O princípio da legalidade no Direito Tributário

O art.
5º, inciso II, da Constituição Federal, estabelece que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em
virtude de lei, expressão jurídica do princípio da legalidade.

A
história mostra que o Princípio da Legalidade surge da necessidade de
consentimento do povo para a imposição de obrigações, sendo que a reserva de
lei nessa matéria é exigida, de forma universal, nos Estados Constitucionais de
Direito.

A
legalidade é a base na qual se assenta o Estado de Direito, conforme disposto
no art. 1º da Constituição Federal: A
República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e
Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito
e tem como fundamentos.

O
conceito de lei, tal como previsto no inciso II do artigo 5º da Constituição
Federal, refere-se a todo ato normativo editado ordinariamente pelo Poder
Legislativo, ou, excepcionalmente, e de modo genérico, pelo Poder Executivo, no
caso de Leis Delegadas (artigo 68 da Constituição Federal) e das Medidas
Provisórias (artigo 62 da Constituição Federal), no desempenho de suas
competências constitucionais.

Contudo,
em se tratando de Direito Tributário, o princípio da legalidade vem reforçado
no que tange à sua aplicação, já que não se satisfez o legislador
constitucional com a disposição genérica do art. 5º, II, indo além no
detalhismo característico dos temas constitucionais tributários e formulando,
na especificidade do art. 150, I, a exigência de lei para a instituição ou
majoração de exações tributárias.

“Visceralmente ligado aos Princípios da República e da Democracia, pela
ponte da representatividade popular, também a Legalidade, inclusive a
Tributária, como irrecusável direito e garantia individual do
cidadão-contribuinte que constitui, nos termos expressos do art. 150, caput,
encontra-se seguramente protegida entre as cláusulas de pedra da Lei Maior
(art. 60, § 4º, IV)”.[1]

Invoca-se
o princípio da legalidade, com muito mais razão, em matéria tributária, haja
vista que o constituinte reservou nessa seara do Direito um dispositivo
especial dentro do Texto – art. 150, inciso I – para ressaltar a sua
importância, quando se tratar de criação ou aumento de tributo.

No
direito brasileiro, o Princípio da Legalidade deve ser entendido como uma relação
de conformidade com a lei em sentido formal, ato oriundo do órgão que detém a
competência constitucional para legislar e revestido da forma estabelecida para
as leis, e não só em sentido material, como regra de comportamento genérica e
coativa.

Tão robusto
é o papel do Princípio da Legalidade no Brasil, que Pontes de Miranda viu-se
impelido a cunhar-lhe novo rótulo, dada a sua especificidade e a despeito de
riqueza da língua-mãe. Batizou-o de “legalitariedade”.[2]

Legalitariedade
tipificada na Constituição Federal, configurando o Princípio da Estrita
Legalidade da Tributação (art. 150, inciso I).

Entre
nós, o princípio da legalidade foi albergado desde a Constituição Federal de
1824, que, em seu art. 179, inciso I, estabelecia:

“Art. 179. A inviolabilidade dos Direitos Civis, e Políticos dos
cidadãos brasileiros, que tem por base a liberdade, a segurança individual, e a
propriedade, é garantida pela Constituição do Império, pela maneira seguinte:

I – Nenhum cidadão pode ser obrigado a fazer, ou deixar de fazer alguma
cousa, senão em virtude de Lei.”

Na
primeira Constituição Federal Republicana, de 1891, o princípio em tela constou
do art. 72:

“Art. 72. A Constituição assegura a brasileiros e a estrangeiros,
residentes no país a inviolabilidade dos direitos concernentes à liberdade, à
segurança individual e à propriedade nos termos seguintes:

§ 1º Ninguém pode ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma cousa,
senão em virtude de lei.

(…)

§ 30. Nenhum imposto de qualquer natureza poderá ser cobrado senão em
virtude de uma lei que o autorize.”

A Carta
Magna de 1934 dispôs em seu art. 113:

“Art. 113. A Constituição assegura a brasileiros e estrangeiros
residentes no país a inviolabilidade dos direitos concernentes à liberdade, à
subsistência, à segurança individual, e à propriedade, nos termos seguintes:

(…)

2) Ninguém será obrigado a fazer, ou deixar de fazer alguma coisa, senão
em virtude de lei.”

A
Constituição Federal de 1946 tornou expressos os princípios da legalidade e da
estrita legalidade em seu art. 141, §§ 2º e 34. No Texto Constitucional de
1967, os princípios em tela foram registrados expressamente no art. 153, § 2º,
e no art. 19, inciso I.

O
princípio da estrita legalidade ou princípio da reserva absoluta da lei formal
foi enfatizado pelo legislador constituinte de 1988, que fez questão de
reforçar a obrigatoriedade desse princípio em matéria tributária ao fazer
constar, no art. 150, inciso I, da atual Constituição, em dispositivo
integrante do capítulo reservado ao Sistema Tributário Nacional, vedação à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, para exigir ou
aumentar tributos sem lei que o estabeleça.

É um
comando genérico à Administração Pública e traduz a idéia de que é preciso
resguardar o contribuinte da aplicação de tributos arbitrários. Isso significa
que a lei tributária deve proteger o contribuinte, estabelecendo previamente o
fato que, se e quando ocorrido, nos termos previstos em lei, dará surgimento à
obrigação do particular de recolher aos cofres públicos valores determinados a
título de tributo.

Destaque-se
que a previsão que deve constar em lei sobre a exigência ou majoração de
tributos deve ser completa.

Por isso,
a majoritária doutrina entende que o princípio da legalidade em sede tributária
tem hodiernamente o mesmo cunho de reserva legal que o Direito Penal, dada sua
especificidade; elevado, pois, à categoria de princípio da tipificação
tributária.

Certamente,
o princípio da tipificação tributária conduz todos à certeza e à segurança de
que a tributação só terá seu conteúdo especificado por lei, em seu sentido
formal (instrumento normativo proveniente do poder legislativo) e material
(norma jurídica geral, impessoal, abstrata e compulsória), obstando
interferências ocasionais e contingenciais tanto da parte do administrador
quanto da parte do juiz.

Ensina
Roque Carrazza, referindo-se à lei como limitação ao exercício da competência
tributária:

“De fato, em nosso ordenamento jurídico, os tributos só podem ser
instituídos e arrecadados com base em lei. Este postulado vale não só para os
impostos, como para as taxas e contribuições que, estabelecidas
coercitivamente, também invadem a esfera patrimonial privada.

No direito positivo pátrio o assunto foi levado às últimas
conseqüências, já que uma interpretação sistemática do Texto Magno revela que
só a lei ordinária (lei em sentido orgânico-formal) pode criar ou aumentar
tributos. Dito de outro modo só à lei -tomada na acepção técnico-específica de
ato do Poder Legislativo, decretado em obediência aos trâmite e formalidade
exigidos pela Constituição – é dado criar ou aumentar tributos.”

Trata-se,
pois, de princípio inderrogável, erigido como direito individual, absolutamente
insuperável, até mesmo pelo legislador. Esse primado da legalidade impõe que as
leis sejam votadas e aprovadas por representantes eleitos pelo povo. É, acima
de tudo, uma garantia ao Estado de direito.

Assim
sendo, para a instituição de qualquer tributo, é preciso que a lei,
compreendida em sentido formal, traga em seu bojo todos os critérios identificadores
do fato jurídico tributário e da relação jurídica tributária, não podendo
qualquer dos aspectos da regra-matriz de incidência ser introduzido por veículo
diverso.

Deve o
legislador, portanto, ao formular a lei, definir, de modo taxativo e completo,
as situações, os tipos tributáveis cuja ocorrência será necessária e suficiente
ao nascimento da obrigação tributária e os critérios de quantificação do
tributo.

Disso
decorre a tipicidade tributária cerrada, de tal sorte que o brocardo nullum tributum sine lege traduz o
imperativo de que todos os elementos necessários à tributação do caso concreto
se contenham e apenas se contenham na lei.

Medida Provisória e
Tributação

Não obstante a estrita legalidade, a Emenda
Constitucional n. 32, de 11 de setembro de 2001, alterando a redação do art. 62
da Constituição Federal, trouxe a possibilidade de instituição ou majoração de
tributo por medida provisória, espécie normativa que não é lei, na acepção
estrita do termo, uma vez que não resulta do trabalho do Poder Legislativo –
que, em nosso País, tem a função típica de estabelecer regras de conduta gerais
e abstratas – mas é editada pelo Presidente da República, irradiando efeitos
tão logo seja publicada no órgão da Imprensa Oficial.

Diante de tal previsão constitucional, resultante
de atividade constituinte reformadora, estabeleceu-se um conflito de normas
constitucionais: de um lado a estrita legalidade (art. 150, inciso I), texto
original da Constituição Federal; de outro, a possibilidade de instituição ou majoração
de tributo por medida provisória (art. 62, § 2º), inserção feita pelo Poder
Constituinte Derivado Reformador.

A função do intérprete não é questionar a falta de
técnica legislativa, mas sim encontrar soluções para os conflitos normativos
eventualmente existentes.

Sendo assim, há que se buscar, no sistema jurídico,
uma solução para o conflito acima identificado. Essa solução vem apontada com a
aplicação de princípios e de lições de constitucionalismo.

Num primeiro momento, há que se privilegiar o princípio
da estrita legalidade em prejuízo da regra reformadora. Recorrendo-se à
eficácia negativa dos princípios, lembre-se que decisões, regras, ou mesmo
sub-princípios que se contraponham a princípios serão inválidos, por contraste
normativo.  Assim, a regra do art, 62, §
2º, deve ceder em função do princípio tipificado no art. 150, inciso I, ambos
da Constituição Federal.

Como se não bastasse, necessário que se leve em
consideração que a estrita legalidade consta na Constituição Federal desde sua
edição ou seja, é fruto do Poder Constituinte Originário, poder ilimitado
responsável pela elaboração de uma nova Constituição, ao passo que a
possibilidade de instituição ou majoração de tributo por medida provisória foi
inserida na Constituição Federal por obra do Poder Constituinte Derivado
Reformador, poder que somente pode ser exercido de modo válido uma vez
observados os limites previstos – explícita ou implicitamente – no texto
constitucional do qual deriva.

E uma das limitações diz respeito aos direitos fundamentais,
que não podem ser abolidos por emenda constitucional, ex vi o disposto
no inciso IV do § 4º do art. 60, da Constituição Federal.

Considerada a estrita legalidade como um direito
fundamental do contribuinte (art. 150, inciso I da Constituição Federal), tanto
quanto a anterioridade, a malsinada Emenda Constitucional n. 32 não poderia
prever a possibilidade de instituição ou majoração de tributo por medida
provisória.  Ao fazê-lo, contrariou
dispositivo constitucional originário, o que permite concluir pela
inconstitucionalidade do disposto no § 2º do art. 62, contrastado com a norma
originária tipificada no art. 150, inciso I, ambos da Constituição Federal.

Nunca é tarde relembrar que a medida provisória é
medida excepcional para momentos de urgência, desde que relevante a matéria;
não pode ela ser instrumento de instituição de impostos sem o debate dos
cidadãos interessados por meio de seus representantes eleitos (no taxation
without representation). E se já era assim compreendido desde a Magna Carta
do João Sem-Terra no início do século XIII, quanto mais hodiernamente, quando
se busca cada vez mais o fortalecimento do Estado Democrático de Direito!

No momento histórico em que está mergulhada toda a
humanidade, amedrontada com ameaças terroristas capazes de abalar as mais
sólidas estruturas, cabe a analogia feita por José Roberto Vieira ao comentar a
Emenda Constitucional n. 32, no que se refere ao disposto no § 2º, do art. 62 [3]:

“Aliás, promulgada em 11
de setembro de 2001, mesma data dos ataques terroristas a Nova Iorque e
Washington, quiçá pudéssemos identificá-la, por analogia, como algo próximo de
um ataque terrorista ao Estatuto Supremo”.

Lei Delegada e
Tributação

A Lei
Delegada é elaborada pelo Presidente da República, em virtude de autorização
concedida pelo Poder Legislativo. Trata-se de instrumento comum em regimes
parlamentaristas, em que o Gabinete, chefiado pelo Primeiro Ministro,
representa a maioria parlamentar.

A
delegação, obviamente, só pode ser feita pelo Poder Legislativo, o titular da
função legislativa. A delegação é feita pelo Congresso Nacional ao Presidente
da República. No presidencialismo, a utilização de leis delegadas reforça ainda
mais o Poder Executivo, pois o Legislativo abre mão de sua atribuição
principal, a função legislativa.

A
delegação é feita por resolução do Congresso Nacional, que deve especificar
“seu conteúdo e os termos de seu exercício” (CF, art. 68, § 2º). Não
se admite uma delegação ilimitada da função legislativa.

No que
diz respeito á possibilidade de instituição ou majoração de tributops por meio
de Lei Delegada, por primeiro, há que se observar a existência de vedações
constitucionais expressas em se tratando de empréstimos compulsórios (art. 148
CF), impostos residuais da União (art. 151, I, CF), contribuições sociais (art.
195, § 4º, CF). Tais decorrem da vedação material expressa contida no § 1º do
art. 68 da Constituição Federal:

“§ 1º. Não serão objeto de delegação os atos de competência exclusiva do
Congresso Nacional, os de competência privativa da Câmara dos Deputados ou do
Senado Federal, a matéria reservada à lei complementar, nem a legislação
sobre:” (destacou-se)

Tendo em
vista que, por obrigação imposta pela Constituição Federal, empréstimos
compulsórios (art. 148 CF), impostos residuais da União (art. 151, I, CF) e
contribuições sociais (art. 195, § 4º, CF) somente podem ser instituídos por
meio de Lei Complementar, impossível à Lei Delegada, que não pode versar sobre
matéria reservada à tal espécie legislativa, criar ou majorar tais tributos.

Quanto às
demais espécies tributárias, a vedação da instituição ou da majoração é
implícita.

Não de
pode perder de vista que a Lei Delegada, tanto quanto a Medida Provisória, é
meio excepcional de veicular regramento de condutas por ato do Chefe do Poder
Executivo, já que a tarefa de legislar é típica do Poder Legislativo. E, assim
sendo, a excepcionalidade deve, sempre, ser interpretada de modo restritivo,
donde se conclui que, na falta de autorização expressa, deve prevalecer o
disposto na regra geral que, para espécie, é a disposição contida no art. 150,
inciso I da Constituição Federal:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.

Emenda
Constitucional e Tributação

Emendas à Constituição
são alterações do próprio Texto Constitucional. Trata-se de uma manifestação do
poder constituinte derivado de reforma. Essa função, no Brasil, foi atribuída
pelo poder constituinte originário ao Poder Legislativo.

A Constituição brasileira
é classificada como rígida, quanto à estabilidade, pois é possível a
modificação de normas constitucionais, desde que observado um procedimento mais
rigoroso do que o previsto para as demais normas infraconstitucionais.

Após um estudo mais
apressado, poder-se-a concluir que, pensado o plano hierárquico, a Emenda
Constitucional poderia instituir ou majorar tributos, uma vez que tal tarefa é
deferida tanto à Lei Complementar como à Lei Ordinária, espécies legislativas
que, seriam hierarquicamente inferiores á Emenda Constitucional.

Contudo, a questão não
pode ser resumida a um exame tão simplista.

É preciso observar que,
tecnicamente, para a feitura de uma lei, deve estar presente a conjugação das
vontades de dois dos três Poderes, Legislativo e Executivo. O primeiro, após um
amplo debate, decide, em seu âmbito, se a proposta seguirá adiante, ao passo
que o segundo, após a deliberação legislativa, terá a possibilidade de
manifestar sua discordância (por meio do veto) ou sua aquiescência (pela
sanção) ao projeto de lei. Somente com a participação dos dois Poderes é que,
ao final, pode-se falar, no rigor técnico, em lei, tal como prevista no art.
150, inciso I da Constituição Federal.

Contudo, no procedimento
elaborativo de uma Emenda Constitucional, não há a concorrências das vontades
Legislativa e Executiva para a construção da espécie legislativa.

Uma emenda constitucional
para ser promulgada precisa ser discutida, votada e aprovada em ambas as Casas
do Congresso Nacional em dois turnos, exigindo-se maioria qualificada de 3/5.
Sendo aprovada alguma emenda em uma das Casas, há necessidade de ela ser
aprovada também pela outra Casa Legislativa que compõe o Congresso Nacional.

As emendas
constitucionais aprovadas são promulgadas conjuntamente pelas Mesas da Câmara
dos Deputados e do Senado Federal (CF, art. 60, § 3º). Em razão do elevado
quorum exigido para aprovação de emendas à Constituição, não estão sujeitas à
sanção ou veto do Presidente da República.

Diante disso, não
obstante o entendimento que considera a Emenda Constitucional hierarquicamente
superior à Lei, aquela, tecnicamente, não é essa, não se constituindo em
instrumento legislativo hábil a instituir ou majorar tributo, tendo em vista o
disposto no já referido e transcrito art. 150, inciso I da Constituição
Federal.

Aparentes
exceções ao princípio da legalidade tributária

Dispõe a Constituição
Federal ser facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas do imposto sobre importação de
produtos estrangeiros, do imposto sobre a exportação, para o exterior, de
produtos nacionais ou nacionalizados, do imposto sobre produtos
industrializados e do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou
relativas a títulos ou valores mobiliários (art. 153, § 1º).

Há quem veja em tal
disposição uma exceção ao princípio da legalidade tributária uma vez que o
Poder Executivo estaria autorizado a majorar tributos sem a necessidade de Lei.

No entanto, tal
possibilidade, facultada pela Constituição Federal ao Poder Executivo, não
configura, absolutamente, exceção ao princípio da legalidade tributária que vem
tipificado no art. 150, inciso I da Constituição Federal.

A respeito da matéria,
ensina Roque Antonio Carraza[4]:

“A correta proposição descritiva do § 1º. do art. 153 da CF, a nosso ver,
é: ‘O legislador poderá fixar teto e piso de alíquotas dos impostos
alfandegários, do IPI e do IOF, permitindo, assim, que o Executivo, obedecendo
as condições fixadas na lei, as faca variar dentro desses limites’. Admitimos,
no entanto, que, em relação aos impostos apontados nos incisos I, II, IV e V do
art. 153 da Carta Magna, o principio da legalidade não foi levado às últimas
conseqüências. Assim, no que tange a estes tributos, vigora, simplesmente, o
princípio da legalidade (não o princípio da estrita legalidade). Como quer que
seja, a única justificativa para o § 1º. do art. 153 da CF, é a vedação
absoluta da mitigação da estrita legalidade das alíquotas nos demais casos,
isto é, em relação a todos os outros tributos, sejam eles impostos, taxas ou
contribuições”.

Em conclusão, porém longe
de esgotar a matéria, finaliza-se sinalizando-se que o instrumento legislativo
adequado à criação e à majoração do tributo é, sem exceção, a Lei, não se
prestando a tais objetivos outras espécies legislativas, tais como medida
provisória, lei delegada e emenda constitucional.

 

Bibliografia

ATALIBA, Geraldo. Medida Provisória e tributos.
RDT, Ano 13, jan-março – 1989, v. 47. Seminário realizado do Auditório do
Ministério da Fazenda, em 17/10/88.

BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao
poder de tributar. 11ª ed. rev. e complementada por Misabel Abreu Derzi. Rio de
Janeiro: Forense, 2003.

_______. Direito tributário brasileiro. 10ª ed. Rio
de Janeiro: Forense, 1996.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito
Tributário. São Paulo: Lejus, 2002

BERNARDI, Renato. A impossibilidade de instituição
ou majoração de tributo por meio de Medida Provisória (um conflito de normas
constitucionais: § 2o do artigo 62 X inciso I do art. 150). São Paulo: Lex
Editora. Artigo publicado na Lex – Revista do Direito Brasileiro, nº 18,
novembro/dezembro de 2005, pp. 07/44.

BRITO MACHADO, Hugo de. Comentários ao Código Tributário
Nacional. Volumes 1 e 2. São Paulo: Atlas, 2004.

_______. Curso de Direito Tributário. 24a.
ed. São Paulo: Malheiros, 2004.

CARRAZA,
Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 22ª ed.
São Paulo: Malheiros, 2006.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito
tributário. 16ª ed. São Paulo: Saraiva, 2004.

_______. Direito Tributário – Fundamentos Jurídicos
da Incidência. 3a. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.

CHIESA, Clélio. O regime jurídico-constitucional
das medidas provisórias. Curitiba: Juruá, 1996.

DE SANTI, Eurico Marcos Diniz (coordenador). Curso
de Especialização em Direito Tributário – Estudos Analíticos em Homenagem a
Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro: Forense, 2005.

FREITAS, Vladimir Passos de (coordenador). Código
Tributário Nacional Comentado. 2a. ed. São Paulo: RT, 2004.

GRECO, Marco Aurélio. Medidas provisórias. São
Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1991.

LACOMBE, Masset Américo. “Medidas
Provisórias” In: Estudos em Homenagem a Geraldo Ataliba. 2a ed.
São Paulo: Malheiros, 1997.

MELLO, Celso Antônio Bandeira. Perfil
constitucional das medidas provisórias. In: Revista de Direito Público, nº
95/30.

MELO, José Eduardo Soares. Curso de direito
tributário. São Paulo: Dialética, 1997.

NIEBUHR, Joel de Menezes. O Novo Regime Constitucional
da Medida Provisória. São Paulo: Dialética, 2001.

NOGUEIRA, Rui Barbosa. Curso de Direito tributário.
9a ed. São Paulo: Saraiva, 1989.

OLIVEIRA, José Jayme de Macedo. Código Tributário
Nacional – Comentários, Doutrina e Jurisprudência. 2a ed. São Paulo:
Saraiva, 2004.

PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – Constituição
e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. Porto Alegre:
Livraria do Advogado Editora, 2004.

SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação
Tributária. 2a ed. Rio de Janeiro: Edições Financeiras S.A., 1952.

Notas: