Regime não cumulativo compulsório do PIS/COFINS as empresas prestadoras de serviço e o princípio da isonomia tributária

Resumo: O presente trabalho tem por objetivo analisar a aplicação do regime não cumulativo do PIS e da COFINS às empresas prestadoras de serviços, no caso de opção pela tributação pelo lucro real, à luz dos princípios da capacidade contributiva, da isonomia, da razoabilidade e da livre concorrência. Analisando assim a questão que gira em torno das leis nº. 10.637/02 e 10.833/03, que criaram as hipóteses não cumulativas do PIS e da COFINS. Sabendo-se que no regime cumulativo, as alíquotas dessas contribuições são de 0,65% e 3 %. E no regime não cumulativo, subiram para 1,65% e 7,6%%, mas essa elevação seria compensada com a possibilidade de o contribuinte deduzir, do tributo devido, seus créditos de PIS e COFINS embutidos no valor de bens e serviços adquiridos em suas atividades empresariais. Desse modo, a elevação da alíquota se destinou a equalizar as cargas tributárias, quanto a essas contribuições, nos dois regimes.

Palavras-cheve: Regime não cumulativo. Compulsoriedade do PIS/COFINS. Isonomia tributária.

Abstract: This paper aims to examine the application of non-cumulative PIS and COFINS to companies providing services in the case of option for taxation by taxable income, according to the principles of ability to pay, of equality, of fairness and free competition . Thus analyzing the question revolves around the laws no. 10637/02 and 10833/03, who created the chances of non-cumulative PIS and COFINS. Knowing that the cumulative system, the rates of these contributions are 0.65% and 3%. And in non-cumulative, rose to 1.65% and 7.6%%, but this increase would be offset by the possibility of the taxpayer deduct from the tax due, their PIS and COFINS embedded in the value of goods and services purchased in their business activities. Thus, the increase in the rate was intended to equalize the tax burden, as these contributions in the two regimes.

Keywords: Non-cumulative. Binding nature of the PIS / COFINS. Tax equality.

Sumário: Introdução 1. Os princípios fundamentais do contribuinte e a questão da constitucionalidade da lei em tese 2. Tratamento dado pelo legislador 3. Inobservância ao princípio da isonomia tributária, capacidade contributiva, livre concorrência e razoabilidade 4. Técnica constitucional da não cumulatividade 5. Conclusão 6. Referências bibliográficas

Introdução

A questão a ser analisada no artigo não é a inconstitucionalidade das leis que fundaram os regimes não cumulativos da COFINS e do PIS, respectivamente, Leis 10.637/02 e 10.833/03; mas sim a aplicação do regime da não cumulatividade às empresas prestadoras de serviços frente aos princípios da igualdade, livre concorrência, capacidade contributiva e  razoabilidade.

Nesse contexto inicial o legislador simplesmente onera as contribuições sobre o faturamento e a receita, elevando as alíquotas anteriormente estabelecidas pelo art. 1º da MP 2.158-3/01 (0,65%) e pelo art. 8º da Lei 9.718/98 (3%).

Como bem julgou o TRF da 4º região em apelação cível ao entender que: “O estabelecimento dos regimes não cumulativos visou, isto sim, a melhor distribuir a carga tributária ao longo da cadeia econômica de produção e comercialização de cada produto. Daí a elevação da alíquota associada à possibilidade de apuração de créditos compensáveis para a apuração do valor efetivamente devido”.

Entretanto, no caso específico, por exemplo, de empresas que tem por objetivo social a prestação de serviços de limpeza e conservação, recrutamento e treinamento de recursos humanos e administração de condomínios, a submissão ao novo regime não cumulativo implica um aumento de mais de 100% no ônus tributário decorrente da incidência do PIS e da COFINS.

Por fim, o que pretendemos demonstrar neste artigo é como as prestadoras de serviço têm o direito a permanecerem vinculadas ao regime comum (não cumulativo) do PIS e da COFINS e, nos termos dos arts. 170 do CTN e 74 da Lei 9.430/96 com suas alterações posteriores, de compensar os valores pagos a maior com outros tributos administrados pela SRF, com atualização pela SELIC, nos termos do art. 39 da Lei 9.250/96, sendo o melhor meio para os princípios constitucionais da capacidade contributiva, da isonomia e livre concorrência sejam observados de forma efetiva.

1 Os princípios fundamentais do contribuinte e a questão da constitucionalidade da lei em tese

Conforme os ensinamentos de Micaela Dutra (2010, p. 21) “[…] a igualdade é um conceito por meio do qual se busca alcançar a verdadeira justiça”. A igualdade é um sobreprincípio do qual deriva a isonomia que é um ideal que motiva a estipulação de regras sociais. Pensadores clássicos como Platão, São Tomáz de Aquino, Rousseau, Larenz, Kelsen, Bobbio ao abordarem o tema partem do pressuposto de que os homens são naturalmente desiguais entre si (DUTRA, 2010, p. 21).

O jurista Rui Barbosa em sua obra oração aos moços, citado por Micaela, rememorando o pensamento enunciado por Aristóteles expõe (DUTRA. 2010, p. 22):

“A regra da igualdade não consiste senão em aquinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam. Nesta desigualdade social, proporcionada à desigualdade natural, é que se acha a verdadeira lei de igualdade. […]

Tratar com desigualdade a iguais, ou a iguais com desigualdade, seria desigualdade flagrante, e não igualdade real.”

O princípio da igualdade é aplicado com maior relevo no setor econômico, conforme ressaltado por Francisco Campos (DUTRA, 2010, p. 23):

 “O motivo que inspira a declaração nas Constituições modernas do direito à igualdade perante a lei é de outra ordem. Ela consiste na convicção de que um determinado regime econômico, precisamente o da livre concorrência constitui a categoria lógica, ética e jurídica, não poderá subsistir a não ser se ao Estado se impõe o dever de não alterar, em caso algum, as condições da concorrência, a não ser que tais alterações sejam gerais ou se apliquem indiscriminadamente a todos os concorrentes”.

Corroborando com o entendimento de Francisco Campos, o professor José Maurício Conti (1996. p. 26 apud DUTRA, 2010, p. 24), reflexiona ao observar o princípio da igualdade que se dará quando:

“a) adotarem as normas critérios de discriminação entre as pessoas;

b) dever tal critério de discriminação adotado ter como fundamento um elemento valorado pela norma que resida em fatos;

c) dever o fator de discriminação adotado guardar uma relação de pertinência lógica com a situação que deu origem ao fator de discriminação;

d) dever tal fator de discriminação ter por finalidade reduzir as desigualdades existentes entre as pessoas;

e) deverem os fatores de discriminação adotados estar de acordo com o estabelecido na legislação”.

Assim sendo, para que o princípio da igualdade seja aplicado se faz necessário uma discriminação obtida por meio de comparação, porém para que essa diferenciação seja válida, para Gerson Sicca (2004. p. 221 apud DUTRA, 2010. p. 24) devem ser evitadas as discriminações arbitrárias, devendo-se exigir a equiparação de pessoas em situações semelhantes. Segundo José Maurício Conti (1996. p. 27 apud DUTRA, 2010, p. 25) na aplicação desse princípio, “[…] devem-se estabelecer normas que verifiquem a desigualdade relativa ente os indivíduos, a viabilidade na comparação entre os seres, segundo um determinado critério que os coloque em uma posição de igualdade, o critério de comparação deve ser explicitado na Constituição”.

Nesse contexto, conforme bem colocado pela professora Micaela Dutra, que ao citar a professora Misabel de Abreu Machado Derzi (1991, p. 163 apud 2010. p. 25), expõe: “Surge o princípio da capacidade contributiva que no Direito Tributário afere o critério de igualdade ou desigualdade aplicado aos contribuintes, sendo que a capacidade contributiva é um desdobramento de um mesmo e único princípio, o da igualdade”.

 Para Regina Helena Costa (DUTRA, 2010, p. 25) “A capacidade contributiva é um subprincípio do princípio da isonomia”. Assim na hierarquia do sistema tributário tem o sobreprincípio da igualdade, o princípio da isonomia e o subprincípio da capacidade contributiva como corolários da justiça fiscal.

Hugo de Brito Machado e José Maurício Conti (DUTRA, 2010, p. 27) afirmam que “[…] a capacidade contributiva é um critério de valoração do princípio da isonomia e um critério capaz de realizar o princípio da justiça”.

Para Conti (1996. p. 28 apud DUTRA, 2010, p. 27) “O princípio da igualdade é aplicável no Direito Tributário mediante a utilização de um critério de discriminação já definido, qual seja, a capacidade contributiva”.

Assim através da análise dos critérios discriminadores utilizados pelo legislador ao regular o regime cumulativo e não cumulativo para os contribuintes do PIS/COFINS é possível concluir que a submissão de todas as empresas ao regime cumulativo, configura situação anti-isonômica.

Entretanto, há empresas que, para atingir seu objeto social, adquirem bens e serviços gravados por aquelas contribuições, cujo ônus suportam na condição de contribuintes de fato. Estas empresas têm sua carga tributária real agravada, porque arcam com as contribuições ao PIS e à COFINS embutidas nos preços das mercadorias e serviços adquiridos, além da incidência que ocorre sobre seu próprio faturamento. Outras, entre as quais as prestadoras de serviços, têm pouca ou nenhuma carga tributária indireta, sendo, portanto, beneficiadas, comparativamente, pelo sistema cumulativo.

Como bem expõe José Umberto Braccini Bastos (2011) em seu artigo ao falar que: “[…] de fato, implica tratamento mais oneroso relativamente aos demais contribuintes, sujeitos ou ao regime comum ou ao regime não cumulativo em atividade econômica em que a apuração de créditos é significativa”.

O critério de discriminação (regime de tributação pelo Imposto de Renda, se pelo lucro real ou não), nas hipóteses relativas às prestadoras de serviços, mostra-se falho e incapaz de levar ao resultado pretendido de distribuição do ônus tributário ao longo de uma cadeia de produção e circulação. Aliás, a própria função do regime não cumulativo fica comprometida, evidenciando que a sua aplicação no caso não passa por um juízo de razoabilidade.

Por fim, ao criar obstáculos à livre concorrência as empresas dedicadas à mesma atividade continuam assim submetidas ao regime comum, não sendo oneradas pelo advento do regime não cumulativo.

2 Tratamento dado pelo legislador

Desta feita, a ser examinado qual o tratamento dado a essa questão pelo legislador positivo.

O tema foi disciplinado de forma casuística pelo art. 8º da Lei nº 10.637/02, quanto ao PIS, e 10 da Lei nº 10.833/03, quanto à COFINS, que excluíram do regime não cumulativo, basicamente, um grande universo de empresas prestadoras de serviços, entre as quais se destaca:

“Bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedade de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros privados e de crédito e entidades de previdência privada abertas e fechadas, empresas que tenham por objeto a securitização de créditos imobiliários e financeiros; operadoras de planos de assistência à saúde; as sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária, e as de consumo; as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros; as receitas decorrentes de serviços: a) prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica, odontológica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratório de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas; e b) de diálise, raios X, radiodiagnóstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue; as receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infantil, ensinos fundamental e médio e educação superior; as receitas decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas, e as decorrentes da prestação de serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi aéreo; as receitas decorrentes de prestação de serviços com aeronaves de uso agrícola inscritas no Registro Aeronáutico Brasileiro (RAB); as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas de call center, telemarketing , telecobrança e de teleatendimento em geral; as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada de obras de construção civil, até 31 de dezembro de 2008; as receitas auferidas por parques temáticos, e as decorrentes de serviços de hotelaria e de organização de feiras e eventos, conforme definido em ato conjunto dos Ministérios da Fazenda e do Turismo; as receitas decorrentes da prestação de serviços postais e telegráficos prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos; as receitas decorrentes de prestação de serviços públicos de concessionárias operadoras de rodovias; as receitas decorrentes da prestação de serviços das agências de viagem e de viagens e turismo; as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas”.

O rol não pode ser taxativo, ao transcrevê-lo pode demonstrar o óbvio: empresas de prestação de serviços, em regra, não podem ser incluídas no regime não cumulativo, pois não têm créditos representativos do PIS/COFINS para compensar.

Não pertencem, ontologicamente, ao universo do regime não cumulativo. No entanto, o legislador, equivocadamente, adotou um critério casuístico e empírico, cuja impropriedade é gritante e leva, necessariamente, a lacunas, tanto que o rol de empresas excluídas do regime não cumulativo foi sendo acrescido pela legislação superveniente (Leis 10.865/04, 10.925/04, 11.051/04, 11.196/05 e 11.434/06), mas sempre pelo mesmo deficiente critério casuístico. Ou seja, o legislador, à medida que ia se apercebendo das insuficiências do sistema, acrescenta a ele novas exceções, sem, no entanto, esgotar as espécies que deveriam ficar fora do regime não cumulativo.

 Esse rol não é exaustivo, nem pode sê-lo, porque o universo das empresas prestadoras de serviços é crescente e quase inesgotável (é, provavelmente, o setor da economia em maior crescimento) e o critério adotado pelo legislador leva, inevitavelmente, a lacunas de regulamentação.

A hipótese é da chamada lacuna oculta de regulamentação que ocorre, no dizer de Karl Larenz (1969, p. 434), naqueles casos:

“[…] em que se faz sentir a falta na lei duma 'ordenação de vigência negativa', portanto, duma regra restritiva. A lacuna não é aqui patente, mas está oculta, porque existe uma regra positiva dentro da qual cabe a situação de fato; falta todavia a esperada restrição da regra, que dela excetua a situação " (em Metodologia da Ciência do Direito , Fundação Calouste Gulbenkian, Lisboa, 2ª ed., 1969, p. 434). Lacuna cujo suprimento se faz por redução teleológica , "pelo aditamento da restrição postulada, de harmonia com o sentido da lei (id., p. 451)”.

O sentido da lei está em equalizar o tratamento tributário das empresas cujos produtos ou serviços são onerados pela incidência do PIS e/ou da COFINS, e daquelas que não sofrem tais ônus.

O regime não cumulativo é adequado para as primeiras, e deve o legislador editar a norma restritiva para que não se aplique às segundas. Se o fez de forma incompleta – por força do casuísmo da regulamentação – surge à lacuna, que deve ser integrada pelo julgador, no caso concreto, de acordo com a analogia, os costumes e os princípios gerais de direito (DL nº 4.657, de 04/09/42, "Lei de Introdução as Normas do Códigos Brasileiro", art. 4º). E a solução é dar à empresa enquanto empresa de prestação de serviços, o mesmo tratamento dado pela lei às outras prestadoras de serviços, excluindo-as do regime não-cumulativo do PIS e da COFINS. A exclusão diz respeito apenas às receitas da prestação de serviços.

No dizer de Hugo de Brito Machado (1998, p. 63), “[…] em atenção ao princípio da isonomia o melhor critério discriminador, em se tratando de estabelecer normas de tributação é a capacidade econômica”.

O critério discriminador não pode ser arbitrariamente adotado pelo legislador, além de que deve existir uma justificativa racional para a vista do traço desigualador adotado atribuir um tratamento jurídico construído em função da desigualdade afirmada.

Portanto, não se cuida de negar aplicação à lei a pretexto de sua inconstitucionalidade, porque de inconstitucionalidade não se cogita, e sim de suprir a lacuna de regulamentação da lei. Mantida essa lacuna, dela resultaria, sem dúvida, tratamento anti-isonômico dessas empresas, que passariam a arcar, sem fundamento razoável, com desmedida carga tributária.

3 Inobservância ao princípio da isonomia tributária, capacidade contributiva, livre concorrência e razoabilidade

Aristóteles, partindo do trabalho anterior de Platão, fez três afirmações sobre igualdade que influenciam o pensamento ocidental desde então (WESTEN, 1990, p. 187):

“É justo tratar pessoas iguais igualmente;

É também justo tratar pessoas desiguais desigualmente;

As proposições acima são auto-explicativas, devendo ser “universalmente aceitas sem necessidade de argumentos”.

 Aristóteles entendeu “[…] tratar igualmente os iguais” como sendo tratar identicamente de acordo com as regras pelas quais as pessoas são consideradas prescritivamente iguais. Ele entendia, dessa forma que “[…] pessoas que são iguais deveriam ser tratadas igualmente” e pessoas que são idênticas com referência a regras relevantes de conduta deveriam ser tratadas identicamente com referência a tais regras – significando que tudo poderia ser permitido dados os tratamentos prescritos para elas (WESTEN, 1990, p. 188).

Isto explica porque Aristóteles via “tratar os iguais igualmente” não simplesmente como uma atitude justa, mas auto-evidentemente justa – como algo devendo ser “universalmente aceitas sem necessidade de argumentos”. É necessariamente justa porque é definida como sendo justa.

 Por outro lado, Greenawalt (WESTEN, 1990, p. 196) acredita que a origem do conhecimento moral do juiz é o preceito “Iguais deveriam ser tratados igualmente”. Além disso, tal como vimos, dizer que duas pessoas são iguais significa que elas pertencem à uma classe de pessoas sobre as quais uma regra relevante prescreve o mesmo tratamento. Então, se os gêmeos são “iguais”, isso deve ser devido ao fato da regra prescrever tratamento idêntico para pessoas daquela descrição.

Como sobreprincípio a igualdade traz em seu bojo o princípio da isonomia, sendo que no campo do Direito Tributário a capacidade contributiva é um critério de valoração do princípio da isonomia, sendo também um critério capaz de realizar o princípio da justiça.

O regime cumulativo propicia tratamento desigual, antisonômico entre as empresas contribuintes do PIS/COFINS, mas é importante notar que essa desigualdade só ocorre entre empresas de segmentos econômicos diferentes. Por exemplo: todas as empresas prestadoras de serviços de limpeza têm cargas tributárias reais assemelhadas, na medida em que todas trabalham com insumos não tributados pelo PIS/COFINS.

Para elas, a repercussão da cumulatividade é pouca ou nenhuma. Por outro lado, todas as empresas industriais do setor moveleiro, por exemplo, teriam carga tributária equivalente, porque obrigadas, todas, a adquirir um conjunto de insumos tributados por aquelas contribuições. As diferenças de carga tributária entre empresas do mesmo ramo negocial decorre predominantemente do seu próprio faturamento, não da cumulatividade do tributo.

O regime cumulativo, como adotado, em princípio não provoca desigualdades setoriais, estimula uma igualdade de tratamento justo, considerando o setor econômico como critério de “discrimen”.

 A passagem de todas as empresas para o regime não cumulativo seria a solução ideal do ponto de vista da isonomia tributária, uma vez que, pelo mecanismo de compensação do valor das contribuições suportadas no curso do processo empresarial, com aquele incidente sobre o faturamento final, todas essas empresas acabariam por contribuir ao PIS/COFINS na mesma proporção – desde que, obviamente, houvesse uma alíquota única para todas.

No entanto, o elaborador da lei optou por manter dois regimes de tributação, o cumulativo e o não cumulativo. Ao fazer tal opção, teria de adotar um juízo crítico razoável de “discrimen” para motivar quais empresas incidiriam para o regime não cumulativo, quais permaneceriam no cumulativo. Como muito bem expos Daniela Angonese Kolb em seu trabalho de conclusão de especialização que aponta ao citar o trecho do voto do Desembargador Antônio Albino Ramos de Oliveira, no acordão de apelação do processo nº 2004.7.08.010633-8/RS. Julgado em abril de 2007, pela 2 turma do TRF-4 (2010, p. 20):

 “A coerência lógica do sistema, aliada ao princípio da isonomia, mandava que, para o regime não-cumulativo, fossem encaminhadas aquelas empresas que acumulariam significativo volume de créditos em virtude das mercadorias e serviços adquiridos no processo produtivo, permanecendo no cumulativo as que, por sua natureza, não teriam como realizar tais créditos”.

Essa lógica, aliás, encontram-se implícitas as diferenças de alíquotas adotadas para os dois regimes. No cumulativo, as alíquotas são de 0,65% (PIS) e 3 % (COFINS). No não cumulativo, 1,65% e 7,6%. Essa diferença, como alardeado pelas autoridades fazendárias que gestaram o novo regime, tinha por objetivo, exatamente, igualar as cargas tributárias dos dois regimes.

Deste modo, pode-se afirmar que pertencem, ontologicamente, ao regime não cumulativo os contribuintes que arcam com o PIS/COFINS em diversas fases de seu processo empresarial; e pertencem ao regime cumulativo as quais não sofrem tal tributação indireta ao longo de seu processo empresarial, ou a sofrem de forma tão reduzida que a submissão ao regime não cumulativo lhes traria mais desvantagens que vantagens.

 Ora, se assim é, viola o princípio da razoabilidade remeter obrigatoriamente para o regime não cumulativo empresas que não acumulam créditos significativos daquelas contribuições, pois passando ao novo regime, arcarão com um acréscimo despropositado de sua carga tributária, sofrendo assim uma onerosidade tributária excessiva se comparado às outras empresas do mesmo setor de atividade econômica.

Muito do que é verdade no preceito “iguais devem ser tratados igualmente” é também verdadeiro em “desiguais devem ser tratados desigualmente”. Além disso, se o segundo preceito de Aristóteles é verdadeiro, então o substantivo ‘desiguais’ tem de referir-se, ao menos, a pessoas que consideradas desiguais, ou seja, a pessoas que são diferentes no que diz respeito ao tratamento que recebem (WESTEN, 1990, p. 195). Justamente por isso, se o segundo preceito é verdadeiro, o advérbio ‘desigualmente’ tem que ao menos, incorporar o mesmo padrão de tratamento pelo qual estas pessoas são precisamente consideradas desiguais.

Consequentemente, para fazer algum sentido, o preceito “pessoas que são desiguais devem ser tratadas desigualmente” significa: Pessoas que são “diferentes no que diz respeito aos tratamentos que recebem” devem ser tratadas “diferentemente no que diz respeito aos tratamentos que recebem”, ou Pessoas que são “diferentes com referencia a uma relevante regra de conduta” devem ser tratadas “diferentemente com referencia a esta regra de conduta” (WESTEN, 1990, p. 197).

Não é coincidência que estas duas interpretações correspondam àquelas do primeiro preceito de Aristóteles, em que “iguais devem ser tratados igualmente” necessariamente acarreta que “desiguais devem ser tratados desigualmente” (WESTEN, 1990, p. 205).

O preceito antigo se vincula ao mais recente na medida em que toda regra de conduta que determina “iguais” e “desiguais” pode ser afirmada em dois níveis de generalidade (WESTEN, 1990, p. 206).

Um nível diz que a regra cria subclasses de pessoas que, sendo subclasses, são “desiguais”, e, ainda, que devem ser tratadas “desigualmente”. O outro diz que a regra cria uma só classe de pessoas que, sendo designadas a se beneficiar da regra como um todo, são “iguais” e devem ser tratadas “igualmente”. Ambas afirmativas são verdadeiras, uma vez que são modos diferentes de referir-se às mesmas relações normativas.

4. Técnica constitucional da não cumulatividade

Aliomar Baleeiro (2010, p. 736) nos ensina que: “[…] ao interprete não é lícito afastar-se do princípio da não cumulatividade, adotado pela Constituição, que já define a técnica de sua apropriação”. 

Com efeito, o parágrafo 12 do art. 195 da Constituição, acrescentado pela EC nº 42, de 19/12/2003, tenha estabelecido: “a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não cumulativas”.

Repara-se que o critério de “discrímen” preconizado pela norma constitucional é o caráter da atividade econômica e, de conformidade com a própria lógica do sistema os "setores de atividade econômica" que deveriam ficar no regime não cumulativo seriam, necessariamente, aqueles que gerassem créditos compensáveis, porque disso é que se cuida quando se fala de cumulatividade ou não-cumulatividade.

As arbitrariedades do legislador são de tal ordem que o princípio da igualdade tributária deixa de ser observado tanto no aspecto vertical, que ordena tratar desigualmente os setores econômicos desiguais, mas também no seu aspecto horizontal, segundo o qual as leis 10.637/2002 e 10.833/2003 deveriam tratar igualmente contribuintes iguais do mesmo setor econômico, ou seja, as prestadoras de serviço sem crédito relevante, sujeitas ao lucro real. Mas não é o que ocorre, pois há um universo de empresas prestadoras de serviços sujeitas a tributação do IRPJ pelo lucro real, mantidas no regime cumulativo.

 Há, pois flagrante de inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade tributária horizontal em função do setor econômico, conforme artigos 150 II, c/c art. 195 parágrafo 12 da CRFB que ordena tratar igualmente os membros do mesmo setor econômico, pelos artigos 2º das leis 10.637.2002 e 10.833/2003 consiste em inconstitucionalidade no caso concreto das prestadoras de serviços, sem redução de texto, dessas leis que instituíram o regime não cumulativo e especialmente de suas alíquotas.

É nessa linha de raciocínio que citamos mais uma vez o julgamento do Desembargador Federal Antônio Albino Ramos de Oliveira na Apelação Cível n 2004.71.08.010633-8/RS (KOLB. 2010, p. 22):

“O regime cumulativo, portanto, propicia tratamento desigual entre as empresas contribuinte, mas é importante notar que essa desigualdade só ocorria entre empresas de segmentos econômicos diferentes. Por exemplo: todas as empresas prestadoras de serviço de limpeza teriam cargas tributárias reais semelhantes, na medida em que todas trabalham quase só com insumos não tributados pelo PIS/COFINS. Para elas, a repercussão da cumulatividade é pouca ou nenhuma. Por outro lado, todas as empresas industriais do setor moveleiro, por exemplo, teriam carga tributária equivalente, porque obrigadas, todas a adquirir um conjunto de insumos tributados por aquelas contribuições. As diferenças de carga tributária entre empresas do mesmo ramo negocial decorreria predominantemente do seu próprio faturamento, não da cumulatividade do tributo. O regime cumulativo, como adota não provoca desigualdade setoriais.[…]

No entanto o legislador optou por dois regimes de tributação, o cumulativo e não cumulativo. Ao fazer tal opção, haveria de adotar um critério razoável de discrímen para determinar quais empresas passariam para o regime não-cumulativo, quais permaneceriam no cumulativo”.

O Desembargador Antônio Albino Ramos de Oliveira (KOLB. 2010, p. 22) interpreta assim que o único critério de comparação resultante da natureza dos regimes cumulativos e não cumulativos é o critério do setor da atividade econômica, constante expressamente do citado artigo 195, parágrafo 12 da CRFB, conforme a conclusão do seu voto:

 “O parágrafo 12 do artigo 195 da Constituição, acrescentado pela EC 42 de 19/12/2003, tem estabelecido: a lei definirá os setores de atividade econômica para as quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b e IV do caput, serão cumulativa. Repare-se que o critério de discrimen preconizado pela norma constitucional é o caráter da atividade econômica e, de conformidade com a própria lógica do sistema os setores de atividade econômica que deveriam ficar no regime não cumulativo seriam, necessariamente, aqueles que gerassem créditos compensáveis, porque disso é que se cuida quando fala de cumulatividade e não cumulatividade”.

Não se vislumbra óbice a essa conclusão nas disposições das leis 10.637/02 e 10.833/03 que excluem do regime não cumulativo as empresas que pagam o imposto de renda pelo lucro presumido ou arbitrado (art. 8º, II, Lei 10.637/02; art. 10, II, Lei 8.033/03). Estando sujeita a regime tributário do lucro real, pelo argumento a “contrario sensu” da Receita Federal ficaria sujeita ao sistema não cumulativo do PIS e da COFINS. Trata-se, porém, de um falso argumento, em que o raciocínio a contrário é cabível.

Como o setor da atividade econômica é o único critério constitucional autorizado de discriminação entre contribuintes sujeitos aos regimes cumulativos ou não cumulativos do PIS e COFINS e como o setor de prestadoras de serviço não sofre tributação indireta ao longo do processo empresarial pertencem ontologicamente ao regime cumulativo às alíquotas de 0,65% e 3%, não é outro o entendimento do Desembargador Leandro Paulsen, como relator do acórdão na Apelação Civel 2004.71.08.010633-8/RS:

 “Assim, a prevalecer a interpretação a “contrario sensu”  da Receita Federal relativa ao art. 8, II, da Lei 10.637/02 e ao art. 10, II da Lei 10.833/2003, no sentido de que as pessoas jurídicas tributadas pelo Imposto de Renda com base no lucro real  estariam igualmente sujeitas ao regime não cumulativo das contribuições, tal regime de tributação do imposto de renda é um critério alheio e extravagante à questão da cumulatividade do PIS e da COFINS em razão do setor econômico( art. 195, parágrafo 13, CRFB) a denunciar o tratamento igual ( alíquotas de 1,65% e 7,6%- arts 2 das leis 10.637/2002 e 10.833/2003 de contribuintes desiguais ( prestadoras de serviço sem créditos fiscais significativos e empresas industriais e comerciais com com créditos fiscais) ( art. 150 II, da CRFB) Essa manifesta ofensa ao princípio da igualdade tributária vertical em função do setor econômico ( art., 150, II, c/c art 195, parágrafo 13 da CRFB_ que ordena tratar desigualmente os setores econômicos desiguais pelos arts 2 das leis 10.637/2001 e 10.833/2002, consiste em inconstitucionalidade no caso concreto das prestadoras de serviço, sem redução de texto dessas leis que instituíram regime não cumulativo e especialmente de suas alíquotas”.

Em relação ao princípio da isonomia, um critério discriminador, em se tratando de normas tributárias, é a capacidade econômica, sendo universal o entendimento do princípio da capacidade contributiva, como norma de justiça, de forma que cada um deve contribuir de acordo com suas possibilidades financeiras, funcionando, assim, como um balizador para o poder arrecadatório do Estado. Desse modo, evitando arbitrariedades e restringindo a discricionariedade do Estado ao prescrever a tipicidade tributária, com base em hipótese normativa que expresse os signos presuntivos de riqueza tributável, do qual decorre o dever fundamental de pagar de tributos, a fim de contribuir para receita necessária à manutenção do Estado Democrático de Direito.

Assim sendo, como uma garantia constitucional do contribuinte, o legislador deve observar o princípio da capacidade contributiva, como corolário da isonomia ao descrever a hipótese de incidência tributária, considerando ainda que a capacidade contributiva deve ser a do momento de incidência do tributo, efetiva, atual e real.

 Na proteção do princípio da igualdade, a comparação se dá entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, mas não idêntica. Como ensina o renomado jurista alemão Klaus TipKe, citado por Douglas Yamashita (apud DUTRA. 2010, p. 43), “[…] o critério de comparação deixa de ser arbitrário apenas quando resulta da natureza das coisas comparadas”.

 Ao conceituar capacidade contributiva, a professora Micaela Dutra (Op. Cit., p. 113-115 apud DUTRA. 2010, p. 40) cita a lição de José Marcos Domingues de Oliveira em assim assevera:

 “[…] a capacidade contributiva, no seu aspecto objetivo, compreende a existência de uma riqueza apta a ser tributada, como um pressuposto da tributação, ao passo que no aspecto subjetivo ou relativo a parcela dessa riqueza será objeto da tributação em face de condições individuais, funcionando como critério de graduação e limite do tributo”.

Hugo de Brito (DUTRA. 2010, p. 41) ao mencionar a medida da capacidade contributiva lembra que:

“[…] a primeira vista pode parecer que ela deva ser dimensionada pela renda pessoal do contribuinte, mas não é tão simples, pois além do conceito de renda ser abstrato, o patrimônio e o consumo também são índices de capacidade contributiva que devem ser levados em consideração junto com a renda”.

A ideia mais generalizada é de que a capacidade contributiva deve ser medida pela renda monetária líquida, assim entendida a renda monetária, deduzida da quantia considerada como o mínimo indispensável à subsistência do contribuinte e família. 

A capacidade contributiva é, pois norma auto executável, de eficácia plena e aplicabilidade imediata, consistindo em garantia e direito constitucional do cidadão, erigindo-se em cláusula pétrea. Dessa forma, o juiz deve considerar inconstitucional toda norma que deixe de observá-lo.

Considerando que a tributação impacta diretamente os rumos da economia de um país, sendo desenhada em termos de escolha política dos agentes políticos competentes para estruturar seu sistema operacional, bem como que a ordem econômica requer a existência de várias empresas espalhadas por diversos setores da economia, mantendo a livre concorrência, elencada no artigo 170 inciso IV da Constituição da Republica Federativa do Brasil, se faz necessário garantir o mínimo vital das empresas a salvo da tributação.

A interpretação da lei tributária na sua aplicação deve se dar em consonância com os princípios constitucionais tributários, sobretudo a capacidade contributiva, corolário da isonomia e mecanismo de justiça fiscal, da legalidade ou tipicidade tributária.

Na exegese dos art. 8, II, da Lei 10.637/02 e do art. 10, II da Lei 10.833/2003 é necessário e fundamental determinar o campo de aplicação dessas normas. Destinam-se elas a regular a situação de empresas que, por sua natureza, poderiam estar no regime não cumulativo, ou seja, as empresas cujo processo de produção de bens ou serviços gera créditos de PIS/COFINS, passíveis de compensação.

Este é o universo de aplicação do regime não cumulativo. Assim, a empresa que pertencer naturalmente a esse universo, a norma legal pode excluí-la, desde que haja fundamento razoável. Mas se ela não pertencer, a norma legal excludente não lhe diz respeito. Ou seja, antes de se aplicar a norma excludente, deve-se indagar se a empresa estaria no âmbito da regra includente.

A própria lei arrola uma série de empresas – quase todas prestadoras de serviços – que não se sujeitam ao regime não cumulativo, ainda que recolham o imposto de renda com base no lucro real. Esse rol não é exaustivo, de modo que outras empresas, que não pertençam ontologicamente ao universo do regime não cumulativo, nele não entrarão, ainda que recolham o imposto de renda pelo regime do lucro real.

Segundo, é necessário compreender a razão pela qual a lei exclui da tributação não cumulativa as empresas que recolhem o imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado.

O regime do IR sobre o lucro presumido é aplicado, em regra, às empresas de modesto porte econômico, e tem por fim, simplificar a administração tributária, tanto para o sujeito passivo, como para o Fisco. A mesma razão levou o legislador a excluí-las do regime não cumulativo do PIS/COFINS, cuja complexidade traria inconvenientes para o próprio contribuinte.

No entanto, o contribuinte não está obrigado a permanecer no regime do lucro presumido; poderá optar pelo regime do lucro real e, com isso, também passar ao sistema do PIS/COFINS não cumulativo, se lhe for mais conveniente.

O inverso não é verdadeiro: as empresas tributadas pelo Lucro Real não podem optar pelo regime do lucro presumido ou arbitrado. Se estiverem, automaticamente, vinculadas ao sistema não-cumulativo do PIS/COFINS, não teriam como dele sair, por mais que lhes fosse prejudicial.

Por outro lado, a adoção do raciocínio a contrário sensu levará a situação de extremada quebra da isonomia. Empresas que são semelhantes estarão sujeitas ao regime cumulativo ou não cumulativo apenas em função de seu maior ou menor faturamento. Em se tratando de empresas prestadoras de serviços, com parcos créditos a compensar, evidente que essa diferença de tratamento será extremamente discriminatória. Isso, como bem afirmam os es citados, leva a distorções da livre-concorrência: as empresas beneficiadas por uma menor carga tributária terão vantagens competitivas sobre suas concorrentes mais duramente tributadas.

Em síntese: a regra do inciso II do art. 8º da Lei 10.637/02, e do inciso II do art. 10 da Lei nº 10.833/03, é unidirecional: dela só se tira que as empresas, tributadas pelo imposto de renda pelo lucro presumido ou arbitrado, ficam no regime cumulativo; mas nada se tira quanto às tributadas pelo lucro real, cujo tratamento, quanto ao PIS/COFINS, dependerá de outras regras.

A submissão de prestadoras de serviço ao regime não cumulativo do PIS e COFINS às alíquotas majoradas de 1,6% e 7,6% em decorrência de sua obrigatória sujeição à tributação do IRPJ com base no lucro real, viola o princípio da isonomia tributária previsto no art. 5º, caput e art. 150, II da CRFB.

Ao discriminar contribuintes não segundo o setor da atividade econômica, mas de acordo com regime alheio de tributação pelo imposto de renda com base no lucro real, as leis 10.637/2002 e 10.833/2003 violam o princípio da legalidade qualificada pelo conteúdo, sendo inconstitucionais tais leis no caso concreto das prestadoras de serviço, ou em interpretação conforme a Carta da República que são inaplicáveis as prestadoras de serviço que se mantém obrigadas tão somente ao regime cumulativo.

Por outro lado a submissão de algumas prestadoras de serviço ao regime não cumulativo às exorbitantes alíquotas de 1,65% e 7,6% e mantendo outras prestadoras de serviço ao regime cumulativo ás alíquotas de 0,65% e 3% dão um tratamento desigual a empresas em situações equivalente e certamente prejudica as condições das prestadoras de serviço.

Portanto, o regime não cumulativo concorrerem com outras prestadoras de serviços de idênticos serviços, no regime cumulativo, na disputa por cada espaço no mercado violando assim o princípio da liberdade de concorrência, pois as empresas beneficiadas por uma menor carga tributária terão vantagens competitivas sobre suas concorrentes mais duramente tributadas.

5. Conclusão

Por fim, questão apresentada no trabalho não é de constitucionalidade ou inconstitucionalidade das disposições legais questionadas, e sim de interpretação e integração do sistema normativo aplicável, que apresenta lacuna de regulamentação, colmatável pela via da redução teleológica. E, por essa linha de raciocínio podemos concluir que a sujeição obrigatória das prestadoras de serviços aos regimes não cumulativos do PIS e da COFINS, de alíquotas majoradas, pelo fato de optar pela tributação pelo lucro real implica ofensa aos princípios da capacidade contributiva, da isonomia, da razoabilidade e da livre concorrência.