Resumo: A presente pesquisa analisa os reflexos do fenômeno da globalização na apuração dos preços de transferência (transfer pricing), examinando a problemática, sob a ótica do princípio da livre concorrência contemplado pela Constituição Federal Brasileira de 1988. Partindo da premissa de que a livre concorrência permite a melhora das condições de competitividade das empresas, forçando-as a um constante aprimoramento de seus métodos tecnológicos e a redução de seus custos, na procura constante de criar condições mais favoráveis ao consumidor, pode-se afirmar que a discrepância entre o valor da operação e o valor real de mercado, por meio da alteração de custos, receitas ou despesas, pode causar impacto na política de preços praticados no mercado e, conseqüentemente, na livre concorrência. Serão analisados, também, os critérios utilizados em cada método de verificação dos preços de transferência em transações comerciais de exportação ou de importação, propondo o exame da situação fática da operação financeira, amparado no princípio preço sem interferência (arm’s lenght principle). Esse princípio permite o aprimoramento das condições de competitividade das empresas e, por conseguinte, possibilita a redução das divergências de tratamento entre as empresas independentes e as interdependentes. Outrossim, serão apresentadas as diretrizes internacionais criadas pela “Organization for Economic Co-operation and Development” (Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE), embasadas no princípio do preço sem interferência (arm’s lenght principle). Esse princípio encontra-se disposto no art. 9º do modelo da OCDE e serve de base para todos os tratados bilaterais firmados entre os países membros da OCDE e, também, entre os Estados não membros na aplicação dos preços de transferência. Diante da complexidade da matéria em questão, será analisada ainda a necessidade de utilização de procedimentos preventivos específicos, em termos de conhecimento da legislação pertinente, nas operações negociais, buscando, assim, uma legítima economia de tributos, pois o desconhecimento da legislação poderá acarretar uma grande perda para o contribuinte bem como eventuais problemas com o fisco.[1]
Palavras-chave: Globalização; Livre Concorrência; Preços de Transferência.
Abstract: This research analyzes the reflexes of the phenomenon of globalization in the determination of transfer pricing, examining the issue from the perspective of the principle of free competition contemplated by the Brazilian Federal Constitution of 1988. Starting from the premise that free competition allows the improvement of the conditions of competitiveness of companies, forcing them to a constant improvement of its technological methods, their costs, in constant demand for the creation of more favourable conditions to the consumer, it’s possible to say that the discrepancy between the value of the transaction and the real value of the market, either through the amendment of costs, revenues or expenses, can impact politics of prices in the market and, consequently, on free competition. Likewise, will be analysed the criteria used in each transfer pricing method, whether in export or import negotiations, proposing the examination of the real aspect of the financial transaction, supported by the arm´s length principle, allowing the improvement of the conditions of competitiveness of enterprises and also allowing the reduction of differences in treatment between independent and interdependent companies. Besides, will be presented the international guidelines established by the “Organization for Economic Co-operation and Development” based on the arm’s length principle. That principle is provided in the article 9º of the OECD model and serves as a basis for all signed bilateral treaties between OECD member countries and between non-member states in the application of transfer pricing. Given the complexity of the matter in question, will be considered the need for use of preventive procedures of organization in business operations, seeking a genuine way to save taxes, because as the lack of legislation may cause a great loss for the taxpayer, as well as problems with the tax authorities.
Keywords: Globalization; Free Competition; Transfer Pricing.
INTRODUÇÃO
A necessidade de expandir seus mercados levou várias nações a se abrirem, de forma sutil e gradual, para produtos de outros países, marcando o crescimento da ideologia econômica do liberalismo.
A globalização afeta todas as áreas da sociedade, principalmente a comunicação, o comércio internacional e a liberdade de movimentação. Isso, evidentemente, com diferentes intensidades, dependendo de seu nível de desenvolvimento e de sua integração com outras nações do planeta.
Com a evolução dos novos meios de comunicação, os quais estão cada vez mais rápidos e mais eficazes, a globalização proporciona aos mais fracos a possibilidade de se equipararem aos mais fortes, uma vez que tudo se consegue adquirir, em matéria de informação e de bens, através dessa grande “auto-estrada” informacional do mundo que é a Internet.
Apesar das contradições, há um certo consenso a respeito do significativo aumento dos riscos globais em transações financeiras, quais sejam: perda de parte da soberania dos Estados com a ênfase das organizações supragovernamentais e desestabilização econômica a nível global com o crescimento do volume e da velocidade com que os recursos vêm sendo transacionados pelo mundo.
Os problemas advindos pelo confronto da sonegação e da economia de tributos sempre existiram, mas representam pouco quando comparados aos dos dias atuais, particularmente em função da complexidade na manipulação internacional de preços, que propicia formas evasivas ou elisivas de tributos. Essa tendência é resultado da expansão no processo de aproximação das nações e das pessoas por meio da informática, da comunicação e transmissão de dados, da automação, dos transportes, dentre outros. Conseqüentemente, os operadores econômicos agigantaram-se, assim como a competitividade em escala internacional, sempre objetivando o melhor preço, maior qualidade e lucro.
Dessa forma, o menor custo fiscal das operações passou a ser um fator decisivo para as empresas. Os temas tributários relativos aos aspectos internacionais obtiveram um considerável impulso em termos de estudos e discussões, mais especificamente o que diz respeito à fraude fiscal internacional e suas variantes, recebendo maior destaque a evasão e a elisão fiscal internacional, pois o interesse de caracterização pertence ao Fisco.
A expressa preocupação dos Estados em controlar a elisão fiscal internacional, levada a efeito por meio da manipulação de preços praticados entre estabelecimentos interdependentes, ou seja, entre pessoas vinculadas, propiciou a aplicação da sistemática denominada Preços de Transferência.
I. ASPECTOS RELEVANTES NA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL DAS EMPRESAS
1.1.Manipulação de Resultados das Empresas
A variação da carga tributária nas diversas jurisdições – seja pela diferença de alíquotas, seja pelas diferentes conformações dos sistemas tributários – incentiva as empresas multinacionais a alocarem suas receitas e despesas dentre suas subsidiárias localizadas em diversos países, dando ensejo a deduções ou “tax credits” que reduzem a carga tributária global. Esse procedimento visa à obtenção lícita ou ilícita de vantagens e economias tributárias, ou seja, promove-se uma transferência da situação territorial da operação, objetivando a redução dos tributos.
Em matéria de tributação da renda, observa Schoeuri que:
“o tema assume maior importância diante da possibilidade de manipulação dos resultados da empresa, tanto mediante o lançamento de despesas dedutíveis maiores que as necessárias para a manutenção da fonte produtora, quanto mediante a transferência de receitas para o exterior”[2].
A divergência entre o preço efetivo e o preço objetivo pode ocorrer nas vendas de mercadorias, na cessão de marcas e patentes (“super royalties”), nos acordos de contribuição para despesas de investigação e pesquisa (“cost sharing agreements”), nas prestações de serviços e na fixação dos juros de operações financeiras.
Partindo da premissa de que tais operações são realizadas entre empresas multinacionais[3], tais operações influenciam claramente o fluxo de capitais e a justa repartição das receitas tributárias e, sob a ótica empresarial, constituem importante instrumento de eficiência na luta da livre-concorrência e no aumento da competitividade.
Com efeito, nas operações negociais entre empresas interdependentes, o fisco aplica os chamados preços de transferência para fins de manipulação no valor da tributação.
Na definição usada por Huck, o preço de transferência “consiste no preço de um produto (ou serviço), manipulado para mais ou para menos, nas operações de compra e venda internacionais, quando um mesmo agente é capaz de controlar ambas as pontas da operação, tanto a vendedora como a compradora”[4]
A figura do preço de transferência é utilizada quando se constata a transferência de lucros:
a) para paraísos fiscais, como são denominadas as jurisdições que não tributam a renda ou tributam à alíquota inferior a 20% (vinte por cento)[5];
b) da filial para matriz no exterior mediante o subfaturamento das exportações ou o superfaturamento das importações[6];
c) de qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não-vinculada, residente ou domiciliada em país cuja legislação interna oponha sigilo relativo à composição societária de pessoas jurídicas ou à sua titularidade.[7]
A partir dessas premissas, Xavier[8], observa que a utilização do preço de transferência caracteriza-se pela presença de outros quatro requisitos:
a) Internacionalidade – implica um relacionamento entre empresas situadas em Estados Nacionais distintos;
b) Interdependência[9] – as partes neles envolvidas devem estar vinculadas direta ou indiretamente pela direção, controle ou capital de ambas;
c) Obtenção de uma vantagem de natureza tributária que extrapola o habitual, decorrente apenas da operação e, por último;
d) Nexo causal entre a vantagem fiscal obtida e interdependência entre as empresas que participam da operação.
Apurada a existência de uma transferência indireta de lucros, o artigo 9º do modelo de convenção da Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE concede ao fisco o direito de reintegração dos lucros (reallocation), tributando a vantagem que a empresa indiretamente atribuiu a outra[10] por meio de ajustes efetuados na determinação do lucro, seja recusando a dedutibilidade de uma despesa ou perda, seja incluindo um ganho que a empresa anormalmente deixou de realizar.
1.2.Diretrizes Internacionais do Modelo Convencional da OCDE
Desejando evitar problemas na tributação internacional, a “Organization for Economic Co-operation and Development” (Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE) criou diretrizes baseadas no princípio do preço sem interferência (arm’s lenght principle). Assim, o preço utilizado nas transações entre pessoas vinculadas[11] deverá ser o mesmo, como se as companhias envolvidas fossem independentes. Esse princípio encontra-se disposto no artigo 9º do modelo da OCDE e serve de base para todos os tratados bilaterais firmados entre os países membros da OCDE, bem como entre os Estados não membros.
As diretrizes sobre preços de transferência proporcionam um arcabouço para solucionar eventuais problemas na aplicação das normas de preços de transferência. Assim, deve-se presumir o melhor mundo possível, onde as autoridades tributárias e as empresas multinacionais trabalhem conjuntamente e com boa-fé.
A OCDE acredita que, ao oferecer as empresas multinacionais e aos governos um único padrão internacional de acordos, que possibilita aos diferentes governos envolvidos a sua correta parte da tributação devida pelas empresas em sua jurisdição, poderá evitar problemas de dupla tributação, bem como vencer os desafios atuais, quais sejam a tributação do comércio internacional e do comércio eletrônico.
Ademais, em circunstâncias especiais, nas quais os métodos tradicionais de apuração da margem de lucro se mostrarem inadequados ou insatisfatórios, o artigo 25 do Modelo de Convenção da OCDE legitima a utilização do Advanced Pricing Agreement, se os preços de transferência puderem resultar em dupla tributação ou levantarem dificuldades ou dúvidas em sua aplicação ou interpretação.
O Advanced Pricing Agreement é levado a efeito sob a forma de acordo antecipado, firmado entre o contribuinte e a administração pública, com o objetivo de estabelecer um preço justo de transferência para as operações intragrupo, na qual a administração assegura à empresa que não efetuará qualquer ajuste no preço, caso sejam cumpridos os métodos definidos no acordo.
Tal acordo define uma série de normas que fixam antecipadamente os critérios econômicos que serão utilizados para comprovar o atendimento ao princípio arm’s length nas transações realizadas num certo período de tempo, o que poderia prestigiar o princípio da segurança jurídica em operações concretas de difícil comparabilidade.
1.3 Princípio do Preço Sem Interferência (Arm’s Length Principle)
1.3.1 Conceito
Conforme noticia Hubert Hamaeker[12], o princípio “arm’s length” surgiu pela primeira vez no artigo 6º do primeiro modelo da Liga das Nações de 1927, no qual as subsidiárias eram consideradas como estabelecimentos permanentes de suas matrizes. Posteriormente, foi incorporado nos artigos VII dos modelos do México (1943) e de Londres (1946); similares ao artigo 9º do modelo de 1963 e do artigo 9º, §1º do modelo de 1977 da OCDE, mantida sua redação de 1992 até 1998.
Na definição do professor Schoueri, o princípio “arm’s length”:
“consiste, em síntese, em tratar os membros de um grupo multinacional como se eles atuassem como entidades separadas, não como partes inseparáveis de um negócio único. Devendo-se tratá-los como entidades separadas (“separate entity approach”) a atenção volta-se à natureza dos negócios celebrados entre os membros daquele grupo”[13].
No relatório “Transfer Princing Guidelines for Multinationals Enterprises and Tax Administrations” de 1995, a OCDE reconhece que, se empresas independentes negociam entre elas, as condições de suas relações comerciais e financeiras são determinadas por força do mercado, o que pode não ocorrer quando empresas associadas lidam entre si, apesar de também estarem diretamente afetadas por forças externas de mercado[14].
Por outro lado, o relatório alerta que as administrações tributárias não devem automaticamente assumir que empresas relacionadas têm procurado manipular os seus lucros, uma vez que, em certos casos, pode haver uma genuína dificuldade em determinar de forma acurada um preço de mercado, ante a ausência de forças de mercado ou quando adotada uma particular estratégia comercial.
Esse alerta parte da premissa de que a necessidade de promover ajustes para aproximar das negociações sem interferência (“arm’s length dealings”) nasce desvinculada de qualquer obrigação contratual assumida pelas partes para pagar um preço em particular ou de qualquer intenção das partes em minimizar tributos. Assim, um ajuste tributário sob o princípio do preço sem interferência (“arm’s length price”) não deve afetar as subjacentes obrigações contratuais de propósitos não tributários entre as empresas relacionadas, e podem ser apropriados mesmo onde não há intenção de minimizar ou evitar imposto. A consideração do preço de transferência não deve ser confundida com a consideração de problemas de evasão fiscal ou elisão fiscal, embora políticas de preços de transferência possam ser utilizadas com esse propósito[15].
Partindo da premissa de que a função do “arm’s length principle” é investigar qual o preço justo ou imparcial para fins de tributação do imposto sobre a renda, é inexorável a conclusão de que na Carta Magna Brasileira o princípio encontra seu fundamento de validade nos princípios da capacidade contributiva, da igualdade e da livre-concorrência.
1.3.2 Natureza Jurídica
Em artigo que investiga a possibilidade de adoção, pelo contribuinte, de outros métodos que não encontrem expressa previsão legal, Ricardo Lobo Torres conclui que:
“o arm’s length principle é princípio jurídico, eis que apresenta todas as suas características essenciais, quais sejam: (i) abertura, já que o objetivo é garantir o preço justo, possivelmente encoberto nas relações entre empresas vinculadas; (ii) analogia, por ser justamente na comparação com os preços praticados por empresas independentes; (iii) generalidade, uma vez que todos os seus métodos devem guardar conformidade com seu enunciado; (iv) abstração, por necessitar da aplicação dos métodos de apuração; (v) vinculação a valores, por encontrar o seu fundamento de validade no conceito de justiça, isonomia e capacidade contributiva; e (vi) múltiplas possibilidades de concretização e peso relativo para ponderação com outros princípios, que deve equilibrar-se com a legalidade e capacidade contributiva”[16].
Também compartilha do entendimento do ilustre professor que o arm’s length é um princípio tributário válido e compatível com nosso ordenamento e demais princípios constitucionais. Na linha do raciocínio adotado pela doutrina abalizada, entendemos que o arm’s length principle se presta tanto a concretizar valores como o da livre concorrência no direito econômico e da capacidade contributiva no direito tributário, quanto a funcionar como limite objetivo da delimitação do aspecto quantitativo da base de cálculo do tributo, que definirá os limites caracterizados pela repartição rígida de competências consagradas pelo legislador originário.
Portanto, os desafios a serem enfrentados não fogem daqueles com qual se depara o direito tributário atual, pois, se na pragmática da comunicação jurídica, é fácil perceber e comprovar os limites objetivos dos princípios (v.g. anterioridade), o mesmo não ocorre no campo dos valores, como nos valores de justiça, segurança jurídica e igualdade.
Ao perquirir sobre a natureza jurídica do princípio, o professor Ricardo Lobo Torres conclui que o arm’s length se concretiza no direito brasileiro através de normas jurídicas que, embora mais fechadas, ainda apresentam alguma indeterminação e ambigüidade. A dificuldade na aplicação do arm’s length é fruto principalmente da própria indefinição dos termos fundamentais na investigação do eventual lucro transferido, v.g. valor agregado, industrialização, revenda, margem de lucro, etc.[17]
A partir daí, ao recordar que o fechamento pelas cláusulas específicas antielisivas não é totalmente satisfatório, o ilustre professor observa que os métodos escolhidos pelo legislador ainda conservam a sua zona cinzenta e sua incapacidade para a plena concretização do direito tributário, apoiados que estão no raciocínio lógico e nas presunções[18].
A aplicação na norma antielisiva, em matéria de preços de transferência, partirá sempre de uma presunção legal estipulada pelo legislador. Tal presunção, contudo, poderá ser afastada, tanto pelos meios de prova produzida pelo contribuinte, quanto pela aplicação do método que melhor refletir a efetiva renda percebida, como realização dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade. É justamente nesse contexto que se situa a análise do princípio arm’s length numa perspectiva constitucional: Analisar o fundamento de validade da aplicação do princípio e a necessária vinculação dos métodos adotados.
1.3.3 Transparência Fiscal
Considerando que o objetivo do princípio arm’s length é buscar uma riqueza existente, mas não revelada pela contabilidade tradicional, pode-se afirmar que a sua importância no direito brasileiro não é somente impedir a elisão fiscal, mas garantir uma tributação justa por meio da transparência na apuração do lucro auferido pelas empresas independentemente da sua nacionalidade ou domicilio[19].
Daí a importância da integração com os chamados princípios de legitimação, como os da ponderação, razoabilidade, transparência e clareza. Principalmente no cenário internacional, a introdução da regulamentação é fruto não somente dos princípios e valores clássicos, como também da concepção modernista tributária de transparência fiscal.
Na opinião de Ricardo Lobo Torres[20]
“a transparência fiscal é um princípio constitucional implícito que sinaliza no sentido de que a atividade financeira deve se desenvolver segundo os ditames da clareza, abertura e simplicidade, que baliza e modula não somente a problemática da elaboração do orçamento e da sua gestão responsável, mas a criação de normas antielisivas, da abertura do sigilo bancário e do combate à corrupção”.
1.3.4 Bens Intangíveis
A Lei n.º 9.430/96 afastou os bens intangíveis da aplicação das regras de preços de transferência, que permaneceram sujeitos aos limites de dedutibilidade da legislação vigente, fixados com base em percentuais que variam conforme o ramo de atividade do adquirente, atingindo o máximo de cinco por cento das vendas[21]. O mesmo ocorre com relação aos juros, que ficaram sujeitos a um limite baseado na taxa “Libor” para empréstimos de seis meses, acrescidos de um spread de três por cento[22], sem qualquer compromisso com a realidade das transações efetuadas.
Sem mencionar a absurda manutenção de limites de dedutibilidade, especialmente em relação às despesas com pesquisas, que em certos casos atinge o percentual de 15% (quinze por cento) do faturamento da empresas, como no setor farmacêutico, por exemplo, é evidente que a divergência entre o preço efetivo e o preço praticado na operação pode ocorrer tanto nas vendas de mercadorias quanto na cessão de marcas e patentes, nas prestações de serviços e nos acordos de contribuição para despesas de investigação e pesquisa (cost sharing agreements) e, também, na fixação de juros decorrentes de transferências financeiras entre os estabelecimentos, que também deveriam respeitar o princípio arm’s length[23], de acordo com a realidade do mercado, conforme demonstra a experiência internacional.
A questão dos bens intangíveis recebeu especial tratamento no relatório da OCDE[24], não porque se tratava de matéria que fugisse à regra geral do princípio arm’s length, mas por reconhecer que haveria maiores dificuldades na aplicação dos métodos transacionais tradicionais.
Não sendo possível a aplicação dos métodos tradicionais, a OCDE sugere outros dois métodos (sempre transacionais)[25], para fixação, pelas autoridades, dos preços cobrados entre empresas vinculadas no licenciamento de marcas, patentes, tecnologia e outros intangíveis, a fim de se apurar o preço arm’s length[26].
1.4 Histórico da utilização dos preços de transferência
A primeira norma destinada ao controle da utilização de preços de transferência surgiu nos EUA, logo após a Segunda Guerra Mundial. No entanto, foi aplicada exclusivamente às operações domésticas. Em operações internacionais, foi realizada por meio da aplicação mais abrangente do parágrafo 482 do International Revenue Code, a partir de 1968.
Em 1979, a Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE divulgou o relatório Transfer Princing Guideliness for Multinationals Enterprises and Tax Administrations, cujo conceito, incorporado no artigo 9º do Modelo Convencional, já admitia a possibilidade de ocorrência de preço de transferência quando:
a) a empresa de um Estado participe, direta ou indiretamente, da direção, controle ou capital de empresa de outro Estado; ou
b) as mesmas pessoas integrem, direta ou indiretamente, a direção, controle ou capital de empresa de um Estado que contrate com pessoa de outro Estado e, em ambos os casos, as duas empresas estejam vinculadas em suas relações comerciais ou financeiras por condições aceitas ou imposta que difiram das que seriam estabelecidas entre empresas independentes.
No início da década de 80, uma comissão de especialistas formada sob a responsabilidade das Nações Unidas estudou as diversas possibilidades de se praticar o abuso de preços de transferência no comercio internacional por empresas multinacionais e definiu algumas formas básicas por meio das quais o abuso se operava, quais sejam:
a) Constituição de uma empresa subsidiária em paraísos fiscais que venderia a preços altos e compraria a preços baixos os produtos ou serviços relevantes, em operações construídas com empresa vinculada (controladora ou controlada) localizada em país de maior incidência tributária;
b) Financiamento de operações em zonas de alta pressão tributária, concedido por empresas situadas em paraísos fiscais, de tal sorte a criar uma elevada despesa financeira ao devedor, sem altos custos fiscais para empresa credora.
c) Pagamento à empresa situada em zona de baixa pressão fiscal por serviços fictícios ou reais, com valor acima do mercado, prestados à empresa direta ou indiretamente vinculada, situada em zona de maior pressão fiscal, criando uma despesa dedutível nesta, sem a correspondente carga tributária ao beneficiário do pagamento.
Assemelhando-se muito aos relatórios da OCDE de 1979 e 1995, em 1986, 1992 e 1993, o US Treasury Department emitiu novas diretrizes que visavam principalmente a adequação das regras ao controle dos preços praticados na transferência de bens intangíveis, as quais foram consolidadas definitivamente em 1994, mediante a implantação de três padrões relacionados entre si:
a) a aplicação do arm’s length principle;
b) a regra do melhor método; e
c) a análise de comparabilidade.
A forma recomendada pela OCDE para coibir os abusos praticados, desde o relatório de 1995, é tratar cada empresa integrante do grupo multinacional como uma entidade separada (separate entity approach), aplicando-se o princípio arm’s length[27] ou preços sem interferência, recepcionado no Brasil pelo artigo 18 da Lei n.º 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
Esse princípio, sinaliza no sentido de que os preços praticados nessas operações devem ser os de concorrência ou de mercado, sem superfaturamento nem subfaturamento, isto é, iguais àqueles praticados por empresas independentes, ou, metaforicamente, por pessoas situadas a distância do braço (at arm’s length)[28].[29]
1.5 Exemplos de Controle de Preços na Legislação Brasileira
O pensamento de, fiscalmente, considerar uma operação como válida apenas quando o preço praticado é “real” já existia em nosso ordenamento jurídico-tributário antes da Lei n.º 9.430/96, especialmente no que diz respeito às operações de comércio exterior[30]. Vejamos alguns exemplos:
Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
No art. 68 do Decreto n° 87981/82, existiam disposições nas quais era determinado que o valor tributável do produto não poderia ser inferior ao preço corrente no mercado atacadista da praça remetente quando o produto fosse destinado a outro estabelecimento de empresa com a qual o contribuinte mantenha relações de interdependência.
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)
Em regras específicas para tratamento fiscal de operações com partes interdependentes, são consideradas infrações à ordem econômica:
a) Vender injustificadamente mercadoria abaixo do preço de custo no país exportador (Artigo 21 da Lei n.º 8.884/1994).
b) Importar quaisquer bens abaixo do custo no país importador que não seja signatário dos Códigos Antidumping e de subsídios do GATT (OMC).
II MÉTODOS DE VERIFICAÇÃO DOS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA NA LEGISLAÇÃO BRASILEIRA
A legislação brasileira aplicável para apuração dos métodos de verificação dos preços de transferência, seja para importação ou para exportação, encontra-se disposta na Instrução Normativa n.º 243 de 11/11/2002 da Secretaria da Receita Federal.
2.1 Métodos Utilizados na Importação
Nos casos de preços de transferência, os custos, as despesas e os encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real (base de cálculo do Imposto de Renda) e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro, até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos seguintes métodos:
a) Método dos Preços Independentes Comparados – PIC;
b) Método do Preço de Revenda Menos Lucro – PRL;
c) Método do Custo de Produção mais Lucro – CPL.
Para efeito de apuração do preço a ser utilizado como parâmetro nas operações de empresa vinculada, não-residente, de bens, serviços ou direitos, a pessoa jurídica importadora poderá optar por qualquer um dos métodos, independentemente de prévia comunicação à Secretaria da Receita Federal.
Dessa maneira, a pessoa jurídica que realizar a importação de três produtos diversos poderá optar por métodos distintos relativamente a cada um dos produtos importados. Contudo, a escolha por um dos métodos relativamente a um produto deve ser mantida durante todo o período de apuração do lucro real, ou seja, durante todo o ano calendário.
Depois de apurados por um dos métodos de importação, os preços a serem utilizados como parâmetro, nos casos de importação de empresas vinculadas, serão comparados com os constantes dos documentos de aquisição.
Se o preço praticado na aquisição pela empresa vinculada domiciliada no Brasil for superior àquele utilizado como parâmetro, decorrente da diferença entre os preços comparados, o valor resultante do excesso de custo, de despesas ou encargos será considerado indedutível na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL; e será ajustado contabilmente por meio de lançamento a débito de conta de resultados acumulados do patrimônio líquido e a crédito de:
a) Conta do ativo onde foi contabilizada a aquisição dos bens, direitos ou serviços e que permanecerem ali registrados ao final do período de apuração; ou
b) Conta própria de custo ou de despesa do período de apuração, que registre o valor dos bens, direitos ou serviços, no caso de já terem sido baixados da conta de ativo que tenha registrado a sua aquisição.
Para efeito de determinação do preço parâmetro, com base nos métodos citados, preliminarmente à comparação, os preços apurados serão multiplicados pelas quantidades relativas à respectiva operação e os resultados serão somados e divididos pela quantidade total, determinando-se, assim, o valor médio ponderado do preço a ser comparado com aquele registrado em custos, computado em conta de resultado, pela empresa.
Para efeito de comparação, o preço médio ponderado dos bens, serviços e direitos adquiridos pela empresa vinculada domiciliada no Brasil será apurado considerando-se as quantidades e valores correspondentes a todas as operações de compra praticadas durante o período de apuração sob exame. No caso do lucro real, equivale à média ponderada anual.
O valor expresso em moeda estrangeira na importação de bens, serviços e direitos será convertido em reais pela taxa de câmbio de venda fixada pelo boletim de abertura do Banco Central do Brasil, para a data:
a) do desembaraço aduaneiro, no caso de bens;
b) do reconhecimento do custo ou despesa correspondente à prestação do serviço ou à aquisição do direito, em observância ao regime de competência.
Essas são as regras gerais para a determinação do método de comparação de preços, todavia, faz-se necessário analisar cada um dos métodos para se efetuar essa comparação.
2.1.1 Preços Independentes Comparados – PIC
Semelhante ao Comparable Uncontrolled Price Method (CUP), consiste na média aritmética dos preços dos bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, apurados no mercado brasileiro ou em outros países, em operação de compra e venda, em condições de pagamento semelhantes.
De acordo com esse método, os preços dos bens, serviços ou direitos adquiridos no exterior, de uma empresa vinculada, serão comparados com os preços idênticos ou similares quando:
a) vendidos pela mesma empresa exportadora a pessoas jurídicas não vinculadas, residentes ou domiciliadas no Brasil ou no exterior;
b) adquiridos pela mesma importadora de pessoas jurídicas não vinculadas residentes ou domiciliadas no Brasil ou no exterior; e
c) adquiridos ou vendidos para operações de compra e venda praticadas entre outras pessoas jurídicas não vinculadas residentes ou domiciliadas no Brasil ou no exterior.
Para efeito de apuração do preço a ser utilizado como parâmetro, calculado com base neste método, serão integrados ao preço praticado na importação os valores de transporte, acondicionamento e seguro, cujo ônus tenha sido da empresa importadora. Pode-se utilizar a média de preço praticada no mercado brasileiro ou de outro país, conforme opção da empresa e eventuais condições do negócio.
Haverá ajustes de forma a minimizar os efeitos provocados sobre os preços a serem comparados, por diferenças nas condições de negócio de natureza física e de conteúdo, considerando o custo relativo à produção do bem, à execução do serviço ou à constituição do direito.
No caso de bens, serviços e direitos idênticos, somente será permitida a efetivação de ajustes relacionados com prazo de pagamento; quantidades negociadas; obrigação por garantia de funcionamento do bem ou da aplicabilidade do serviço ou direito; obrigação pela promoção do bem, serviço ou direito junto ao público, por meio de propaganda e publicidade; obrigação pelos custos de fiscalização de qualidade do padrão dos serviços e das condições de higiene; custos de intermediação nas operações de compra e venda praticadas pelas empresas não vinculadas, assim consideradas para efeito de comparação dos preços, acondicionamento e frete e seguro.
As diferenças nos prazos de pagamento serão ajustadas pelo valor dos juros correspondentes ao intervalo entre os prazos concedidos para o pagamento das obrigações sob análise, com base na taxa praticada pela própria empresa fornecedora, quando comprovada a sua aplicação consistentemente em relação a todas as vendas a prazo.
Os ajustes em função de diferenças de quantidades negociadas serão efetuados com base em documentos de emissão da empresa vendedora, que demonstrem a prática de preços menores quanto maior forem as quantidades adquiridas por um mesmo comprador.
No caso de bens, serviços ou direitos similares, além dos ajustes supracitados, os preços serão ajustados em função das diferenças da natureza física e de conteúdo, considerando, para tanto, os custos relativos à produção do bem, à execução do serviço ou à constituição do direito, exclusivamente nas partes que corresponderem às diferenças entre os modelos objeto da comparação.
Não sendo possível identificar as operações de compra e venda no mesmo período a que se referirem os preços sob investigação, a comparação poderá ser feita com preços praticados em operações efetuadas em períodos anteriores ou posteriores, desde que ajustados por eventuais variações nas taxas de câmbio das moedas de referência, ocorridas entre a data de uma e outra operação.
Nos ajustes em virtude de variação cambial, os preços a serem utilizados como parâmetros para comparação, quando decorrentes de operações efetuadas em países cuja moeda não tenha cotação em moeda internacional, serão, inicialmente, convertidos em dólares americanos e, depois, para reais, tomando-se por base as respectivas taxas de câmbio praticadas na data de cada operação.
2.1.2 Preços de Revenda Menos Lucro – PRL
Semelhante ao Resale Price Method (RPM), esse método consiste na média aritmética dos preços de revenda dos bens, serviços ou direitos, diminuídos dos descontos incondicionais, dos impostos e contribuições incidentes sobre a venda, das comissões e corretagens pagas e da margem de lucro de vinte por cento, calculada sobre o preço de venda (excluído, exclusivamente os descontos incondicionais).
Para que se utilizasse esse método também por empresas industriais, a Lei 9.959/2000 alterou a forma de cálculo do PRL, anteriormente definida pela Lei 9.430/96. Com a alteração, esse método passou a ser definido pela apuração da média aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, subtraídos os descontos incondicionais[31] concedidos, os impostos e contribuições[32] incidentes sobre as vendas, as comissões e corretagens[33] pagas e a margem de lucro[34], calculada na forma acima descrita sobre o preço de venda ou de revenda, conforme o caso.
Os preços de revenda a serem considerados serão os praticados pela própria empresa importadora em operações de venda a varejo e no atacado cujos compradores, pessoas físicas ou jurídicas, não sejam a ela vinculados.
Para efeito desse método, a média aritmética ponderada do preço será determinada computando-se as operações de revenda praticadas desde a data da aquisição até a data do encerramento do período de apuração.
Da margem de lucro, no percentual de 20% (vinte por cento), aplicada sobre o preço de revenda constante da nota fiscal, serão excluídos, exclusivamente, os descontos incondicionais constantes em nota fiscal.
O método do Preço de Revenda Menos Lucro, com a utilização da margem de lucro de vinte por cento, somente será aplicado quando no país não haja agregação de valor ao custo dos bens, serviços ou direitos importados, configurando, assim, simples processo de revenda dos mesmos bens, serviços ou direitos importados.
Na hipótese de bens importados aplicados na produção de bens, o preço de comparação determinado por este método corresponderá à diferença entre o preço líquido de venda e a margem de lucro de 60% (sessenta por cento).
2.1.3 Controvérsia envolvendo a aplicação do Método do Preços de Revenda Menos Lucro – PRL
Genericamente, o método Preço de Revenda menos Lucro é aplicado nos casos em que a empresa importa um bem para revendê-lo ao mercado interno. Entretanto, como dissemos, a Lei n.º 9.959/2000 modificou a fórmula de cálculo para determinação desse método e, também, a margem de contribuição bruta, para a sua também às empresas industriais que importam matérias-primas e produtos intermediários que agregam valor a processo industrial. Assim, a margem de lucro foi elevada de 20% (vinte por cento) para 60% (sessenta por cento), provocando um enorme impacto nas operações de importação entre empresas vinculadas de bens destinados à produção de outros bens, direitos e serviços realizados a partir de janeiro de 2000[35].
A Instrução Normativa n.º 243/2002 da Receita Federal, por seu turno, introduziu novas fórmulas de cálculos diferentes daquelas previstas na Lei n.º 9.959/2000, estabelecendo que o percentual de 60% (sessenta por cento) será aplicado sobre a participação do importado no preço de revenda do bem produzido, enquanto a lei estabelece que o percentual de 60% deve ser aplicado sobre a média dos preços de venda do bem produzido, o que ensejou a majoração da base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, principalmente para as empresas que agregam maior valor no país, já que a nova fórmula acaba desconsiderando o valor agregado no Brasil.
Pelo cálculo anterior, o preço parâmetro era obtido com a dedução da margem de lucro, levando em conta o valor total de venda do produto no mercado interno. Pela nova norma, o preço parâmetro deve ser apurado levando-se em conta apenas a contribuição do produto importado no custo total do bem. O preço parâmetro, portanto, deverá ser sempre menor do que o calculado pela regras anteriores.
Em outras palavras, mesmo que a empresa não tenha tido os 60% de lucro, ela deverá considerar que os obteve ao calcular os tributos, uma vez que o valor a ser levado em conta para o recolhimento de imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido é a diferença entre o parâmetro e o preço do bem importado. Conseqüentemente, há um brutal aumento da incidência desses tributos por meio da fixação de uma margem de lucro totalmente alheia ao princípio arm’s length na função em que foi recepcionado no sistema tributário brasileiro.
Mesmo aplicando margens de contribuição bruta, fixadas em lei, a legislação brasileira considera que os preços correspondem, ainda que não sejam reais, aos preços independentes, deixando a prova em contrário ser realizada pelas empresas que se sentirem prejudicadas, o que afronta, manifestamente, os princípios que regem o processo administrativo fiscal.
Isso importa dizer que a tributação recairá sobre o patrimônio e não sobre a renda, em sua acepção de acréscimo patrimonial, em evidente violação ao princípio da capacidade contributiva e da vedação ao confisco, bem como ao princípio da razoabilidade na esfera administrativa.
Como se não bastasse, ao extrapolar sua função meramente interpretativa, a IN n.º 243/2002 da Receita Federal do Brasil violou o princípio da estrita legalidade em matéria tributária, previsto no inciso I do artigo 150 da Constituição Federal, pois criou obrigações para o contribuinte não previstas em lei, introduzindo cálculos que diferem daqueles previstos na Lei n.º 9.959/2000 e que importam na majoração dos tributos devidos, uma vez que a lei garante às empresas um cálculo que leva em consideração os valores agregados no Brasil.
Coroando sua absoluta inconstitucionalidade, a IN n.º 243/2002 infringiu o princípio constitucional da legalidade e no caso de tributação o princípio da reserva absoluta da lei formal e da isonomia em matéria tributária, ao estabelecer tratamento desigual para a tributação de empresas que agregam valor no país (empresas manufatureiras).
Tais falhas poderiam ter sido sanadas com a edição da IN n.º 321, de 15 de abril de 2003, que alterou algumas regras da sistemática dos preços de transferência, mas manteve, contudo, as impropriedades e incongruências da IN n.º 243/02.
Ressalte-se que o Primeiro Conselho de Contribuintes, em três oportunidades, já consagrou o direito do contribuinte aplicar esse método no cálculo do Imposto de Renda sobre medicamentos fabricados no Brasil com matéria-prima importada, sob o fundamento de que a Lei n.º 9.959/99 determina que deve ser considerada a margem de lucro de 60% (sessenta por cento) sobre o preço de revenda do bem importado, deduzido o valor agregado no país[36].
Contudo, a Terceira Câmara, recentemente, proferiu entendimento contrário ao apreciar o Recurso Voluntário n.º 141.424 sob fundamento de que:
“A Instrução Normativa SRF n.º 38 de 1997 é norma complementar, nos termos do inciso I do artigo 100 do Código Tributário Nacional, tendo como fundamento de validade o disposto nos artigos 18, 21 e 23 da Lei n.º 9.430 de 1996. Nesse sentido, é válida a vedação ao método conhecido como Preço de Revenda Menos Lucro – PRL, quando o bem importado de pessoa vinculada houver sido adquirido para emprego, utilização ou aplicação na produção de outro bem.”
2.1.4 Custo de produção Mais Lucro – CPL
Semelhante ao Cost Plus Method (CPM), consiste no custo médio de produção de bens, serviços ou direitos idênticos ou similares, no país de onde tiverem sido originariamente produzidos, acrescidos dos impostos e taxas cobrados e da margem de lucro de vinte por cento sobre o custo apurado.
As margens de lucro, especificadas nos métodos PRL e CPL poderão ser alteradas pelo Ministro da Fazenda, de ofício ou em atendimento à solicitação de entidade de classe representativa de setor da economia ou em atendimento a uma empresa interessada.
Os casos de royalties e assistência técnica, científica, administrativa ou assemelhada estão regulamentados por legislação específica, dessa forma não se aplicam regras de controle de preços de transferência.
Os custos de produção deverão ser demonstrados discriminadamente, por componente, valores e respectivos fornecedores. Para tanto, poderão ser utilizados dados da própria unidade fornecedora ou de unidades produtoras de outras empresas localizadas no país de origem do bem, serviço ou direito.
Para efeito de determinação dos preços com a utilização desse método, somente serão computados como integrantes do custo:
a) o custo de aquisição das matérias-primas, dos produtos intermediários e dos materiais de embalagem utilizados na produção do bem, serviço ou direito;
b) o custo de quaisquer outros bens, serviços ou direitos aplicados ou consumidos na produção;
c) o custo do pessoal, aplicado na produção inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção e os respectivos encargos sociais incorridos, exigidos ou admitidos pela legislação do país de origem;
d) os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação, amortização ou exaustão dos bens, serviços ou direitos aplicados na produção; e
e) os valores das quebras e perdas razoáveis ocorridas no processo produtivo admitidas pela legislação fiscal do país de origem do bem, serviço ou direito.
Na determinação do preço de comparação, poderão ser adicionados ao custo dos bens adquiridos no exterior os valores de transporte e seguro, cujo ônus tenha sido da empresa importadora e os de tributos não recuperáveis devidos na importação, desde que sejam da mesma forma considerados no preço praticado para fins de dedutibilidade na tributação do lucro real.
2.1.5 Similaridade de bens utilizados na comparação
Para efeito de comparação de dois ou mais bens em condições de uso na finalidade a que se destinam, serão considerados similares quando simultâneamente:
a) tiverem a mesma natureza e a mesma função;
b) puderem substituir-se mutuamente, na função a que se destinem; e
c) tiverem especificações equivalentes.
2.1.6 Elementos complementares de prova
Além dos documentos emitidos normalmente pelas empresas, nas operações de compra e venda, a comprovação dos preços utilizados para comparação poderá ser efetuada, também, com base em:
a) publicações ou relatórios oficiais do governo do país do comprador ou vendedor ou declaração da autoridade fiscal desse mesmo país, quando com ele o Brasil mantiver acordo para evitar bitributação ou para intercâmbio de informações; e
b) pesquisas efetuadas por empresa ou instituição de notório conhecimento técnico ou publicações técnicas, onde se especifique o setor, o período, as empresas pesquisadas e a margem encontrada, bem como identifique, por empresa, os dados coletados e trabalhados.
Contudo, as publicações, as pesquisas e os relatórios oficiais supracitados somente serão admitidos como prova se houverem sido realizados com observância de critérios de avaliação internacionalmente aceitos e se referirem a período contemporâneo com o de apuração da base de cálculo do imposto de renda da empresa brasileira.
Consideram-se adequadas a surtir efeito probatório as publicações de preços decorrentes:
a) de cotações de bolsas de valores de âmbito nacional;
b) de cotações de bolsas reconhecidas internacionalmente, a exemplo da bolsa de Londres e de Chicago; e
c) de pesquisas efetuadas sob a responsabilidade de organismos internacionais, a exemplo da Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) e da Organização Mundial de Comércio (OMC).
No caso de pesquisa relativa a período diferente daquele a que se referir o preço praticado pela empresa, o valor determinado será ajustado em função de eventual variação da taxa de câmbio da moeda referência ocorrida entre os dois períodos.
Importante salientar que as publicações técnicas, pesquisas e relatórios referidos poderão ser desqualificados por ato do Secretário da Receita Federal quando considerados inidôneos ou inconsistentes.
Ressalta-se, ainda, que em nenhuma hipótese será admitido como parâmetro de preços de bens, serviços e direitos os praticados em operações de compra e venda atípicas, tais como preços de liquidações de estoque, de encerramentos de atividades ou de vendas com subsídios governamentais.
2.1.7 Margem de Divergência
Nas operações de importação ou exportação, independentemente do método utilizado, a Receita Federal considera satisfatória a comprovação de operações com empresas vinculadas, quando o preço apurado divergir em até cinco por cento, para mais ou para menos, daquele constante dos documentos de importação.
Nessa hipótese, nenhum ajuste será exigido da empresa na apuração do imposto de renda e na base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido.
2.2 Métodos Utilizados na Exportação
A mesma Lei que regula os limites de dedutibilidade de custos e despesas de importação regula também a exportação, determinando métodos de comparação dos preços praticados entre empresas interdependentes.
As receitas auferidas nas exportações efetuadas com pessoa vinculada ficam sujeitas a arbitramento quando o preço médio de venda dos bens, serviços, ou direitos, nas exportações efetuadas durante o respectivo período de apuração da base de cálculo do imposto de renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, for inferior a noventa por cento do preço médio praticado na venda dos bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no mercado brasileiro, durante o mesmo período, em condições de pagamento semelhantes.
O preço médio será obtido pela multiplicação dos preços praticados, pelas quantidades relativas a cada operação e, apurados os resultados, serão somados e divididos pela quantidade total, determinando-se, assim, o preço médio ponderado.
Caso a pessoa jurídica não efetue operações de venda no mercado interno, a determinação dos preços médios será efetuada com dados de outras empresas que pratiquem a venda de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no mercado brasileiro. Para tanto, somente serão consideradas as operações de compra e venda praticadas no mercado brasileiro entre compradores e vendedores não vinculados.
Para efeito de comparação, o preço de venda no mercado brasileiro será o valor líquido dos descontos incondicionais concedidos, acrescido do ICMS, do ISS, das contribuições COFINS e PIS/PASEP, de outros encargos cobrados pelo poder público, do frete e do seguro suportados pela empresa vendedora; e, nas exportações, o preço será tomado pelo valor final, depois de diminuído dos encargos de frete e seguro, cujo ônus tenha sido da empresa exportadora.
Os valores de bens, serviços ou direitos serão ajustados de forma a minimizar os efeitos provocados sobre os preços a serem comparados, por diferenças nas condições de negócio, de natureza física e de conteúdo. No caso de bens, serviços ou direitos idênticos, somente será permitida a efetivação de reajustes relacionados com:
a) Prazo para pagamento: as diferenças nos prazos de pagamento serão ajustadas pelo valor dos juros correspondentes ao intervalo entre os prazos concedidos para o pagamento das obrigações sob analise, com base na taxa praticada pela própria empresa. Não sendo comprovada a aplicação consistente de uma taxa, o ajuste será efetuado com base em uma dessas taxas:
I. Referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (SELIC) – para títulos federais, proporcionalizada para o intervalo, quando comprador e vendedor forem domiciliados no Brasil;
II. Libor – para depósitos em dólares americanos pelo prazo de 6 (seis) meses, acrescida de 3% (três por cento) anuais, a titulo de spread, proporcionalizada para o intervalo, quando uma das partes for domiciliada no exterior.
b) Quantidades negociadas: os ajustes em função de diferenças de quantidades negociadas serão efetuados com base em documentos de emissão da empresa vendedora, que demonstre praticar preços menores quanto maiores as quantidades adquiridas por um mesmo comprador;
c) Obrigação por garantia de funcionamento do bem ou da aplicabilidade do serviço ou direito: para efeito de ajuste decorrente das garantias, o valor integrante do preço, a esse título, não poderá exceder o resultante da divisão do total de gastos efetuados no período de apuração anterior, pela quantidade de bens serviços ou direitos e uso, no mercado nacional, durante o mesmo período. Se o bem, serviço ou direito não houver, ainda, sido vendido no Brasil, ou seja, produto inovador, será admitido o custo correspondente à garantia praticada em outro país calculado em moeda nacional;
a) Obrigação pela promoção, junto ao público, do bem, serviço ou direito, por meio de propaganda e publicidade / obrigação pelos custos de fiscalização de qualidade, do padrão dos serviços e das condições de higiene: nesses casos, o preço do bem, serviço ou direito vendido a uma empresa que suporte tais ônus, para ser comparado com o de outra que não suporte, será estimado do montante dispendido, por unidade de produto;
b) Custos de intermediação nas operações de compra e venda praticadas pelas empresas não vinculadas, consideradas para efeito de comparação dos preços: aplica-se a previsão da alínea “d”, relativamente aos encargos de intermediação incidentes na venda do bem, serviço ou direito;
d) Acondicionamento, frete e seguro: os preços dos bens, serviços e direitos serão, também, ajustados em função de diferenças de custo dos materiais utilizados no acondicionamento de cada um e do frete e seguro incidente em cada caso;
e) Riscos de crédito: os ajustes por risco de crédito serão admitidos:
I. Exclusivamente em relação às operações praticadas entre comprador e vendedor domiciliados no Brasil;
II. Efetuados com base no percentual resultante da comparação dos totais de perdas e de créditos relativos ao ano-calendário anterior.
Não sendo possível identificar operações de venda no mesmo período a que se aferirem os preços sob investigação, a comparação poderá ser feita com preços praticados em operações efetuadas em períodos anteriores ou posteriores, desde que ajustados por eventuais variações nas taxas de câmbio da moeda de referência, ocorridas entre a data de uma e de outra operação.
Nessa hipótese, serão consideradas também as variações acidentais de preços de commodities, quando comprovadas mediante apresentação de cotações de bolsa, de âmbito nacional ou internacional, verificadas durante o período.
Verificado que o preço de venda nas exportações é inferior ao limite de 90% (noventa por cento), mesmo após os ajustes referidos, as receitas das vendas nas exportações serão determinadas tomando-se por base o valor apurado de acordo os métodos que serão analisados adiante.
Para efeito de aplicação dos métodos, as médias aritméticas ponderadas serão calculadas em relação ao período de apuração, exceto na hipótese de a empresa estiver utilizando dados de outros períodos, caso em que as médias serão relativas ao respectivo período de apuração.
Na hipótese de utilização de mais de um método, será considerado o menor dos valores apurados, observada a exceção do parágrafo único do artigo 19 da IN SRF n.º 38/97[37], no qual está previsto que se o valor apurado segundo esses métodos for inferior aos preços de venda constantes dos documentos de exportação, prevalecerá o montante indicado na documentação.
A parcela das receitas apuradas que exceder ao valor na apropriado na escrituração da empresa deverá ser adicionada ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, devendo, também, ser computada na determinação do lucro presumido ou arbitrado. No cálculo do lucro da exportação, a parcela a ser adicionada deverá ser computada no valor das respectivas receitas, incentivadas ou não.
A receita de vendas de exportação de bens, serviços e direitos será determinada pela conversão em reais à taxa de câmbio de compra, fixada no boletim de abertura do Banco Central do Brasil, em vigor na data:
a) de embarque, no caso de bens;
b) da efetiva prestação do serviço ou transferência do direito na data do aferimento da receita, assim considerada o momento em que, nascido o direito a sua percepção, a receita deva ser contabilizada em observância ao regime de competência. Na hipótese em que o contribuinte opte pelo lucro presumido, com base no regime de caixa, considerar-se-á aferida a receita segundo o regime de competência.
2.2.1 Método do Preço de Venda nas Exportações – PVEx
Neste método, a receita de venda será definida como a média aritmética ponderada dos preços de venda nas exportações efetuadas pela própria empresa, para outros clientes não vinculados, ou por outra exportadora nacional de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, durante o mesmo período de apuração da base de cálculo do imposto de renda e em condições de pagamento semelhantes.
Aplicam-se aos preços a serem usados como parâmetro, neste método, os ajustes citados no item 2.2.
2.2.2 Método do Preço de Venda por Atacado no País de Destino Diminuído do Lucro – PVA
A receita de venda será determinada com base na média aritmética ponderada dos preços de venda de bens, idênticos ou similares, praticados no mercado atacadista do país de destino, em condições de pagamento semelhantes, diminuídos dos tributos incluídos no preço, cobrados no referido país e de margem de lucro de 15% (quinze por cento) sobre o preço bruto de venda no atacado.
Consideram-se tributos incluídos no preço aqueles que guardem semelhança com o ICMS, o ISS e com as contribuições COFINS e PIS/PASEP.
2.2.3 Método do Preço de Venda a Varejo no País de Destino, Diminuído do Lucro – PVV
A receita de venda será apurada com base na média aritmética ponderada dos preços de venda de bens, idênticos ou similares, praticados no mercado varejista do país de destino, em condições de pagamento semelhantes, diminuídos dos tributos incluídos no preço, cobrados no referido país, e de margem de lucro de 30% (trinta por cento) sobre o preço de venda no varejo.
2.2.4 Método de Custo de Aquisição ou de Produção mais Tributos e Lucro – CAP
A receita de venda será calculada com base na média aritmética ponderada dos custos de aquisição ou de produção dos bens, serviços ou direitos exportados, acrescidos dos impostos e contribuições cobrados no Brasil e de margem de lucro de 15% (quinze por cento) sobre a soma dos custos mais impostos e contribuições.
Integram o custo de aquisição dos bens, serviços e direitos exportados os valores de frete e seguro pagos pela empresa adquirente.
Será excluída dos custos de aquisição e de produção a parcela do crédito presumido do IPI, como ressarcimento das contribuições COFINS e PIS/PASEP, correspondente aos bens exportados.
A margem de lucro, nesse caso, será aplicada sobre o valor que restar depois de excluída a parcela do crédito presumido supracitado.
O preço determinado por esse método, relativamente às exportações diretas efetuadas pela própria empresa produtora, poderá ser considerado como parâmetro para o preço praticado nas exportações efetuadas por intermédio de empresa comercial exportadora, não devendo ser considerado o novo acréscimo, a titulo de margem de lucro, da empresa exportadora em questão.
III ORDEM ECONÔMICA E PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA
3.1 Livre Concorrência
A Carta Magna brasileira no título que trata da ordem econômica e financeira prevê no primeiro artigo do capítulo dos princípios gerais da atividade econômica que: a ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: soberania nacional; propriedade privada; função social da propriedade; livre concorrência; defesa do consumidor; defesa do meio-ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação; redução das desigualdades regionais e sociais; busca do pleno emprego; tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País[38].
Tem-se por definição que concorrer é quem corre junto, ou seja, brigar pela preferência de quem busca bens ou serviços oferecidos, porém essa disputa deve se dar livremente, nos termos do §4º do artigo 173 da Constituição Federal, que assim determina: “a lei reprimirá o abuso do poder econômico que vise à dominação dos mercados, à eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário de lucros”.
O poder econômico, por sua vez, é o somatório dos meios materiais e imateriais economicamente considerados, dos quais o agente utiliza no exercício da atividade que desempenha. Importante salientar que a titularidade e o uso desse poder econômico são legítimos, pois é pelo emprego desse poder que o concorrente participará e disputará no mercado a preferência dos consumidores.
Todavia, o que não pode ser e não é permitido é o uso desleal desse poder econômico com o fim de subtrair do concorrente fração do mercado em que esse tenha legitimamente conquistado em disputa leal com seus concorrentes.
A figura da dominação de mercado significa exercer um poder imperialista sobre o mercado, ou seja, o dominador age no mercado como se estivesse sozinho, ignorando as ações opostas pelos concorrentes, podendo, assim, impor os preços e os volumes dos produtos ou serviços que oferta aos consumidores.
Nos ensinamentos do ilustre Pedro Dutra[39]:
“A expressão domínio ou dominação der mercado, corrente no direito comunitário europeu, corresponde à expressão poder monopólico – monopolistic power – empregada no direito norte-americano; ambas expressam o mesmo sentido, de ação incontrastada, indiferente, por parte do seu detentor que se acha dominador – e em conseqüência age como lhe convêm.”
Eliminar a livre concorrência é de qualquer maneira prejudicá-la ou limitá-la, não sendo permitido ações abusivas nas disputas travadas pelos concorrentes que signifique em restrição ao curso da concorrência. Dessa forma, haverá ofensa à ordem concorrencial, mesmo que não ocorra a eliminação da livre concorrência, pois a toda ação inadequada que obstrua a concorrência e ao fim leve sua eliminação será passível de punição.
Por fim, o aumento arbitrário de lucros é o incremento disparatado de ganhos resultantes de conduta abusiva. É, portanto, arbitrário porque é lucro oriundo de conduta ilícita, que na maioria das vezes se dá pela elevação do preço do produto ou serviço acima do seu nível competitivo.
Partindo da premissa de que a livre concorrência permite o aprimoramento das condições de competitividade das empresas, forçando-as a um constante aprimoramento de seus métodos tecnológicos, dos seus custos, na procura constante de criação de condições mais favoráveis ao consumidor, pode-se afirmar que a discrepância entre o valor da operação e o valor real de mercado, seja por meio da alteração de custos, receitas ou despesas, pode causar impacto na política de preços praticados no mercado e, conseqüentemente, na livre concorrência.
Daí o porquê da possível correlação entre o estudo do dumping[40] e dos preços de transferência. A importância da tributação na concorrência levou o constituinte derivado a incluir no artigo 146-A do texto constitucional, por meio da Emenda Constitucional n.º 42 de 19.12.2003, reservando à Lei Complementar a possibilidade de estabelecer critérios especiais de tributação com objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência da União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.
Embora seja reconhecidamente árdua a tarefa de ser atingida em sua plenitude, a concorrência perfeita implicaria o alcance da homogeneidade dos produtos, atomicidade do mercado, mobilidade dos fatores de produção e transparência nos preços.
No campo “extrafiscal”, o princípio arm’s length atinge a finalidade almejada pela Constituição brasileira, qual seja lealdade na concorrência, buscando a redução das divergências de tratamento entre empresas independentes e as de mesmo grupo, seja na aquisição de bens, direitos e serviços do exterior por custo superior, seja na venda por preço inferior ao preço de mercado.
3.2 Planejamento Tributário e Preços de Transferência
Entende-se por planejamento tributário o conjunto de procedimentos de organização preventiva de operações negociais, buscando, assim, uma legitima economia de tributos.
Esse procedimento consiste em interpretar o sistema de normas, objetivando a elaboração de um modelo de ação para o contribuinte baseado em formas de economia tributária (tax savings) sem afrontar o ordenamento jurídico aplicável.
A economia tributária pode consistir tanto na escolha de atos jurídicos, que acarretem hipóteses de não-incidência ou de isenção (total ou parcial) quanto na indicação de negócios mais benéficos, por negócios jurídicos indiretos, visando obter o resultado desejado de eliminação ou redução da exação.
Como estipula Alberto Xavier,[41] o negócio jurídico indireto pode revestir-se de várias modalidades no direito tributário, a saber:
“Negócio indireto de exclusão – A estrutura do negócio jurídico é elemento de previsão da norma tributária e a do negócio jurídico indireto não se encontra prevista em qualquer tipo de imposto;
Negócio indireto impeditivo – A estrutura do negócio jurídico é ainda elemento da previsão, enquanto a do negócio indireto encontra-se expressamente prevista numa norma de isenção;
Negócio jurídico redutivo – Como nem sempre o negócio indireto pretende subtrair-se ou impedir qualquer tributação efetiva, limitando-se a desencadear conseqüências fiscais menos onerosas dos que as que resultariam do negócio jurídico correspondente, este se desdobra em duas possibilidades:
a) Negócio redutivo por substituição dos pressupostos – Em certos casos, o negócio direto é elemento da previsão normativa da lei de um certo imposto e o negócio indireto elemento de outro tipo legal, cujas conseqüências fiscais são menos onerosas.
b) Negócio redutivo por substituição de elementos de estatuição – Quando o negócio direto é elemento de qualquer zona da estatuição e as partes recorrem a um negócio indireto que desencadeia efeitos fiscais menos gravosos.
Em nenhum momento o nosso ordenamento exige do contribuinte a busca da via negocial mais custosa em termos tributários.[42] Por se tratar de prerrogativa assegurada juridicamente, esta circunstância independe de qualquer planejamento tributário. É a Constituição Federal que lhe reserva autonomia da vontade (art. 5º, XXII) e o direito ao pleno exercício da autonomia da vontade (art. 5º, IV, IX, XIII, XV, XVII e XXII; art. 170 e seus incisos), dentre outros. A liberdade para desenvolver atividades econômicas, inclusive a liberdade contratual.[43]
Ressalte-se, ainda, que constitui obrigação do administrador de qualquer sociedade empregar todos os recursos para atingir o objetivo da empresa (Lei 6.404/76, arts. 153 e 154),[44] razão pela qual torna-se inconteste que a economia de impostos apresenta-se como um dever dos administradores[45] de empresas, na consecução dos objetivos empresariais, segundo o princípio utilitarista da maximização de lucros e minimização de custos, com base no regime de economicidade.”
Percebe-se, então, que o planejamento tributário é instrumento essencial para se otimizar as atividades empresariais, possibilitando, assim, melhores resultados financeiros e evitando-se eventuais problemas com o Fisco.
CONCLUSÕES
O fenômeno da globalização aumentou a preocupação dos Estados com as relações empresariais transnacionais, pois a elisão fiscal tornou-se um grande problema, o qual necessitava de uma solução adequada a sua proporção.
No âmbito do atual contexto da transparência fiscal, a necessidade de obediência ao princípio arm’s length reside na constatação de Ricardo Lobo Torres[46] de que “o tributo nasce no espaço aberto pela autolimitação da liberdade e constitui o preço da liberdade”. O preço da liberdade na fixação dos preços de transferência é traçado pelo princípio arm’s length, que encontra seu fundamento constitucional de validade nos princípios da capacidade contributiva, da igualdade e da livre concorrência.
A sua materialização no processo administrativo tributário, contudo, deverá respeitar aos princípios da ampla defesa, do contraditório, da imparcialidade, do ônus da prova e da verdade material, possibilitando, assim, a segurança jurídica do sistema em estudo. É justamente a ponderação dos princípios que garantirá a justiça fiscal e razoabilidade na aplicação do princípio arm’s length no direito brasileiro, sob pena de comprometimento do sistema.
O princípio arm’s length foi recepcionado no direito brasileiro por meio da cláusula geral anti-elisiva prevista pela Lei n.º 9.430/96, que visa exatamente descobrir a verdadeira renda imputável ao contribuinte que se concretiza por meio da aplicação dos métodos de determinação dos preços de transferência, ou por outros métodos capazes de melhor atender ao princípio, considerando que mesmo as cláusulas específicas conservam certo grau de ambigüidade e de indefinição.[47]
Ao excluir a aplicação das regras de preços de transferência às operações envolvendo bens intangíveis, o legislador brasileiro desviou-se do princípio arm’s length, fixando um limite arbitrário incompatível com o conceito de renda, o que resulta na inconstitucionalidade da norma por conseqüente afronta ao princípio da capacidade contributiva, além de conferir tratamento desigual entre importadores de bens tangíveis e importadores de bens intangíveis, que se sujeitam a regras diferentes.
Em circunstâncias especiais, nas quais os métodos tradicionais de apuração da margem de lucro, tanto pela forma como foram instrumentalizados, quanto por problemas relacionados à normatização doméstica, mostrarem-se inadequados ou insatisfatórios, o artigo 25 do Modelo de Convenção da OCDE legitima a utilização do Advanced Pricing Agreement, caso os preços de transferência puderem resultar em dupla tributação ou levantarem dificuldades ou dúvidas em sua aplicação ou interpretação.
Tendo em vista a sua previsão no artigo 25 do Modelo Convencional, o acordo antecipado de preços poderia ser apresentado ao fisco brasileiro, na hipótese de existência de acordo internacional, com base em critérios e métodos de apuração de preços aceitos economicamente para preservar o arm’s length do tratado e evitar a dupla tributação utilizando-se de um procedimento amigável.
A vantagem do Advanced Princing Agreement é a eliminação da incerteza do contribuinte e a possibilidade de o Fisco e o contribuinte discutirem questões sem posições de adversários, reduzindo custos de apuração pelo Fisco e eliminando questões administrativas ou judiciais, além de facilitar os planejamentos gerenciais.
Uma das desvantagens do Advanced Princing Agreement é a possível discordância por parte do Fisco de outros países que não tenham sido envolvidos na negociação. É possível, também, que as condições de mercado se alterem, devendo, nesse caso, o acordo ter flexibilidade suficiente para se adaptar, inclusive quanto aos custos e ao tempo de preparação dos estudos.
No caso brasileiro, mesmo que não exista tratado para se evitar dupla tributação com determinado país, pelo fato de o artigo 20, caput, e 21, parágrafo 2º da Lei n.º 9.430/96 prever que outras margens de lucro diferentes das presumidas poderão ser adotadas em casos especiais e, ainda, por não se fazer restrições para a aplicação destes dispositivos, quais sejam acordos antecipados de preços, essa margem poderá ser questionada por iniciativa do próprio contribuinte.
Essa iniciativa poderia ser levada a efeito por meio do processo de consulta, previsto no Decreto n.º 70.235/72, que se destina a dirimir dúvidas objetivas e justificadas acerca da interpretação da legislação tributária, diante de lacuna, obscuridade ou ambigüidade na norma. Entretanto, a utilização da consulta poderia gerar uma insegurança jurídica, uma vez que o nosso sistema não assegura a vinculação aos acordos celebrados com o fisco e considerando que a revisão do ato administrativo não está vedada pelo Decreto n.º 70.235/72.
Tendo em vista o momento atual, onde se percebe uma explosão da internacionalização de empresas que buscam novos mercados, faz-se mister permitir que todas as empresas tenham tratamento tributário isonômico, o que possibilitaria ao consumidor produtos de melhor qualidade a preços inferiores, sem, contudo, privilegiar algumas empresas em detrimento de outras.
Percebe-se que o Brasil adotou uma sistemática internacional altamente sofisticada para utilização dos preços de transferência. Entretanto, tal sistemática depende de alto preparo da autoridade tributária para controlar e aplicar a legislação em vigor.
Considerando que o Brasil ainda não possui os meios necessários para tornar efetiva a legislação vigente e que o fisco ainda possui dificuldades para dar a correta interpretação e aplicação ao princípio do arm’s length, quando da apuração dos métodos, constata-se que ainda persistem no país grandes dificuldades na utilização dos preços de transferência.
Informações Sobre o Autor
Rubem Mauro Silva Rodrigues
O autor é mestrando (LL.M.) em Direito Tributário Internacional na Universidade de Maastricht, Holanda.
