Reflexiones adicionales respecto a la configuración del hecho imponible en la venta en el país de bienes muebles

1. Introducción

Las presentes vienen a ser una
breves notas adicionales a aquellas vertidas en un trabajo anterior publicado
hace ya algunos años, en el que se abordó el tema de la configuración del hecho
imponible del Impuesto General a las Ventas (IGV) en el supuesto de venta en el
país de bienes muebles, y en el cual efectuamos una análisis jurídico de tres
modalidades de compraventa (a satisfacción, sobre muestra y a prueba) y el
impacto del IGV sobre cada una de ellas[1].   

En esta oportunidad, nuestro análisis
se enfocará de un modo diverso: nos referiremos en concreto al hecho imponible
y a la configuración del aspecto material de la hipótesis de incidencia del IGV
respecto de las ventas en el país de bienes muebles, y a la luz de ello,
abordaremos el tema de las compraventas sobre bienes futuros y las compraventas
con reserva de propiedad.

2. El hecho imponible ¿jurídico o económico?

La instauración de una obligación
tributaria frente a la cual un sujeto pasivo se encuentra obligado a cumplir
con la prestación tributaria a favor del acreedor tributario, es una de las
últimas etapas del fenómeno tributario, el cual tiene su origen en el plano
normativo y culmina con el cumplimiento de la prestación tributaria. El
fenómeno tributario es pues uno de naturaleza normativa, que para efectos
meramente didácticos puede ser descompuesto en las siguientes etapas:

a) Creación
de la norma tributaria “x”.- Aquél que detenta la potestad tributaria, diseña
la norma de incidencia tributaria, la cual se encuentra compuesta por (i) una hipótesis de incidencia y (ii) una consecuencia normativa (p->q).

b) La norma
tributaria es insertada en el ordenamiento jurídico a través del dispositivo
legal pertinente (Ley, Decreto Legislativo u Ordenanza Municipal, de ser el
caso).

c) Entrada
en vigencia de la norma “x”.

d) Realización
de un hecho “a” en el plano concreto durante la vigencia de la norma “x”.

e) Subsunción
del hecho “a” en la hipótesis de incidencia de la norma tributaria “x”.

f) Incidencia
de la consecuencia normativa de la norma tributaria “x” sobre el hecho “a”.

g) El hecho
“a” es juridizado por la incidencia de la norma tributaria “x” y se torna en un
hecho imponible “x”.

h) El hecho
imponible “x” genera una obligación tributaria.

i) Una vez
determinada (por acto del contribuyente o de la Administración
Tributaria), la obligación tributaria es exigible y se
extingue por alguno de los medios previstos en el código tributario (pago,
compensación, condonación o consolidación).

Esta apretada descripción nos
permite ubicarnos de mejor manera a los efectos de dar respuesta a la
interrogante planteada en el encabezado precedente. Como puede advertirse,
hacemos clara diferencia entre los términos hipótesis de incidencia, hecho
(soporte fáctico) y hecho imponible.

En primer lugar, el hecho previsto
por el legislador en la hipótesis de incidencia de la norma tributaria, existe
sólo en el plano jurídico de las factibilidades, y por ello es evidentemente
jurídico. Es una descripción normativa de un hecho que se prevé ocurrirá,
fundado[2] o
graduado[3]
(según sea el caso) por el principio de capacidad contributiva, pero no es el
hecho en si mismo: es un supuesto de hecho. Claro está, la norma tributaria
tiene que prever en su hipótesis la descripción de un hecho lícito y
jurídicamente posible y no uno que contravenga el ordenamiento jurídico[4].

En segundo lugar, el hecho
ocurrido en el plano concreto es un hecho social propio del mundo real, que de
guardar total correspondencia con aquél previsto abstractamente en la hipótesis
de incidencia, se tornará en hecho imponible producto de haber sido juridizado
por el efecto de la incidencia, pasa a ser propio del mundo jurídico. El hecho
imponible es un hecho jurídico, que ciertamente tiene un substrato económico
relevante para el derecho tributario (¡qué duda cabe!), pero ello no lo
convierte en un hecho económico como un sector de la doctrina nacional viene
sosteniendo[5].

El hecho imponible relativo a un
impuesto, se asienta sobre una manifestación de riqueza reveladora de capacidad
contributiva que le sirve de soporte y que integra uno de sus aspectos
constitutivos (el aspecto material), y ante cuya ausencia no puede engendrarse
ni un hecho imponible ni mucho menos una obligación tributaria. Sin embargo, el
substrato económico no es el único presupuesto constitutivo de un hecho
imponible, existiendo otros que le dan contenido, como lo son los aspectos
subjetivo, espacial y temporal[6], y
sin los cuales no se produciría. Por su parte el aspecto material del hecho
imponible, requiere de su configuración no sólo del substrato económico, sino
también de otros presupuestos tales como los efectos jurídicos derivados de un
negocio jurídico (transferencia de propiedad, entrega en uso, prestación de un
servicio, etc.), o inclusive de los propios negocios jurídicos.      

En el caso del IGV, como lo
venimos sosteniendo desde hace algún tiempo, son hechos imponibles determinadas
operaciones[7]
(no contratos ni negocios jurídicos) dentro de las cuales, se encuentra la
venta en el país de bienes muebles, que son reveladoras de capacidad contributiva
exteriorizada a través de un acto de consumo. Si bien se trata de un impuesto,
cuya elaboración técnica se sustenta en las Ciencias Económicas[8],
no debe perderse la perspectiva de que se trata de un tributo, y por tanto de
un fenómeno normativo que tiene una estructura jurídica soportada en una base
económica relevante para el Derecho.

3. Venta en el país de bienes muebles: aspecto material

3.1. Transferencia “económica” o transferencia de propiedad

Actualmente nadie discute que la
definición de venta aplicable al IGV no es asimilable a la de compraventa de la
legislación civil, en tanto la primera goza de mayor amplitud en contenido que
la segunda de las mencionadas, pues incorpora otro tipo de operaciones cuyo
efecto jurídico es también la transferencia de propiedad.

En ese sentido, de conformidad con
lo dispuesto en el artículo 3° literal b) del Texto Unico Ordenado de la Ley del IGV, por venta se
entiende a “todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso,
independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones
que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes”
así como determinadas transferencias no onerosas calificadas de acuerdo a Ley
como retiro de bienes.

Por su parte, el artículo 2° numeral
3 a) del
reglamento de la Ley
del IGV, considera como venta a “todo acto a título oneroso que conlleve la
transmisión de propiedad de los bienes gravados, independientemente de la
denominación que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta,
dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades,
aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier acto que conduzca al
mismo fin.”[9]

Pero ¿a qué tipo de transferencia
se refiere la Ley
del IGV? Es importante mencionar que en doctrina y en el derecho comparado, dos
son las opciones técnicas que usualmente las legislaciones nacionales adoptan
en materia de afectación respecto de “ventas” de bienes muebles: a) aquella que opta por gravar
operaciones que implican la transferencia del derecho de propiedad y en determinados casos, la simple entrega
del bien sin que ello conlleve a la transferencia del derecho de propiedad, y b) aquella que opta por gravar las
operaciones que implican la transferencia del derecho de propiedad. En una u
otra opción, estamos frente a hechos abstraídos de la realidad social y que son
descritos hipotéticamente en normas jurídicas: por tanto no estamos frente a hechos
meramente económicos sino a presupuestos de hecho recreados como
realidades del mundo jurídico producto de la labor normativa.

Ahora bien, según una autorizada
corriente de opinión de nuestro medio, la Ley del IGV haría referencia a una transferencia
de riesgos y beneficios inherentes al derecho de propiedad, según lo cual, no
se requeriría de la transferencia del derecho de propiedad para que, en el caso
de venta de bienes muebles, el hecho imponible se configure[10].
Según esta tesis, la Ley
del IGV habría privilegiado el aspecto económico de las operaciones de venta,
con lo cual la entrega de un bien a otra persona, sería suficiente para que
exista una venta de bien mueble, por lo cual, la referencia efectuada por el
reglamento de la Ley
del IGV respecto de “transmisión de propiedad” estaría restringiendo
(ilegalmente) el concepto amplio plasmado en la Ley del IGV.

Apegándonos a la literalidad de la
norma, en efecto es fácil advertir que la misma hace alusión a la “transferencia”
de bienes y no a la “transferencia (transmisión) de propiedad” de los
mismos, con lo cual la norma reglamentaria habría efectuado una ilegal
intromisión en la configuración de la hipótesis de incidencia del IGV,
importando ello una vulneración del principio de reserva de Ley. Pero
utilizando de forma conjugada todos los recursos interpretativos propios del
Derecho, corresponde preguntarse ¿Qué significa en el contexto de la Ley del IGV la palabra
“transferencia”? ¿Es acaso el genero de la especie transferencia de propiedad?
¿Cuál es el sentido en el que dicha expresión ha sido empleada?

El término transferencia tiene una
serie de acepciones en el lenguaje común e inclusive en el lenguaje técnico.
Una primera acepción, de carácter bastante general,  es aquella que señala que transferir es
“pasar o llevar algo desde un lugar a otro”. Otra más precisa para nuestro
propósito, la define como “ceder a otra persona el derecho, dominio o
atribución que se tiene sobre algo”. Sin embargo, en el derecho, y
particularmente en el ordenamiento jurídico nacional, la palabra transferencia
se emplea usualmente en su acepción de ceder un bien o derecho de
modo definitivo; vale decir ceder la titularidad de un derecho real o
subjetivo de forma perpetua, diferente a la simple entrega en uso o en
usufructo de un bien. 

Ahora bien, la tesis en cuestión
hace alusión a que transferir bienes debe entenderse como transferir los
riesgos y beneficios inherentes al derecho de propiedad. Ciertamente, la
transferencia de riesgos no implica necesariamente la transferencia de
propiedad de los bienes entregados, circunstancia que se aprecia por ejemplo,
en los contratos de compraventa con reserva de propiedad, en los que el riesgo
por la pérdida o deterioro del bien pasan al futuro comprador con la simple
entrega[11].
En cuanto a los beneficios, una persona que tiene el derecho de usufructo de un
bien, goza de la posibilidad de percibir los beneficios y frutos que puedan
fluir de él, aun cuando no sea la propietaria del mismo, lo que no significa
que detente el derecho de disposición (enajenación). Sin embargo, creemos que
esa no es la acepción de transferencia a la que se refiere la Ley del IGV, la que no hace
mención alguna a riesgos y beneficios sino a bienes muebles.

Al igual que un sector de la
doctrina nacional[12],
sostenemos que la transferencia de propiedad es un elemento fundamental e
integrador del aspecto material de la hipótesis de incidencia del IGV, en el
caso de transferencias de bienes, sean estos muebles o inmuebles. En ese
sentido, transferencia se emplea como sinónimo de enajenación, la que
implica una obligación con prestación de dar con carácter definitivo,
y no en el sentido de entrega en uso o en usufructo, u otras modalidades que
importen obligaciones con prestaciones de dar con carácter temporal.
En igual sentido, para que se configure un retiro de bienes tiene que
producirse una transferencia de propiedad del bien y no su simple entrega
física, no efectuada con carácter definitivo.

Sostener
que la transferencia del derecho de propiedad no es un elemento necesario para
configurar el hecho imponible venta de bien mueble, permitiría concluir que
podría calificar como un hecho gravado la venta de un bien ajeno (inclusive un
bien público), pues poco importaría que quien transfiera el bien sea o no su
propietario. En ese sentido, los efectos jurídicos de los contratos y en
general de los negocios jurídicos, serían absolutamente relativizados y
reducidos a meras formalidades. Adicionalmente, encontraríamos una serie de
situaciones absurdas que nos llevarían a discernir, por citar algunos ejemplos,
si la entrega de un bien en usufructo, en arrendamiento, o inclusive un
arrendamiento venta, califica como una venta o como un servicio. Similar
circunstancia tendríamos respecto al reintegro del crédito fiscal por la venta
de activos fijos antes de los dos años de su puesta en funcionamiento, pues cualquier
entrega física de dichos activos, sin importar si fue o no en propiedad, al
calificar como “venta” generaría la obligación de reintegro.

Veamos como se plantea la cuestión
en el derecho comparado. La
Sexta Directiva del Consejo de la Comunidad Económica
Europea (hoy Unión Europea) del 17 de mayo de 1977, dispone en su artículo 5°
numeral 1, que:

“ se entenderá como <entrega de bienes> la transmisión
del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades
atribuidas a su propietario”.  Sin embargo,
en su numeral 4 b), se incluye en la calificación de hecho gravado, a “la
entrega material de bienes en virtud de contratos (…) cuando se pacte que se
adquirirá su plena propiedad en el momento del pago del último vencimiento como
máximo”.

En similar sentido se pronuncia la Ley del Impuesto sobre el
Valor Añadido española, sancionada por Ley 37/1992, cuando en su artículo 8°
dispone que:

“Se considerará entrega de bienes la transmisión
del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa
mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes
corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades
de energía.

2. También se considerarán entregas de bienes(…) 4º.Las
cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de
dominio o condición suspensiva.5º.Las cesiones de bienes en virtud de
contratos de arrendamiento-venta y asimilados.

A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos
de arrendamiento – venta los de arrendamiento con opción de compra desde el
momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en
general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la
propiedad vinculante para ambas partes”.

En Argentina el literal a) del artículo 2° de la Ley del IVA según texto
aprobado por Ley 23.349, expresa que para efectos de dicho impuesto se
considera como venta a:

“Toda transferencia a título oneroso, entre
personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de
cualquier índole, que importe la transmisión del dominio de cosas muebles
(venta, permuta, dación en pago, adjudicación por disolución de sociedades,
aportes sociales, ventas y subastas judiciales y cualquier otro acto que
conduzca al mismo fin, excepto la expropiación), incluidas la incorporación de
dichos bienes, de propia producción, en los casos de locaciones y prestaciones
de servicios exentas o no gravadas y la enajenación de aquellos, que siendo susceptibles
de tener individualidad propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de
su transferencia, en tanto tengan para el responsable el carácter de bienes de
cambio”.

En Chile, el Impuesto a las Ventas
y Servicios aprobado por D.L. 1.606, dispone en su artículo 2° que  se entenderá por venta, a:

“… toda convención independiente de la designación
que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio
de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de
una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan
sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos
bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo
acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a
venta.”

Por su
parte, en Venezuela, el artículo 4° del Decreto Ley 126, dispone que por venta
se entenderá a:

“… la transmisión de propiedad de bienes
muebles realizadas a título oneroso, cualquiera sea la calificación que le
otorguen los interesados, así como las ventas con reserva de dominio;
las entregas de bienes muebles que conceden derechos análogos a los de
un propietario y cualesquiera otras prestaciones a título oneroso en las cuales
el mayor valor de la operación consista en la obligación de dar bienes
muebles…”

Finalmente,
el artículo 78° de la Ley
125/91 de la Ley
del Impuesto al Valor Agregado del Paraguay, entiende por enajenación (venta)
a:

“… toda operación a título oneroso o gratuito que
tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de
propiedad, o que otorgue a quienes los reciben la facultad de disponer de
ellos como si fuera su propietario.

Será irrelevante la
designación que las partes confieran a la operación, así como la forma de pago.

Quedan comprendidos en el
concepto de enajenación operaciones tales como:

a) La afectación al uso o
consumo personal por parte del dueño, socios y directores de la empresa, de los
bienes de ésta.

b) Las locaciones con
opción de compra o que de algún modo prevean la transferencia del bien objeto
de la locación.

c) Las transferencias de
empresas; cesión de cuotas parte de sociedades con o sin personería jurídica;
fusiones; absorciones; adjudicaciones al dueño, socios y accionistas, que se
realicen por clausura, disolución total o parcial y liquidaciones definitivas,
de firmas comerciales, industriales o de servicios.

d) Contratos de
compromiso con transferencia de la posesión.

e) Los bienes entregados
en consignación.”

Como puede advertirse, en el caso
de las legislaciones antes mencionadas, la entrega (venta) de bienes corporales
(muebles) presupone siempre la transferencia del derecho de propiedad
(transmisión del poder de disposición)[13],
pero adicionalmente, algunas de las normas antes señaladas, incluyen como
supuestos de hecho gravados determinados
supuestos en los que si bien no se ha producido aún la transferencia de
propiedad, el legislador considera que al efectuarse la entrega física del bien
se producirá una utilidad económica inmediata al cesionario[14].

Luego de tal constatación, y
haciendo un paralelo con nuestro ordenamiento jurídico, puede observarse que la Ley peruana no ha optado por la opción técnica de
considerar como “venta” a supuestos que no han implicando aún una transferencia
de propiedad de bienes, pero que eventualmente pueden generar dicho efecto
jurídico. En el caso de nuestro ordenamiento jurídico, consideramos que tales
operaciones calificarán como hechos imponibles cuando se produzca la
transferencia de propiedad de los bienes involucrados.  Por tanto, reafirmamos nuestra posición en
cuanto consideramos que para la
Ley del IGV habrá “venta” cuando efectivamente se produzca la
transferencia de propiedad del bien.

No obstante ello, debemos advertir
que, recientemente, el Tribunal Fiscal a través de la RTF 588-2-2001, ha pronunciado un
entendimiento distinto al expresado anteriormente, resolviendo en el sentido
que la entrega de un bien mueble en el marco de un contrato de compraventa con
reserva de propiedad, califica como un hecho imponible, aun cuando no se haya
producido la transferencia de la propiedad de dicho bien, criterio que
consideramos incorrecto. Ciertamente, parece no haber unanimidad en el Tribunal
respecto de dicho tema, en tanto por RTF 759-2-2000, se señala que la
transferencia de propiedad es uno de los elementos principales para la
configuración de una venta gravada de bienes muebles. En el
mismo sentido que la anterior, la
RTF 225-5-2000 refiriéndose al supuesto en cuestión señala
que:

“… las prestaciones de
dar que implican la transferencia de bienes en propiedad, están
comprendidas en las operaciones de venta de bienes muebles, en tanto que la
definición de servicios comprende las prestaciones de hacer y,
excepcionalmente, cuando el servicio es definido como arrendamiento de bienes
muebles o inmuebles, a las prestaciones de dar que importen la cesión en uso de
bienes muebles.”

3.2. Existencia del bien materia de la transferencia

Un presupuesto fundamental para
que opere la transferencia de un bien, adicionalmente a acreditar la propiedad
del mismo, es que este tenga existencia: no puede venderse algo que aún no
existe. Más ¿existencia física o jurídica? Como estamos operando con categorías
normativas y siempre en el plano jurídico, debemos concluir que se trata de
existencia jurídica, la única que es relevante para el derecho[15].

Veamos algunos supuestos de
contratos de compraventa sobre bienes futuros, que son los que generan
controversia:

a. Una
empresa vende su producción de espárragos procesados del año 2003 por
adelantado y recibe como contraprestación el 50% del monto total pactado
¿cuándo se producirá el hecho imponible? No dudamos que en ese caso la venta se
producirá cuando los bienes sean efectivamente entregados al comprador (entrega
física o tradición), momento en el cual se produce la transferencia de
propiedad de los bienes muebles[16].
Y para ser entregados previamente han tenido que existir, criterio que ha sido
recogido con acierto por el Tribunal Fiscal a través de las RTF 640-5-2001 y 69-2-2001[17].

b. Una
empresa constructora vende departamentos en planos (aún no construidos o en
proceso de construcción), recibiendo el 
íntegro o parte del precio de venta por anticipado. ¿En qué momento se
produce el hecho imponible? Aquí estamos frente a un supuesto de hecho
distinto: transferencia en propiedad de bienes inmuebles, la cual opera
no con la entrega física del bien sino con el sólo acuerdo de voluntades que
genera la obligación de transferir la propiedad del inmueble[18].
Respecto de este tipo de operaciones, existe también un pronunciamiento del
Tribunal Fiscal a través de la RTF
256-3-99, de la cual se concluye que para que opere una transferencia gravada
de bienes inmuebles, debe existir la edificación del inmueble respectivo[19].

Notas: