Processo tributário administrativo: alguns aspectos relevantes

O objetivo aqui
proposto é de se fazer uma análise panorâmica do PTA e abordar algumas nuances
inerentes ao tema. Para melhor fruição expositiva, serão percorridos aspectos
da Teoria Geral do Processo Administrativo individuando-se breves perspectivas
à volta dos seus Princípios, Natureza Jurídica, Objeto, e ainda Eficácia. Há um
espectro, o qual seja o Ato Administrativo, que a seu contento e pertinência
terá também um tratamento direcionado ao escopo do presente estudo. Como
assuntos paralelos ou auxiliares serão aventados o controle jurisdicional do
ato administrativo e as fases do Processo Tributário Administrativo. Como não
poderia deixar de ser, se aterá ainda ao ponto especifico da relação da
Exigibilidade de Deposito Prévio como Requisito Recursal. Este em específico,
de tanto polêmico, terá como base uma privilegiada abordagem dedicada em
Congresso imanente à discussão e levantamento do pensamento dos maiores
juristas atuais sobre o assunto.

O conhecimento da
Natureza Jurídica de um instituto se faz sempre importante, tendo em vista ser
um ponto de partida à compreensão do assunto. Pois, ao se almejar uma abordagem
concisa deve-se sempre partida do melhor esclarecimento possível acerca dos
seus respectivos conhecimentos basilares, e neste caso, especificamente, a sua
posição dentre os demais institutos jurídicos. Ou seja, seu “locus” ou visão ontológica.

Para que se possa
definir com clareza a essencial do Processo Administrativo Tributário é preciso
primeiro identificar o que seja Processo. O ordenamento pátrio tem como
premissa processualística a adoção do Sistema Italiano, o qual tem destaque não
só entre os operados jurídicos nacionais mas também
nos demais Estados aderentes da Família Romano Germânica. Aquele Sistema, já a tempos, tem dado grande ênfase ao estudo do matéria.

No Brasil esta
demasiada influência se dá, principalmente, em virtude de imigração do
Doutrinador “Enrico Túlio Liebman”, o qual
desembarcou no Brasil fugindo do clima de Guerra, que pairava sobre o Antigo
Continente na primeira metade do século passado. Assim, o renomado jurista,
acolhido pela Escola de Direito do Largo de São Francisco, professou seus
ensinamentos aos estudiosos que viriam a dar os frutos hoje colhidos.

Para esta escola o
Processo se conceitua como sendo uma Relação Jurídica pela qual se manifesta o
procedimento materializador da vontade das partes, e
este procedimento como um conjunto de atos ordenados e sucessivos.

Com a consolidação
do Pós-Modernismo se pode observar análise de tal instituto com maior enfoque
social ou humanista. Nesse sentido assopra as lições de vanguarda de nova
geração de pensadores ibérico-itálicos, com expoente na pessoa de Elio Fazzalari, o qual vê o
Processo contaminado de uma natureza onde devem prevalecer aportes isonômicos,
ou seja, Relações Jurídicas entre situações complexas, de direito e de fato.
Assim, mais do que nunca se valorizam institutos como o contraditório e a ampla
defesa. Isto com o escopo de se resguardar a liberdade individual.

Assim,
não se pode nunca deixar de reconhecer o Processo como o Instrumento de
viabilização do Direito Material, porém há que se visualizar a relação jurídica
processual como um lugar dialético onde as partes representadas por relações
jurídicas complexas instrumentalizam o Direito
Material via um procedimento caracterizado pela paridade de armas e que possui
cada vez mais a substituição do Racionalismo Moderno pela Efetividade
Pós-Moderna.

Certa feita, o
Direito Processual não era reconhecido como ramo do Direito e seus institutos
eram acessórios do Direito Material. Em seguida, como vem sendo abordado, o
Processo e seus institutos passam a ter autonomia cientifica e serem
independentes do Direito Material. Ocorre que os estudos mais visionários já
vêm vislumbrando uma autonomia eivada de certa dose multidisciplinar, a qual da sentido ao Direito Processual de forma à não ter fim em
se mesmo, atendendo aos anseios sociais. Esta é uma resposta ao tecnicismo
moderno.

O objeto do
processo, e não do Direito Processual, é a própria matéria de Direito a que se
alude, ou seja, é a própria resolução da lide. Como dito, não é o objeto do
Direito Processual que se analisa neste tópico, pois este tem como centro
material suas próprias normas.

Quando se
reverência a transformações das Ciências Sociais, estas não se restringem às
Jurídicas, mas é uma conseqüente reação em cadeia.  Assim, deve-se analisar o
objeto do Processo Administrativo Tributário no mesmo tom da evolução humana. Sem mais
abstrações, e tendo em vista o contexto demonstrado, o objeto do PTA não se
resume à uma pretensão resistida, mas esta agregada de toda ideologia
pós-moderna.

Essa lide
administrativa tributária é o que se poderia enfocar como uma forma resolutiva
de conflito extrajudicial. É importante esclarecer que citados processualistas
ao conceituarem seus institutos sempre, ou quase sempre, tiveram como ponto de
partida o processo judicial. Assim, ao se definir Lide como uma pretensão
resistida somente se visualizou uma resistência manifesta perante uma
autoridade judicial.

Aqui não há presença
de autoridade judicial, fato este que na Teoria Geral do Processo manifesta sua
classificação, nos dizeres da Prof. Ada Pelegrini Grinover, como sendo
uma forma alternativa ou extrajudicial de resolução de conflitos.

Dessa forma, quando
os Doutrinadores advogam ser o objeto a pretensão ou o pedido da parte, há que
se ver com olhos os quais já vislumbram além do horizonte e ultrapassam estas
fronteiras. Para melhor esclarecer, o objeto processual transcende ao pedido e
alcança a realização do Direito.

Aqui não se
pretende esgotar a analise dos princípios dentro do ordenamento jurídico
pátrio, muito menos estar demonstrando sua natureza. Mas apenas sua incidência
sobre o PTA.

Há que se fazer
referência ao Processo Administrativo Tributário como uma subdivisão do
Processo Administrativo. Assim, para melhor se tratar o tema serão analisados
separados os princípios do Processo Administrativo “Lato Sensu'” e os
Princípios do Processo Administrativo Tributário. A preocupação está no sentido
de se esclarecer que não há exclusão de inerência do menos para o mais, ou
seja, os Princípios do Processo Administrativo Tributário possuem
peculiaridades que serão tratadas de forma apartada, porém estão submetidos aos
Princípios Gerais do Processo Administrativo.

Neste diapasão,
pode-se definir como sendo os Princípios Gerais do Processo Administrativo a
Igualdade, Legalidade, Ampla Defesa e Contraditório.

O Princípio da
Igualdade vem de a muito já seduzindo os pensadores.
Ao se pensar pela primeira vez no homem como ser social já se teve de
questionar a sua relação com o próximo. E assim, em tentar racionalizar as
relações de forma a se manter um equilíbrio que melhor conduzisse à
coexistência. Dessa sorte, já se pretendia proteger o homem se seu próximo. A
história evolutiva se mostra sinuosa e, como já dito,
a contemporaneidade tende a um manifesto apego ao valor solidário
explicitamente aflorado no Princípio da Igualdade.

A nova concepção de
Processo já demonstra essa tendência e enfoque, como supra-relacionado. A Constituição
Cidadã consagra como princípio basilar de nossa sociedade o Princípio da
Isonomia, bem como sua busca como Fundamento. Na processualística atual é
veemente a sua aclaração através da legalização de normas processuais como as
contidas no Código de Defesa do Consumidor e na chamada Reforma da Reforma do
Direito Processual Civil a exemplo do duplo sancionamento
da litigância de má-fé.

Ainda no Direito
Processual há que se resgatar toda a explanação feita acima sobre a Paridade de
Armas como fonte eclosiva de Direito. Essa é a mesma
opinião do Filósofo do Direito Jürgen Habermas ao Teorizar a criação de Direito como processo
dialético cognicível.

Já o Princípio da
Legalidade se aflora no Processo Administrativo como conseqüência natural da
epistemologia da Administração Pública, pois o Processo Administrativo nada
mais é do que uma manifesta de Atividade Administrativa Composta.

Dessa sorte, ao se
vincular as atividades administrativas à estrita manifestação legal com o
escopo de se garantir ao indivíduo a liberdade face o abuso de poder por parte
do Estado e seus Agentes, tem-se esse Princípio transplantado para o Processo
Administrativo.

O Princípio da
Ampla Defesa segue o mesmo rio, porém tem sua determinação mais especificada ao
direito de defesa incondicional tendo em vista as atrocidades inquisitivas de
organizações pretéritas. A busca da justiça passa no mínimo pela oportunização do alcance da Verdade Real via dialética. No
Sistema Jurídico Pátrio esta ênfase vem aclamada no art. 5º, LV da CF/88.

O Princípio do
Contraditório está disposto no ordenamento brasileiro juntamente na mesma
proposição acima transcrita, tendo o Constituinte os
eleito como Direitos Individuais dentre as Garantias fundamentais dos cidadãos.

Estes dois últimos
institutos foram consagrados pelo constituinte de 88 de forma
explícita em Defesa do Indivíduo no Processo Administrativo, fato este
que só enfatiza a preocupação do legislador com a matéria.

Passa-se agora,
como foi já foi aventado, a se tratar dos Princípios peculiares ao Processo
Administrativo Tributário dentre o gênero até então destrinçado. Estes podem
ser enumerados como o da Oficialidade, da Informalidade,  da Verdade Material,  do Inquisitivo e  da Revisibilidade.

O primeiro não se
confunde com o Princípio da Oficiosidade no Direito
Processual. Este determina a obrigatoriedade da presença e atuação de orgão oficial no Processo. Já aquele se dedica a atribuir à
Administração, especificamente na pessoa do orgão
responsável, o dever de impulsionar a seqüência lógica do procedimento. Ou
seja, os atos de mero expediente, bem como aqueles sem os quais o procedimento
se veria em estado de crise.

O Princípio da
Informalidade vem atender teleologia axiológica do processo contemporâneo, pois
este não é definitivo e tem caráter facultativo. Assim, o que se vislumbra é
garantir a efetividade da atuação burocrática da Administração.

Princípio da
Verdade Material é conseqüência das Basilares Normas Diretivas da Igualdade, do
Inquisitório e do Interesse Público. Não se quer afirmar que a Administração
deve infringir direitos dos Cidadãos sob a premissa de estar fazendo uma
equiparação de armas ou sob a alegação de Supremacia do Interesse Público.
Porém, é flagrante a diferença do Processo Judicial onde tem lugar a Verdade
Formal, aqui não há disponibilidade de interesses por parte da Administração,
fato este que impossibilita a mesma de se demonstrar satisfeita com sua própria
ineficiência.

O Inquisitório não
foge das linhas ora aclamadas. Ou seja, está estritamente ligado às grandes
premissas estatais, as quais sejam a Supremacia do
Interesse Público e a Indisponibilidade deste. Como dito acima, isto não quer
dizer que se pode violar os Direitos dos Indivíduos
sob estes argumentos.

O Princípio da Revisibilidade segue a mesma coerência,  pois à Administração incumbe anular
seus atos ilegais e revoga-los por conveniência e oportunidade. Além, de como
defende alguns ser imanente também ao Processo Administrativo o Duplo Grau de
Decisão. Ponto que se voltará adiante.

Vencido mais um alicerce
diretivo da compreensão proposta, passa-se à tópica da eficácia no Processo
Administrativo Tributário, a qual deve ser analisada por dois pontos de vista,
primeiro quanto à eficácia normativa, e depois quanto à eficácia do resultado
ou da decisão. No primeiro caso não há dúvidas, pois se segue a mesma
perspectiva do Ordenamento em Geral, ou seja, a Teoria da Validade Imunizada de
Kelsen, a qual se adota as diretrizes de tempo,
espaço e hierarquia. Já quanto ao resultado se deve ater quanto a impossibilidade de fazer coisa julgada da decisão
administrativa “pro societate”, ou seja,
decisão contra interesse do indivíduo em favor da administração não se faz
coisa julgada.

O exposto é verificado em decorrência do Princípio
da Inafastabilidade da Tutela Jurisdicional. O
fundamento de a coisa julgada somente ocorrer em favor do contribuinte também
se encontra consagrado em dispositivo do Código Tributário Nacional, o qual
determina a extinção do Crédito Tributário no caso de decisão Administrativa
favorável ao contribuinte. Assim, com o Crédito extinto não há o que se
discutir.  Esta norma visa à proteção do
indivíduo em face de eternização de moléstia à vida
pacífica do cidadão proveniente do sarcatizado com
“Delírio Arrecadatório”. Ademais, tem como objetivo
aprimorar a eficiência da Atividade Administrativa face o Indivíduo.

Outra etapa da
jornada diz respeito às fases do Processo Tributário Administrativo. Este se
inicia com o atendimento do preceito constitucional do Direito de Petição, o
qual se encontra explicitado no art. 5º, XXXIV da mesma carta. Este preceito
garante aos indivíduos o Direito de Peticionar perante a Administração com o
escopo de manifestar sua inconformidade à constituição do Crédito Tributário,
seja através de lançamento seja através de autuação.

O exercício deste
Direito de Petição no Processo Tributário Administrativo também é chamado de
Impugnação ou Reclamação. A interpelação de inconformidade do contribuinte em
relação à constituição do Crédito Tributário suspende o mesmo nos termos do
Código Tributário Nacional, ou seja, para todos os efeitos, o Crédito
Tributário não onera o peticionário até que se veja esclarecida a pendência
administrativa.

Em seguida, a
administração se manifesta acerca da reclamação proferindo decisão singular.
Deste decisum é cabível recurso “secundum eventus litis”, ou seja, segundo o evento litigado ou o seu
desfecho. Para melhor esclarecer tal proposição, demonstra-se que dependendo do
pronunciamento do julgador singular se tem a possibilidade de um Recurso ou
Revisão facultativa por parte do contribuinte que teve sua querela insatisfeita
ou uma Revisão de ofício ou obrigatória no caso de ser improcedente, total ou
parcialmente, a pretensão da Administração.

A
Revisão ou Recurso vem atender a um Princípio Geral do Direito Processual, o
qual tem como fundamento o Duplo Grau de Apreciação da Matéria Litigiosa com o
escopo de que um colégio de julgadores mais experientes venha a sanar qualquer
discordância em relação à decisão “a quo”, pois o ser humano é factível de
cometer erros, bem como de ter visão peculiar sobre determinada matéria. Fatos que por si só já ensejam a
necessidade de um Duplo Grau das Decisões Singulares.

Das decisões dos
Colégios Julgadores podem se dar dois efeitos. O primeiro, diz respeito ao caso
de o pronunciamento ser favorável ao contribuinte, fato este que enseja a
extinção do Crédito Tributário por determinação legal. A segunda conseqüência
se manifesta pela definitividade da constituição do Crédito Tributário na via
Administrativa, o que, conseqüentemente, gera a sua inscrição em dívida ativa
como requisito de futura coerção judicial do Crédito Tributário.

Ao se debulhar o
PTA, necessariamente, se depara com a questão do seu controle pelo Poder
Judiciário. Matéria esta, por demais discutida entre
os estudiosos do tema, está, praticamente, pacificada de maneira a admitir o
controle do ato administrativo pelo judiciário apenas no que diz respeito à
legalidade do mesmo, mas não em relação ao seu mérito.

Isto tem em vista a
discricionariedade inerente ao Agente Administrativo na implementação de parte
da Atividade Administrativa. Esta discricionariedade se manifesta pelo binômio oportunidade e conveniência do ato administrativo.

O que é inerente à
apreciação do poder judiciário é a legalidade do ato, a qual é caracterizada
pelo dever-ser de determinadas atividades concernentes à administração pública,
ou seja, são imperativos legais aos Agentes Administrativos. Ao pormenorizar
esta Teoria, alguns Doutrinadores tendem a dissecar o ato administrativo para
melhor estabelecer a distinção do apreciável e o não apreciável pelo poder
judiciário no ato administrativo.

Os elementos do ato
administrativo são dados pela Doutrina e pela Lei de Ação Popular em seu art.
2º, e são os seguintes: – Competência; – Objeto; – Motivo; – Finalidade; –
Forma.

Ao analisar cada
elemento se garimpa quais são discricionários e quais são imperativos legais.
Quanto à Competência não resta dúvida de sua imperatividade, pois é à
lei atribuída o “status” de fonte organizacional da Administração, bem como de
suas competências. Esta é matéria naturalmente constitucional. Agora quanto à Forma,
também não enseja dúvida ao se atribuir à mesma estrita vinculação legal, pois
a regra de validade dos atos jurídicos “lato sensu” se faz pela premissa de que
o Princípio da Legalidade atua em favor do indivíduo lhe garantindo Direitos.
Porém, ao se tratar dos interesses da Administração a regra é inversa, ou seja,
é a de se vincular a atividade estatal às premissas legais ou de dever-ser. Isto
com o escopo de proteger o indivíduo e o interesse público. Assim, a Forma se
demonstra ligada à lei, pois esta visa sempre a
preservação das liberdades individuais, bem como de se fazer um controle da
salutar aplicação do interesse público. Ainda vinculada à legalidade se
encontra o elemento da Finalidade, pois este sempre é identificado no
interesse público “lato sensu”. Porém, ele, o elemento, está estritamente
definido em lei, e se liga diretamente à competência, ou seja, cada competência
tem suas atribuições ou finalidades. A Finalidade pode facilmente ser
compreendida se sempre se fizer a seguinte pergunta: Para que realizar
determinado ato? Qual o Objetivo? A resposta estará sempre viabilizada na lei.

Restam dois
elementos os quais são o objeto e o motivo. Estes são de verificação
discricionária e se explicitam, como dito, no binômio:
oportunidade e conveniência. Há que se esclarecer a
existência de atos administrativos vinculados e atos administrativos
discricionários. Os primeiros são imperativos legais que não deixam margem
facultativa ao agente nem destes dois elementos. Enquanto os segundos deixam
ligeira margem facultativa aos agentes ao tratarem estes dois elementos.

É na apreciação
destes elementos que se encontram o chamado mérito administrativo. O qual não é
passível de controle do Poder Judiciário. Aqui ocorre uma interpretação
sistemática de Princípios Constitucionais, de um lado o “Acesso à Justiça” e de
outro “A Separação dos Poderes”.

Este último
Princípio, de vestuta elaboração, é o que mantém
firme o chamado Estado Democrático, pois inviabiliza a tirania de um Poder
sobre o outro. Se todos os atos administrativos fossem factíveis de controle
jurisdicional o Poder Executivo seria mera ramificação do Judiciário. O que não
ocorre na Teoria da Separação dos Poderes. Assim, é mister a ligeira
interferência de um Poder sobre o outro a fim de evitar a tirania, agora pela
exasperação intrínseca de determinada Função Estatal.

Assim, a aplicação
dos elementos discricionários é de grande importância nos contornos permitidos
pela lei. Perceba-se que o objeto do ato administrativo está limitado à
legalidade e à apreciação mundana. Porém, existindo liberdade do agente em
realizar esta ou aquela ação, ou este ou aquele meio para se atingir uma determinada
Finalidade. Bem como, se é facultado ao agente a escolha deste ou daquele
motivo que determinaram o objeto.

Há que se ressaltar
a existência de limites desta própria discricionariedade, os quais sejam o próprio Ordenamento. Este traça os contornos da faixa
nebulosa e cinzenta pela qual pode o agente se aventurar. Pois, os próprios
Motivos devem atender aos Princípios da Administração, tais como probidade,
lealdade, imparcialidade, etc.

Por derradeiro,
ainda quanto à Motivação, é mister ressaltar a Teoria dos Motivos
Determinantes, a qual, atendida a discricionariedade do Agente, advoga que o
implemento do ato deve estar de acordo com o motivo utilizado. Caso contrário, é caso de aplicação da já mencionada Revisibilidade
ou Tutela Jurisdicional.

Assim, desde que
atendidos os requisitos supra mencionados o Poder Judiciário não pode adentrar
no mérito deliberativo do Agente Administrativo.

Antes de encerrar,
se resgata um assunto da mais alta indagação dentre os Doutrinadores e
Pretores. Este que é  “A
Exigibilidade de Depósito Prévio como Requisito Recursal”, tem sido objeto de
debates com o objetivo de se sempre melhor atender anseios sociais.

Dessa sorte, foi
realizado um Simpósio de Direito Tributário em São Paulo no ano
de 1999, o qual teve como tema o Direito Processual Administrativo Tributário.
Simpósio este, que contou com a presença das maiores autoridades do assunto no
Brasil, atribuindo-se teve enfoque analítico específico, por todos os
participantes, à questão em comento.

O Tema em destaque
foi avaliado em breves linhas por nada mais que 34 eminentes tributaristas
nacionais, dentre os quais se encontravam: – Ives Gandra
Martins; – Hugo de Brito Machado; – Ricardo Lobo Torres; – José Carlos Moreira
Alves; – Sacha Calmon Navarro Coelho; – etc.

Aqui não se faz por
objetivo analisar todas as posições, porém se procurará fazer uma análise geral
das posições adotadas. Bem como, traslado dos principais argumentos e teorias
levantadas.

Como consenso, há
flagrante Inconstitucionalidade de tal exigência, o que varia são as
fundamentações. Seja por umas ou por outras, o que os Doutrinadores demonstram
é uma prática de natureza confiscatória do Estado, o
qual passa por cima do modelo proposto de Estado de Direito com seu “Delírio Arrecadatório”. Já a Jurisprudência de forma considerável
também reconhece a Inconstitucionalidade de tal prática.

As demonstrações
passam primeiro pela violação do Princípio do Devido Processo Legal, o qual se
divide em Ampla Defesa e
Contraditório. Como já abordado, de tão vulneráveis e sensíveis tais
pontos, na Garantia do Indivíduo, o Constituinte de 88 achou por bem
explicitá-los no art. 5º, LV. Dispositivo este eivado de grande força normativa
no contexto sistemático da Carta Suprema, tendo em vista sua posição
sistemática, incondicional aplicação e  negação de qualquer tentativa de
supressão. O texto é claro ao deflagrar a Ampla Defesa e o Contraditório como
proteção incondicional à atuação do indivíduo no Processo Administrativo.

Demonstram ainda,
como qualquer imposição de Depósito Prévio, seja parcial ou total, violam tais fundamentos, pois tem como mero objetivo cercear
e inibir a manifestação de inconformidade perante a decisão singular.

Outros, como é o
caso do Prof. Hugo de Brito Machado, ainda advogam uma violação do Princípio do
Duplo Grau de Jurisdição dando como superada discussão quanto à sua aplicação
ou não no Processo Tributário Administrativo.

Por fim, ainda se
levanta a Ilegalidade da exigência de tal exação, tendo em vista que o Código
Tributário Nacional determina em seu art. 146, que a regulamentação e as
questões inerentes à cobrança e ao próprio Crédito Tributário serão matéria de
Lei Complementar. Ocorre que o confisco, como quase tudo de caráter ditatorial
elaborado pelo Executivo, vem sendo tratado em Medidas Provisórias
que possuem “status” de Lei Ordinária.

Por mais, ainda
restam os argumentos tratados neste trabalho ao se reportar aos Princípios do
Processo Administrativo Tributário, bem como ao se tratar da Natureza Jurídica
e do Objeto do PTA. Momentos estes, em que se enfatizou uma concepção de
Garantia do Individuo em face do Estado, bem como de Teorias elaboradas pela
Filosofia do Direito no sentido de se revestir a gênese das relações jurídicas
de transparência e igualdade, não se afastando deste pensamento a Relação
Processual.

Como preterido aqui
não se esgotou o tema, mas apenas se sistematizou o assunto a toque de uma
visão particular. Porém, não soberana e nem dona da verdade. Acredita-se ter se
atingido os fins propostos, principalmente pela humildade dos anseios,
potenciais para a elaboração e um desejo de se despertar cada vez mais o
interesse pela discussão do tema em busca de se fortalecer a concepção de
Estado Democrático de Direito.

 

Bibliografia:

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