárias com violação ostensiva do sigilo bancário. O
processo, inclusive o administrativo, deve investigar fatos, e não os procurar,
como se estivesse pescando. “

Adicionalmente, o
acordão do TJ-SP acrescenta que o plenário do Supremo Tribunal Federal no RE
389808/PR assentou o entendimento que a Fazenda Pública não pode quebrar o
sigilo bancário sem ordem judicial. O acordão em referência foi recorrido pela
Fazenda do Estado de São Paulo e no Agravo em Recurso Especial Nº 285.894 – SP,
cujo Relator Ministro Herman Benjamin negou provimento ao agravo, confirmando
que o acordão recorrido está em sintonia com atual entendimento do STJ.

Portanto, quaisquer atos
do fisco na direção de cruzamento de dados de instituições financeiras com
escrituração contábil das empresas, que atuam ou não no comércio eletrônico, na
busca de ilegalidades na comercialização de produtos, deverá se atentar a
necessidade de procedimento fiscal instaurado e ordem judicial para acesso aos
dados.

Já em 2009 uma operação
denominada Matrix revelou desafios da fiscalização tributária no combate a atos
ilegais das chamadas “lojas virtuais”. Uma cooperação entre a Receita federal e
Fazenda de São Paulo identificou empresas de comércio eletrônico direto que
faturaram em média R$ 60 milhões de reais por ano, mas com recolhimento em
torno de 4% em tributos. Essas lojas vendiam produtos na Internet com preços
muito abaixo da média de mercado. Identificou-se que endereços apontados nas
páginas do estabelecimento virtual eram falsos. Adicionalmente, comerciantes
atuavam de suas residências ou pequenos escritórios, sem que mantivessem
estoques dos itens. Também não souberam informar a origem dos produtos,
caracterizando indícios que tais mercadorias eram fruto de descaminho.

O sucesso da operação Matrix
reforça a regra constitucional constante no art.37, XXII da Carta Magna, in verbis:

“XXII – as administrações
tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de
carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades
e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros
e de informações fiscais, na forma da Lei ou convênio. (grifo do autor)”

A cooperação entre as
autoridades fiscais é elemento fundamental no comércio eletrônico pelas características
das tecnologias da Internet que possibilitam a criação de sítios em qualquer país
bem como o seu acesso pelos usuários sem nenhuma barreira territorial.
Acrescenta-se a essa cooperação o art.199 do CTN no seu parágrafo único que
autoriza à União “permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da
arrecadação e da fiscalização de tributos”. Nada se estabeleceu expressamente
quando há interesses de tributos estaduais e municipais, portanto, tais
entidades políticas devem estabelecer convênios com a União quando necessitarem
de informações de estados estrangeiros.

A facilidade de
aberturas de sítios de lojas virtuais, a liberdade de publicar informações que
muitas vezes são falsas, o atrativo de preços muito inferiores dos produtos em
comparação ao modelo de aquisição em lojas físicas são características
contribuem para formação de um mercado consumidor. É nesse cenário que ações
integradas das administrações tributárias são requeridas com maior frequência
incluindo compartilhamento de informações, maior integração de Comitê Gestor do
Internet no Brasil que tem a coordenação para atribuição de endereços IPs (Internet Protocol) e para o registro de nomes de domínios usando
“.br”[5], de forma que tenhamos pelo menos dos sítios
registrados de comércio eletrônico no Brasil um cadastro que seja auditado
periodicamente.

CONCLUSÃO

Desde o início da
criação da Internet e do computador, a sociedade vem sendo desafiada com novas
tecnologias alterando sistematicamente o status-quo
de produção, comercialização e consumo de produtos. Aliada a essa
transformação temos os avanços nas tecnologias de comunicação como redes
ópticas e sem fio, que possibilitaram o intenso uso de dispositivos móveis
eliminando cada vez mais barreiras físicas para o comércio.

Não há um comércio
eletrônico brasileiro, mas mundial. Ao se conectar a Internet, o consumidor
final tem um mercado à sua disposição sem barreiras geográficas. Nesse cenário
de constante inovação insere-se a legislação tributária. As questões de
fiscalização tributária devem ser endereçadas sob dois ambientes. Primeiro é o
comércio eletrônico indireto em que fundamentalmente não há grandes temas de
insegurança jurídica quanto à incidência de tributos. Nesse caso, o foco da
fiscalização deve ser em sítios de intermediação e nos registros de domínio.

O segundo ambiente é o comércio
eletrônico direto, que deve merecer maior atenção, pois trata de comércio de
bem incorpóreo. Há divergências na doutrina e não temos uma jurisprudência consolidada
em diversos temas como o livro eletrônico. E se não há segurança jurídica, a
atuação da fiscalização está comprometida em face a grande possibilidade de
nulidade de autos de infração. O grande mercado que se projeta para bens
incorpóreos não é livro, música, vídeo digitais, mas computação em nuvem. A
computação em nuvem é uma ruptura de paradigmas no mercado de tecnologia da
informação e comunicação. O consumo de equipamentos e software de TIC vem
crescendo exponencialmente no mundo. Por outro lado, há uma demanda de governos
e empresas em otimizar recursos computacionais, espaço e energia, de forma
utilizá-los apenas sob demanda. Portanto, a locação de recursos se apresenta
como solução. No centro das tecnologias de computação em nuvem está o software
e a conectividade via Internet. A natureza jurídica dos modelos de entrega da
computação em nuvem está na direção de uma prestação de serviço, no entanto, é
necessário incluí-lo em Lei. Acrescenta-se que superada a questão do
enquadramento tributário, se coloca a difícil tarefa de fiscalizá-la em função
de um modelo de negócio que permite usuários contratarem serviços de computação
em nuvem sob demanda, em qualquer tempo e em qualquer país. É inviável
fiscalizar cada operação, suscitando uma análise da substituição
tributária nesse
ambiente.

Finalmente, qualquer
ação do fisco deverá respeitar os direitos individuais sob pena de terem
invalidados os autos de infração pelo poder judiciário, aumentando a evasão
fiscal.

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Notas: